“Hoe dienen MNE’s om te gaan met CbC
reporting indien verschillende landen
Actiepunt 13 verschillend of (nog) niet
hebben geïmplementeerd?”
Scriptie 2015-‐2016
Friso Bonnema -‐ 10370897
Begeleider: mr. drs. N.G.H. Speet RA
Onderwerp: Country-‐by-‐Country reporting
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Friso Bonnema, dat ik deze scriptie zelf geschreven
heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de
inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd
wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere
bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden
genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor
de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave 1
Afkortingenlijst 2
Hoofdstuk 1 -‐ Inleiding 3 Paragraaf 1.1 -‐ Aanleiding en onderwerp 3 Paragraaf 1.2 -‐ Centrale vraag & deelvragen 4 Paragraaf 1.3 -‐ Onderzoeksopzet & methodologie 5 Hoofdstuk 2 – Deelvraag 1 6 Paragraaf 2.1 – Inleiding 6 Paragraaf 2.2 – G20/OECD BEPS Project 6 Paragraaf 2.3 – Actiepunt 13 8 Paragraaf 2.4 – Documentatieverplichtingen 9 Paragraaf 2.5 – Implementatie Nationaal 11 Paragraaf 2.6 – Tussenconclusie 13 Hoofdstuk 3 – Deelvraag 2 15 Paragraaf 3.1 – Inleiding 15 Paragraaf 3.2 – Implementatie Internationaal 15 Paragraaf 3.3 – Voordelen van CbCR 17 Paragraaf 3.4 – Nadelen van CbCR 19 Paragraaf 3.6 – Tussenconclusie 22 Hoofdstuk 4 – Deelvraag 3 24 Paragraaf 4.1 – Inleiding 24
Paragraaf 4.2 – Anti Tax Avoidance Package 24 Paragraaf 4.3 – EU-‐administratieve samenwerkingsrichtlijn 26
Paragraaf 4.4 – Tussenconclusie 29
Hoofdstuk 5 – Conclusie 31
Paragraaf 5.1 – Inleiding 30 Paragraaf 5.2 – deelvragen 30 Paragraaf 5.3 – Centrale vraag 32 Paragraaf 5.4 – Mogelijk vervolgonderzoek 34 Bibliografie 35 Bijlage 1 37 Bijlage 2 37
Afkortingenlijst
ATAD Anti-‐Tax Avoidance Directive ATAP Anti-‐Tax Avoidance Package BBP Bruto binnenlands product BEPS Base Erosion and profit shifting CAA Competent Authority Agreement CbCR Country-‐by-‐Country reporting CDA Christendemocratisch appèl MKB Midden-‐ en kleinbedrijf MNE Multinational Enterprises
NGO Niet-‐Gouvernementele organisatie NOB Nederlandse orde van belastingadviseurs
OESO Organisatie van Economische Samenwerking en Ontwikkeling VPB Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
Hoofdstuk 1 – Inleiding
1.1 Aanleiding en onderwerp
De laatste jaren wordt het ontwijken van belasting door multinationale
ondernemingen steeds vaker genoemd in de actualiteit. Aanleiding hiervoor is de toenemende mate van het gebruik van belastingconstructies, waardoor de
belastbare winst aanzienlijk afneemt (NRC, 2009). Het gebruik van deze tax planning is moreel verwerpelijk gezien het feit dat burgers en het MKB opdraaien voor de budgettaire gevolgen van tax planning door multinationals (Speet, 2011). Ter voorkoming van deze belastingontwijking is de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: “OESO”) gekomen met een rapport ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving, het BEPS-‐ rapport. In dit rapport focust de OESO zich op drie pijlers: consistency, substance en transparancy. In totaal beslaat het rapport vijftien actiepunten, welke zijn
onderverdeeld in drie pijlers. Dit onderzoek richt zich voornamelijk op de
transparantie van MNE’s zoals volgt uit het BEPS-‐rapport. In actiepunt 13 van het BEPS-‐rapport is de verplichting van Transfer-‐Pricing documentation en Country-‐by-‐ Country Reporting (hierna: “CbCR of landenrapport”) opgenomen. CbCR is een verplichting tot het publiceren van een landenrapport. In het landenrapport geeft het concern met een omzet hoger dan 750 miljoen euro schematisch inzicht in waar het ter wereld winst behaalt en in welke landen het winstbelasting betaalt. De uiteindelijke moedervennootschap van de groep overlegt in beginsel het landenrapport aan de belastingdienst van het land waar deze vennootschap gevestigd is. Indien een uitwisselingsverdrag is gesloten met land waar een
groepsentiteit gevestigd is zal de belastingdienst het landenrapport uitwisselen met de belastingdienst van het land waarmee het uitwisselingsverdrag is gesloten. Het landenrapport wordt vertrouwelijk behandeld en zal niet publiekelijk toegankelijk zijn, maar er zijn wel ideeën binnen de EU om een public disclosure in te voeren (De Wilde, 2015). Nederland heeft de documentatieverplichting van BEPS actiepunt 13 in artikel 29b tot en met artikel 29h van de wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: “Wet op de VPB 1969”) geïmplementeerd. Daarnaast heeft de Europese Commissie op 12 april een voorstel voor een richtlijn ten aanzien van CbCR
gepubliceerd. Deze richtlijn is in lijn met de uitkomsten van actiepunt 13 van het BEPS-‐project van de OESO. Het voorstel gaat echter verder door een openbare publicatie van het rapport te verplichten (Europese Commissie, 2016). Voor de praktijk is van belang hoe verschillende landen CbCR hebben geïmplementeerd in hun nationale wetgeving. Zoals eerder genoemd heeft Nederland dat gedaan in artikel 29b tot en met 29h Wet op de VPB 1969. Ierland heeft CbCR eveneens in de wet geïmplementeerd, maar landen zoals de Verenigde Staten hebben dit nog niet gedaan. In dit onderzoek komt mede naar voren hoe Multinational enterprises (hierna: MNE) om dienen te gaan met situaties waarin een land CbCR anders of nog niet heeft geïmplementeerd. Daarnaast worden de voor-‐ en nadelen van CbCR onderzocht en mogelijke flankerende maatregelen om de werking van CbCR te bevorderen.
1.2 Centrale vraag en deelvragen
De centrale vraag van dit onderzoek is als volgt geformuleerd:
“Hoe dienen MNE’s om te gaan met CbC reporting indien
verschillende landen Actiepunt 13 verschillend of (nog) niet hebben
geïmplementeerd?”
Om deze onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden wordt dit onderzoek
onderverdeeld in drie deelvragen. Deze deelvragen zijn vervolgens onderverdeeld in meerdere paragrafen. De bijbehorende deelvragen ter beantwoording van de centrale vraag luiden:
1. Wat is de aanleiding tot Country-‐by-‐Country Reporting en hoe wordt CbCR door Nederland geïmplementeerd?
2. Hoe wordt Country-‐by-‐Country Reporting internationaal geïmplementeerd en wat zijn de voor-‐ en nadelen er van?
3. Welke flankerende maatregelen zijn nodig voor een goede werking van Country-‐by-‐Country Reporting voor MNE’s?
1.3 Onderzoeksopzet & methodologie
In dit kwalitatief onderzoek wordt gebruik gemaakt van literaire bronnen. Daarnaast komt er deels een rechtsvergelijkend karakter in dit onderzoek naar voren. Het onderzoek bestaat uit een hoofdvraag, die aan de hand van drie noodzakelijke deelvragen wordt beantwoord. Deze deelvragen zullen vervolgens door middel van verscheidene paragrafen worden uitgewerkt. Voorafgaand aan de deelvragen, is in hoofdstuk 1 de inleiding vormgegeven. Deze bestaat uit de aanleiding en een beschrijving van het onderwerp. In hoofdstuk twee wordt in de eerste deelvraag onderzocht wat CbCR inhoudt en wat voor de opstellers van het BEPS-‐rapport de aanleiding tot het opstellen van een landenrapport was. Dit gebeurt aan de hand van literaire bronnen en actiepunt 13. Daarnaast wordt er in deze deelvraag gekeken naar de implementatie van CbCR van actiepunt 13 van het BEPS-‐rapport van de OESO. Dit gebeurt aan de hand van de Nederlandse Wet op de VPB 1969 en actiepunt 13 van het BEPS-‐rapport
Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 de tweede deelvraag beantwoord. In deze deelvraag worden de voor-‐ en nadelen van CbCR onderzocht. Daarnaast wordt er onderzocht of er verbetermogelijkheden zijn. Aansluitend op dit hoofdstuk wordt in hoofdstuk 4 ingegaan op de flankerende maatregelen die nodig zijn voor een goede werking van CbCR voor de MNE’s. Tot slot wordt in hoofdstuk 5 op basis van de tussenconclusies van de deelvragen een conclusie op de hoofdvraag getrokken. Daarnaast staan in dit hoofdstuk aanbevelingen en wordt een basis voor mogelijk vervolgonderzoek gelegd. De gebruikte bronnen zijn aan het eind van het onderzoek opgenomen in de bibliografie.
Hoofdstuk 2 – De aanleiding en de Nederlandse implementatie van
Country-‐by-‐Country Reporting
2.1 – Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste deelvraag ‘Wat is de aanleiding tot Country-‐by-‐Country Reporting en hoe wordt CbCR door Nederland geïmplementeerd?’. In november 2015 publiceerde de G20/OESO het BEPS-‐
actieplan. Actiepunt 13 van dit plan bestaat uit een transfer-‐pricing richtlijn en het landenrapport. In dit hoofdstuk komt de totstandkoming en de inhoud van CbCR aan bod. Daarnaast wordt aandacht besteed aan de Nederlandse implementatie van CbCR in de Wet op de VPB. In paragraaf 2 wordt een analyse gemaakt van de economische oorzaken die hebben geleid tot de BEPS onderhandelingen van de G20/OESO. In paragraaf 3 van dit hoofdstuk wordt actiepunt 13 van het BEPS-‐ rapport geanalyseerd. Ook het verband tussen actiepunt 13 en de andere actiepunten van het BEPS-‐rapport wordt behandeld. In paragraaf 4 wordt de Nederlandse implementatie van actiepunt 13 behandeld. Tot slot wordt er een conclusie getrokken op basis van de bevindingen door middel van een
tussenconclusie.
2.2 – G20/OESO
De laatste decennia heeft globalisatie een sterke economische groei veroorzaakt. Door het vrije verkeer van arbeid en kapitaal zijn MNE’s in de gelegenheid gesteld om arbeid te verplaatsten naar lagelonenlanden. Daarnaast hebben de
technologische ontwikkelingen en de bescherming van intellectueel eigendom voor meer grensoverschrijdende activiteiten gezorgd. In de jaren ‘20 van de vorige eeuw constateerde de Volkerenbond dat deze grensoverschrijdende activiteiten kunnen leiden tot dubbele belasting. Op globaal niveau is toen de basis gelegd van het internationaal belastingrecht, gebaseerd op internationale afspraken die duidelijk en voorspelbaar zijn, om zo bedrijven en overheden niet te hinderen. Het internationaal belastingrecht is om die reden een belangrijke pilaar in een sterk globaliserende wereld (OESO, 2015). De toenemende grensoverschrijdende activiteiten hebben echter ook
nadelige gevolgen. MNE’s representeren tegenwoordig een groot deel van de wereldwijde economie. Met activiteiten verspreid over de hele wereld hebben de MNE’s de mogelijkheid bedrijfscomponenten te plaatsen in een land of gebied waar zij het meest efficiënt zijn. Deze ontwikkeling heeft tax planners uitgelokt om op zoek te gaan naar de legale grenzen binnen het internationale belastingrecht om de belastingdruk zo laag mogelijk te houden. MNE’s zijn in de loop der jaren steeds meer gebruik gaan maken van internationale constructies om belasting zo veel mogelijk te ontwijken (OESO, 2015). Uit een OESO-‐rapport uit 2011 blijkt dat belastinginkomsten van bedrijven slechts 3% van het BBP beslaat. In dat zelfde rapport staat dat in 2010, Barbados, Bermuda en de Britse Maagdeneilanden samen meer directe buitenlandse investeringen hebben ontvangen dan Japan of Duitsland. Daarnaast hebben deze landen samen wereldwijd meer geïnvesteerd dan Duitsland. Deze data duidt erop dat MNE’s gebruik maken van mogelijkheden binnen het internationaal belastingrecht tot winstverschuivingen en grondslaguitholling. Immers, het is aannemelijk dat de investeringen die gedaan worden in Caribische eilanden niet zullen worden aangewend voor werkelijke economische activiteiten, maar zijn ingegeven met als motief belastingontwijking.
Om winstverschuiving en grondslaguitholling tegen te gaan heeft de G20/OESO in 2015 een rapport uitgebracht waarin het met 15 actiepunten oplossingen biedt ten aanzien van verschillende mismatches in het internationaal belastingrecht. Deze 15 actiepunten zijn onder te verdelen in drie pijlers:
consistency, substance en transparancy. Daarnaast zijn de maatregelen onder te verdelen in 'minimum standards', 'common approaches', en 'guidance based on best practices'. Minimum standards zijn erop gericht schadelijke belastingpraktijken te gaan (De Wilde, 2016). De deelnemende landen zijn hierin overeengekomen deze maatregelen te implementeren. De common approaches gaan minder ver, deze zijn bedoeld om hybride-‐mismatches en bovenmatige renteaftrek tegen te gaan. Landen hebben hierin een gezamenlijke aanpak afgesproken. Tot slot zijn de 'guidance based on best practices’ het meest vrijblijvend. 'Guidance based on best practices’ betreft conclusies en aanbevelingen die landen als een richtlijn kunnen gebruiken. Beoogd is wel dat deze aanbevelingen later leiden tot het opstellen van daadwerkelijk
13 besproken, maar is het van belang om de samenhang te zien met de andere actiepunten om daadwerkelijk winstverschuiving en grondslaguitholling tegen te gaan.
2.3 -‐ Actiepunt 13
Binnen het BEPS-‐rapport van de G20/OESO bestaat actiepunt 13 uit een richtlijn voor transfer-‐pricing documentatie, inclusief een model voor CbCR. Landen hebben standaarden afgesproken voor documentatieverplichtingen voor MNE’s voor verrekenprijzen bij interne handelingen. Om deze reden noemt De Wilde (2016), actiepunt 13 wellicht het meest succesvolle onderdeel van het BEPS-‐project. Actiepunt 13 bestaat uit driedelige benadering; masterfile, localfile en CbCR. Een Masterfile is een groepsdossier dat een overzicht geeft van de
organisatiestructuur, de bedrijfsactiviteiten van de gehele groep, een beschrijving van de immateriële activa, interne transacties en de financiële positie. In de beschrijving van de bedrijfsactiviteiten neemt men de belangrijkste pijlers van de ondernemingswinst op. De masterfile beschrijft de vijf meest omvangrijke producten of diensten voor de groepsomzet en de producten of diensten die minimaal 5% van de groepsomzet bedragen en de belangrijkste bijbehorende geografische markten. Daarnaast moet een analyse worden toegevoegd waarin de waardecreatie van de individuele lichamen binnen de groep is opgemaakt. In de beschrijving van de immateriële activa neemt het bedrijf de strategie op wat betreft de ontwikkeling, eigendom en exploitatie van de immateriële activa. Daarnaast moet in de masterfile het juridisch eigendom, overeenkomsten met gelieerde lichamen, een beschrijving van de verrekenprijsgedragslijn en belangrijke overdrachten met betrekking tot de immateriële activa opgenomen worden (BEPS actiepunt 13, 2015). In de beschrijving van de groepstransacties neemt de onderneming de wijze van financiering van de groep op, inclusief financieringsafspraken met niet-‐gelieerde lichamen en een gedragslijn voor verrekenprijzen tussen lichamen. Voorts dienen de belangrijkste financiers binnen de groep te worden aangewezen. Tot slot moet de groep de fiscale-‐ en financiële positie beschrijven met een geconsolideerde jaarrekening en een lijst van bestaande overeenkomsten met belastingdiensten over de allocatie van inkomen tussen landen. In Nederland ligt de verplichting tot het indienen van een masterfile wettelijk verankerd in artikel 29g, Wet op de VPB. Ondernemingen met
een omzet vanaf 50 miljoen zijn verplicht een master-‐file op te stellen. Deze drempel is ingesteld om te voorkomen dat het MKB te maken krijgt met zware
administratieve lasten (BEPS actiepunt 13, 2015). Voor ondernemingen met een omzet lager dan 50 miljoen bestaan wel administratieve verplichtingen voor transacties met gelieerde partijen op grond van artikel 8b, wet op de VPB. Hierin dient te worden beschreven hoe de verrekenprijzen tot stand zijn gekomen en waarom deze waardering de waarde in het economisch verkeer is.
In de localfile, tevens opgenomen in artikel 29g, Wet op de VPB, wordt meer specifieke informatie opgenomen over de lokale entiteit. De localfile bestaat uit een beschrijving van de organisatiestructuur waarin de natuurlijke personen die het management vormen en waar zij hun kantoor houden. Daarnaast moet er een gedetailleerde beschrijving worden opgenomen van de ondernemingsstrategie die de lokale entiteit volgt alsmede een beschrijving van eventuele reorganisaties of overdrachten van immateriële activa voor zover de lokale entiteit hierbij betrokken is. Met betrekking tot de gelieerde ondernemingen moet in de localfile informatie worden verschaft over de aanwezige transacties tussen gelieerde partijen. De genoemde transacties zijn gericht op thema’s als rente, royalty’s en immateriële activa (BEPS actiepunt 13, 2015). De documentatieverplichtingen van de localfile en masterfile sluiten daarom goed aan bij andere actiepunten, waarin voornamelijk richtlijnen zijn opgenomen hoe moet worden om te gaan met die thema’s. Door middel van de documentatieverplichting van actiepunt 13 wordt het voor landen eenvoudiger om winstverschuiving en grondslaguitholling te traceren. Voorts bestaat actiepunt 13 nog uit een model voor het opstellen van het landenrapport. Omdat dit onderzoek gericht is op het landenrapport wordt hier een aparte paragraaf aan gewijd.
2.4 -‐ Documentatieverplichtingen
De derde maatregel van actiepunt 13 van het OESO-‐BEPS rapport is het landenrapport. Het doel van de maatregel is dat overheden op basis van een landenrapport inzicht krijgen in alle relevante informatie voor het heffen van
belasting, zoals de allocatie van het wereldinkomen, economische activiteiten en de betaalde belasting van land tot land. Daarnaast komt naar voren hoeveel
werknemers een onderneming heeft in een bepaald land. Het CbCR is verplicht om in te dienen vanaf een geconsolideerde omzet van 750 miljoen. Er wordt echter geen uitzondering gemaakt voor incidentele voordelen. De OESO heeft deze drempel ingesteld om te voorkomen dat kleinere bedrijven administratief zwaar worden belast. Het risico van belastingontwijking hangt veelal samen met de omvang van de onderneming, de activiteiten van deze grotere ondernemingen zijn immers veelal verspreid over veel verschillende landen. Het landenrapport wijkt af van de masterfile en de localfile, waar de masterfile en de localfile slechts
minimumstandaarden voor transfer-‐pricing oplegt, verplicht het landenrapport MNE’s om actief informatie beschikbaar te stellen aan alle landen waarin zij economische activiteiten verrichten over omzet, winst voor belasting, betaalde belasting, aantal werknemers, kapitaal, geaccumuleerde winsten en materiele activa. Voor de publicatie van het landenrapport heeft de OESO een standaard ontwikkeld. Indien ieder land de documentatieverplichting op dezelfde wijze zou implementeren, worden onjuistheden en onduidelijkheden van het landenrapport voorkomen (BEPS actiepunt 13, 2015).
Het rapport wordt in beginsel ingediend bij de belastingdienst van het land waar de uiteindelijke moederentiteit van de MNE is gevestigd. Vervolgens wordt het rapport uitgewisseld met de belastingdiensten van de overige landen waarin de groep economische activiteiten verricht, dat wil zeggen een entiteit dan wel een vaste inrichting heeft. Aan deze uitwisseling zijn wel een aantal voorwaarden verbonden. Zo moet het ontvangende land CbCR hebben geïmplementeerd in de nationale wetgeving. Daarnaast moet uitwisseling mogelijk zijn op grond van een uitwisselingsverdrag met Nederland.
De uiteindelijke moederentiteit is de entiteit die direct dan wel indirect een aandeel houdt wat haar verplicht om een geconsolideerde jaarrekening op stellen. Tevens mag er geen andere entiteit een belang hebben in de uiteindelijke
moederentiteit. Dit zou deze andere entiteit namelijk verplichten de betreffende entiteit mee te consolideren in haar jaarrekening. Immers zou in dat geval die entiteit de verplichting hebben tot het indienen van het landenrapport. Het kan zo zijn dat de uiteindelijke moederentiteit gevestigd is in een land waarin CbCR nog niet in de nationale wetgeving is geïmplementeerd. Gevolg hiervan is dat de groep in dat
land geen landenrapport inlevert omdat hier geen verplichting toe is. Echter kan het zo zijn dat een gelieerd lichaam gevestigd is in een staat waar CbCR wettelijk
verplicht is. Een andere mogelijkheid is dat de uiteindelijke moederentiteit wel verplicht is tot het indienen van een landenrapport, maar dat de betreffende staat geen uitwisselingsverdrag heeft met de andere staat. Toch blijft er een plicht voor het gelieerde lichaam om een landenrapport in te dienen. Immers wordt voldaan aan het criterium van 750 miljoen, maar wordt de informatie niet uitgewisseld. Voor dergelijke situaties is het voor de MNE mogelijk een surrogaatmoeder aan de wijzen. De surrogaatmoeder is in beginsel gevestigd in een land die CbCR in de nationale wet heeft geïmplementeerd. De surrogaatmoeder verstrekt het land van vestiging het landenrapport van de gehele groep. Vervolgens wordt de informatie uitgewisseld met de belastingdiensten van de belanghebbende landen met een
uitwisselingsverdrag. Indien een MNE er voor kiest geen surrogaatmoeder aan te wijzen, moet zij gebruik maken van ‘Local filing’. Local filing houdt in dat de MNE in ieder land waar CbCR in de nationale wetgeving is geïmplementeerd, afzonderlijk het landenrapport moet indienen (BEPS actiepunt 13, 2015).
Als landen CbCR (nog) niet hebben geïmplementeerd, neemt dat de
informatieplicht van een gelieerde partij niet weg. Hierdoor is het verplaatsen van de uiteindelijke moederentiteit naar een land dat CbCR niet implementeert, niet meer interessant. Voor CbCR geldt daarnaast een minimum standaard, landen zijn
overeengekomen de bevindingen van het rapport te implementeren in de nationale wetgeving. De verwachting is dan ook dat veel landen CbCR op korte termijn in hun wetgeving gaan opnemen. Derhalve heeft de OESO met CbCR een robuust
instrument ontwikkeld.
2.5 -‐ Implementatie nationaal
In de vorige paragraaf is reeds beschreven dat voor het landenrapport een minimum standaard geldt. Nederland heeft de documentatieverplichtingen uit actiepunt 13 van het BEPS-‐rapport van de OESO dan ook geïmplementeerd in de nationale wetgeving. Artikel 29b tot en met artikel 29h van de Wet op de VPB 1969 is gebaseerd op actiepunt 13 van het BEPS-‐project. Allereerst worden in artikel 29b, Wet op de VPB 1969 de definities van CbCR beschreven. Onderdeel a beschrijft
wanneer er sprake is van een groep. De gekozen beschrijving lijkt aan te sluiten bij artikel 2:24b BW, waarin een groep wordt gedefinieerd als een economische
eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden (Kolner, 2016). Voorts wordt in onderdeel b van artikel 29b, Wet op de VPB 1969 een groep gedefinieerd. Hiervan is sprake wanneer de groep bestaat uit twee of meer lichamen die in verschillende staten zijn gevestigd. Van een groep is echter ook sprake wanneer een onderneming een gedeelte van de onderneming in een andere staat drijft door middel van een vaste inrichting. In onderdeel c van artikel 29b, Wet op de VPB 1969 wordt omschreven in hoeverre een lichaam als groepsentiteit kwalificeert. Opvallend is dat op grond van onderdeel c een niet
meegeconsolideerde onderneming wel kan kwalificeren als groepsentiteit. Dit is het geval wanneer het lichaam van een groep enkel op grond van omvang of materieel belang niet is opgenomen in de geconsolideerde jaarrekening van de multinationale groep of vanzelfsprekend, wanneer er sprake is van een vaste inrichting, zoals behandeld in onderdeel b van artikel 29b Wet op de VPB 1969. In onderdeel d van artikel 29b, Wet op de VPB 1969 wordt de rapporterende entiteit aangewezen. Dit kan de uiteindelijke moederentiteit, de surrogaatmoeder of een andere
groepsentiteit die op grond van artikel 29c, Wet op de VPB 1969 verplicht is een landenrapport op te stellen. Dit is in lijn met de OESO-‐modelwetgeving. Tot slot is onderdeel f van artikel 29b, Wet op de VPB 1969 van belang wanneer andere landen CbCR nog niet hebben geïmplementeerd. In dit onderdeel is beschreven wanneer een Nederlands lichaam op kan treden als plaatsvervangende entiteit, of als
surrogaatmoeder. Om te kunnen kwalificeren als surrogaatmoeder moet aan een of meer van de volgende voorwaarden worden voldaan. De eerste mogelijkheid is wanneer de uiteindelijke moederentiteit niet verplicht is het landenrapport in te dienen. Een andere mogelijkheden zijn het ontberen van een uitwisselingsverdrag of systematische nalatigheid van de uiteindelijke moederentiteit. Dit kan ook leiden tot het aanwijzen van een surrogaatmoeder. Indien een MNE er voor kiest geen
surrogaatmoeder aan te wijzen, moet zij gebruik maken van Local filing. Local filing houdt in dat de MNE in ieder land waar CbCR in de nationale wetgeving is
geïmplementeerd, afzonderlijk het landenrapport moet indienen. Hiermee heeft de wetgever willen voorkomen dat landen onder de documentatieverplichting uit
kunnen komen, door zich in een land te vestigen dat CbCR (nog) niet heeft
geïmplementeerd.
In artikel 29c, Wet op de VPB 1969 is opgenomen welke entiteit verplicht is het landenrapport aan de inspecteur te verstrekken. Deze verplichting kan op grond van drie oorzaken bij een Nederlands lichaam liggen. Ten eerste kan vanzelfsprekend de uiteindelijke moederentiteit in Nederland zijn gevestigd. Daarnaast is het mogelijk dat een Nederlandse onderneming optreedt als surrogaatmoeder, zoals beschreven in de vorige alinea. Tot slot bestaat de mogelijkheid dat de MNE geen
surrogaatmoeder heeft aangewezen, waardoor de Nederlandse entiteit verplicht is tot local filing.
Artikel 29d, Wet op de VPB 1969 behandelt de notificatieplicht van de belastingplichtige. De Nederlandse entiteit die uiteindelijke moederentiteit, dan wel surrogaatmoeder is, dient uiterlijk op de laatste dag van het verslagjaar te melden dat zij de verplichting heeft tot het verstrekken van het landenrapport. Is de Nederlandse entiteit niet het aangewezen lichaam, dan dient zij de inspecteur te melden welke groepsentiteit dit wel is. Voorts wordt in artikel 29e, Wet op de VPB 1969 de eisen van de inhoud van het rapport beschreven. Dit artikel sluit een-‐op-‐een aan bij de OESO-‐modelwetgeving, zoals beschreven in paragraaf 2.4.
Artikel 29f, Wet op de VPB 1969 betreft de rechten van de belastingplichtige met betrekking tot het landenrapport. Het beschrijft de rechten van de inspecteur, maar beperkt hem doordat het landenrapport niet uitsluitend mag worden gebruikt voor het aanpassen van gehanteerde verrekenprijzen. Tot slot ziet artikel 29g, Wet op de VPB 1969 op masterfile en localfile en in artikel 29h, Wet op de VPB 1969 staan de mogelijkheden tot het beboeten. Om het onderzoek af te bakenen wordt er op deze twee artikelen niet verder ingegaan.
2.6 -‐ Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de eerste deelvraag ‘Wat is de aanleiding tot Country-‐by-‐Country Reporting en hoe wordt CbCR door Nederland
geïmplementeerd?’. In de paragraaf twee is gekeken naar de oorzaak van Base Erosion and Profit Shifting. Door de globalisering heeft er een flinke toename van grensoverschrijdende activiteiten plaats gevonden. Door deze ontwikkeling heeft de
G20/OESO een BEPS-‐rapport van 15 actiepunten opgesteld om belastingontwijking, door met name MNE’s, tegen te gaan.
Actiepunt 13 van het BEPS-‐rapport bestaat uit drie aparte
documentatieverplichtingen ter bevordering van de transparantie van MNE’s. Masterfile en localfile zijn er voornamelijk op gericht inzicht te geven in de transfer-‐ pricing documentatie. CbCR is een landenrapport dat inzicht geeft in de wereldwijde activiteiten van de onderneming, alsmede de gerealiseerde winst per land en de betaalde belasting. Mijns inziens is CbCR daarom een goede maatregel om de transparantie van MNE’s te bevorderen. Van belang is om de samenhang met de andere actiepunten van het BEPS-‐rapport te zien. Immers hebben belastingdiensten met CbCR een middel om belastingontwijking beter te traceren. Zo kunnen de overeengekomen maatregelen uit de overige actiepunten effectiever worden
ingezet.
Nederland heeft actiepunt 13 reeds verplicht door de implementatie van artikel 29b tot en met artikel 29h, Wet op de VPB 1969. In artikel 29b, Wet op de VPB 1969 worden de definities van CbCR beschreven. Voorts wordt in artikel 29c, Wet op de VPB 1969 de onderdelen van een groep omschreven en wijst artikel 29d, Wet op de VPB 1969 de entiteit aan die het landenrapport aan moet leveren. In dit onderdeel komt de bedoelde slagkracht van CbCR aan bod. Immers heeft de wetgever het voor MNE’s onaantrekkelijk gemaakt de uiteindelijke moederentiteit naar het buitenland te verplaatsen, door in een dergelijke situatie een
surrogaatmoeder aan te wijzen, of local filing te verplichten. Van belang voor MNE’s is ook hoe andere landen hier mee om gaan. In hoofdstuk 3 wordt deze
implementatie uitgewerkt en verder ingegaan op mogelijke problematiek die dit meebrengt voor MNE’s.
Hoofdstuk 3 De internationale implementatie en de voor-‐ en nadelen
van Country-‐by-‐Country Reporting
3.1-‐ inleiding
In het vorige hoofdstuk is beschreven hoe actiepunt 13 van het BEPS-‐project tot stand is gekomen en wat de inhoud van dit actiepunt is. Voorts is de implementatie van CbCR door Nederland beschreven. In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op deelvraag 2 ‘Hoe wordt Country-‐by-‐Country Reporting internationaal
geïmplementeerd en wat zijn de voor-‐ en nadelen er van?’. Hiervoor is noodzakelijk om eerst te kijken hoe andere landen CbCR hebben geïmplementeerd. Dit gebeurt aan de hand van de lokale wetgeving in andere landen. Met name de verschillen in de implementatie worden behandeld, waar er uiteraard veel overeenkomsten zijn omdat CbCR in elk land is gebaseerd op actiepunt 13 van het BEPS-‐project. Daarna worden in paragraaf 3 de voordelen en in paragraaf 4 de nadelen van CbCR
onderzocht. Tot slot zal er aan het eind van dit hoofdstuk een tussenconclusie worden getrokken op basis van de voorafgaande paragrafen.
3.2 – Implementatie Internationaal
Zoals in het vorige hoofdstuk is beschreven is CbCR een initiatief van de G20/OESO. Omdat CbCR een 'minimum standards' betreft hebben landen weinig ruimte om CbCR op een andere wijze te implementeren dan door de OESO is voorgesteld in actiepunt 13. Echter zijn er een aantal verschillen mogelijk. Daarnaast zijn er landen die CbCR nog niet hebben geïmplementeerd. In deze paragraaf zullen deze
verschillen in implementatie worden beschreven en welke mogelijke problemen deze verschillen met zich mee kunnen brengen.
CbCR is in Nederland verplicht vanaf een geconsolideerde groepsomzet van 750 miljoen euro. Echter zijn er deelnemende landen die een andere valuta
hanteren. In de tabel in bijlage 1 is te zien welke landen een andere valuta hanteren en welk bedrag dit omgerekend is in euro’s. Sommige landen komen op een lager of juist hoger drempelbedrag vanaf wanneer CbCR verplicht wordt gesteld. Het zou daarom kunnen dat een in Japan gevestigde moedermaatschappij niet verplicht is
tot het opstellen van het landenrapport, maar de in de eurozone gevestigde dochtermaatschappij wel. Dit geldt uiteraard wel alleen voor ondernemingen met een omzet die rond de grens schommelt. Sommige landen (bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk) hebben, ter voorkoming van deze problematiek, het drempelbedrag gelijkgesteld aan 750 miljoen euro, omgerekend tegen de gemiddelde wisselkoers over het betreffende jaar
Naast de mogelijke problemen met het drempelbedrag en de bijbehorende wisselkoersen zijn er landen die niet met een surrogaatmoeder werken. In de voorgestelde wetgeving van de Verenigde Staten bestaat er echter geen mogelijkheid om een lokale entiteit als surrogaatmoeder aan te wijzen. Ook de wetgeving in Nieuw-‐Zeeland voorziet geen mogelijkheden tot het aanwijzen van een surrogaatmoeder bij afwezigheid van een uitgewisseld CbC-‐rapport door de
uiteindelijke moederentiteit of surrogaatmoeder uit een ander land. Hierdoor kan een groep met bijvoorbeeld een moederentiteit in de Verenigde Staten, een dochtermaatschappij in Nieuw-‐Zeeland en een kleindochtermaatschappij in Nederland, verplicht worden het landenrapport in Nederland in te dienen.
De voorgestelde termijn in actiepunt 13 van het OESO BEPS-‐project om het landenrapport in te dienen is twaalf maanden na het verstrijken van het boekjaar. Een MNE met een boekjaar gelijk aan het kalenderjaar moeten daarom op of voor 31 december het volgende jaar het landenrapport hebben ingediend (OESO, 2015). De Europese landen hebben deze aanbeveling overgenomen en geïmplementeerd in hun nationale wetgeving. Echter zijn er niet-‐EU landen die een termijn stellen van korter dan een jaar. De Zwitserse wetgever stel bijvoorbeeld een termijn van 10 maanden en India van 8 maanden na het aflopen van het fiscale boekjaar voor het indienen van het landenrapport. Stel dat de MNE haar uiteindelijke moederentiteit in Nederland heeft gevestigd, dan dient deze vennootschap binnen twaalf maanden het landenrapport in te dienen. Echter zullen de andere landen binnen hun korter gestelde termijn het rapport van de Nederlandse fiscus willen ontvangen.
Tot slot bestaat de mogelijkheid dat een land CbCR nog niet in de nationale wetgeving heeft geïmplementeerd. De Nederlandse wet verplicht MNE’s met een Nederlandse deelneming om dan toch een landenrapport in te dienen via local filing. Dit kan echter tot problemen leiden aangezien de deelneming geen stemrecht heeft
in haar moederentiteit. Het zal bijvoorbeeld maar de vraag zijn hoe gewillig de groep is om informatie te verstrekken aan een deelneming waar ze geen 100%-‐belang in hebben. Het zal derhalve de vraag zijn of de deelneming wel in staat is een
landenrapport op te stellen. In de volgende paragraaf zal nader worden onderzocht wat de voordelen zijn van CbCR. Daarna zullen de nadelen worden behandeld.
Paragraaf 3.3 – Voordelen van CbCR
In deze paragraaf worden de voordelen van CbCR beschreven. Hierbij wordt naar het huidige systeem gekeken. Zoals in de vorige paragraaf is beschreven, is de
implementatie van CbCR in verschillende landen in grote lijnen gelijk. Op een aantal punten verschilt de aanpak maar in beginsel baseert elk land zich op actiepunt 13 van het BEPS-‐project. Het voordeel hier van is dat het voor bedrijven eenvoudiger wordt om aan de documentatieverplichtingen te voldoen. Als landen immers verschillende eisen zouden stellen aan het landenrapport, zou het opstellen van slechts één landenrapport niet voldoende zijn. Bij het EU Joint Transfer Pricing Forum vindt om die reden afstemming over de implementatie van lidstaten plaats
(Wiebes, 2015).
Een voorbeeld van deze gezamenlijke aanpak is de local filing verplichting. Nederland heeft local filing opgenomen in de wet op de VPB 1969 op basis van actiepunt 13 van het BEPS-‐project. Het voordeel van local filing is dat MNE’s met een omzet vanaf 750 miljoen er niet onder uit komen een landenrapport op te stellen. Als de uiteindelijke moederentiteit van een MNE in een land is gevestigd dat CbCR niet of nog niet heeft geïmplementeerd, kan zij verzoeken uit andere landen verwachten waar zij activiteiten heeft en dat land CbCR wel in de nationale wet heeft geïmplementeerd. Hiermee wordt voorkomen dat bedrijven actief jurisdicties opzoeken die landenrapporten niet verplichten en/of niet uitwisselen om het systeem te ontlopen. Om die reden is het raadzaam voor MNE’s om een surrogaatmoeder aan te wijzen, zodat zij niet in ieder land afzonderlijk het
landenrapport moet indienen. De bestuurlijke boete van artikel 29h van de wet op de VPB 1969 zorgt ervoor dat MNE’s niet opzettelijk het landenrapport niet op stellen of niet ter beschikking stellen.
constateren dat het OESO-‐model in samenspraak met het bedrijfsleven, Niet-‐ Gouvernementele organisaties (NGO’s) en andere belanghebbenden tot stand is gekomen. De OESO heeft speciaal voor het landenrapport een publieke
consultatieronde gehouden, waarbij het bedrijfsleven, NGO’s, en andere belanghebbenden de kans hebben gekregen om commentaar te geven op het conceptrapport van 30 januari 2014. Deze consultatieronde heeft er toe geleid dat het concept op verschillende punten is aangepast. Dit betreft voornamelijk
inhoudelijke aanpassingen aan de template van het rapport. Daarnaast initieerde het eerste concept entity-‐by-‐entity reporting in plaats van CbCR. Mijns inziens is dat een goede aanpassing om het systeem eenvoudiger te maken, zonder dat dit ten koste gaat van de effectiviteit van het rapport.
In het eerste hoofdstuk is uitvoerig besproken dat het voornaamste doel van het BEPS-‐project en daarmee ook van CbCR, het risico van belastingontwijking verminderen is. Via het gestandaardiseerde landenrapport zijn belastingdiensten beter in staat met hun schaarse capaciteit, efficiënter risicoselecties voor
verrekenprijzen uitvoeren (Wiebes, 2016). Hierdoor kunnen winstverschuiving en grondslaguitholling beter worden getraceerd en aangepakt. Met het drempelbedrag heeft de OESO willen voorkomen dat kleinere bedrijven, waarbij het risico op
belastingontwijking vaak kleiner is, worden belast met zware administratieve lasten. Uit onderzoek van de OESO is gebleken dat ongeveer 10-‐15% van de multinationale ondernemingen door de grens van 750 miljoen euro verplicht worden tot het opstellen van een landenrapport. Daarmee zal naar verwachting 90% van de
wereldwijde omzet gedekt zijn. Naar schatting zal dit percentage in Nederland gelijk zijn en zullen ongeveer 150 Nederlandse (top)houdsters verplicht zijn tot het
opstellen van het landenrapport. Daarnaast wordt uitgegaan van nog eens 3000 te ontvangen rapporten van in het buitenland gevestigde MNE’s met een Nederlandse deelneming of vaste inrichting. CbCR is daarmee een robuust wapen voor
belastingdiensten om fiscale constructies van MNE’s op te sporen. Bij
geconstateerde BEPS-‐risico’s kan de betreffende belastingdienst overgaan tot nadere opvraag van informatie en zo nodig nader onderzoek instellen (De Wilde,
2015).
van CbCR zijn de gevolgen die het terugdringen van belastingontwijking door MNE’s hebben op de samenleving. De OESO heeft berekend dat belastingontwijking door MNE’s jaarlijks tussen de 100 en 240 miljard dollar mislopen. Door de transparantie die CbCR met zich brengt, is de Nederlandse fiscus beter in staat belastinglekken te traceren en hier tegen op te treden. De Algemene Rekenkamer (2014), concludeerde in een rapport over belastingontwijking dat het gedrag van MNE’s in alle betrokken landen de verdeling van de belastingdruk over en tussen personen en
ondernemingen aantast. Het nationaal opererende midden-‐ en kleinbedrijf kan een concurrentienadeel ondervinden ten opzichte van internationaal opererende ondernemingen. CbCR kan in samenloop met de andere BEPS-‐actiepunten zorgen voor een eerlijker belastingstelsel, waarin de lasten gelijker worden verdeeld.
Paragraaf 3.4 – Nadelen van CbCR
In de vorige paragraaf zijn de voordelen van CbCR behandeld. Naast een tal van voordelen kleven er uiteraard ook nadelen aan de documentatieverplichting. In deze paragraaf worden de nadelen van CbCR uiteengezet. In het eerste hoofdstuk is uitvoerig besproken wat local filing is en wanneer het aanwijzen van een
surrogaatmoeder van toepassing is. Zoals in de vorige paragraaf is uiteengezet, is het voordeel van local filing en de surrogaatmoeder dat bedrijven moeilijker het systeem kunnen ondermijnen. Er kleven echter ook nadelen aan local filing en de
surrogaatmoeder en met name aan de uitvoerbaarheid er van. De MNE kan verplicht worden het landenrapport via local filing te publiceren indien het andere land CbCR nog niet in de nationale wetgeving heeft geïmplementeerd, het land geen
uitwisselingsverdrag heeft met Nederland of als er sprake is van systematische nalatigheid (Wet op de VPB 1969). Voornamelijk in de eerste situatie zijn problemen denkbaar. Indien een land CbCR nog niet heeft geïmplementeerd en de MNE een deelneming heeft in Nederland, kan zij op grond van artikel 29b-‐h, Wet op de VPB 1969 verplicht worden het landenrapport via de Nederlandse deelneming in te dienen. Echter kan een dochteronderneming op grond van haar
aandeelhoudersbelang de informatie niet afdwingen bij haar moedermaatschappij. Naast landen die CbCR (nog) niet hebben geïmplementeerd, zijn er ook landen waarmee Nederland geen uitwisselingsverdrag voor CbCR heeft, of landen
die systematisch nalatig zijn waardoor de Nederlandse entiteit verplicht wordt te rapporteren. In beginsel hoeft dit niet tot problemen te leiden, het rapport dient dan alleen door de uiteindelijke moederentiteit door geleverd te worden aan de
Nederlandse dochter. Voor een goedwillend bedrijf hoeft het daarom niet lang te duren voor het landenrapport de Nederlandse belastingdienst bereikt. Daarnaast is het raadzaam voor een concern om een surrogaatmoeder aan te wijzen in een land die zijn zaken op orde heeft, om te voorkomen dat belastingdiensten het
landenrapport niet ontvangen. Immers kunnen zij dergelijke verzoeken uit meerdere landen ontvangen indien het landenrapport niet wordt uitgewisseld (Wiebes, 2015). Naast problemen die door local filing kunnen ontstaan, is het de vraag of de balans tussen het doel van de wetgeving (het signaleren van substantiële risico’s door de inspecteur en daarmee belastingontwijking voorkomen) en de
werkzaamheden van de belastingplichtigen om aan deze verplichtingen te voldoen, juist is. Immers zullen belastingplichtigen naast de administratieve lasten die ze al hebben en ook nog eens een localfile, masterfile en landenrapport op moeten stellen. Daarnaast is het de vraag of de belastingdiensten, met hun schaarse capaciteit, wel in staat zijn om hun voordeel te doen aan de vervaardigde documentatie (NOB, 2015). De Nederlandse fiscus verwacht dankzij het
landenrapport efficiënter risicoselecties uit te kunnen voeren voor verrekenprijzen en daarmee grondslaguitholling en winstverschuiving beter kan voorkomen. Door de toegenomen transparantie zullen belastingdiensten makkelijker controles uitvoeren. Ook als er sprake is van een gebrek aan reële aanwezigheid van een mogelijke mismatch is het aannemelijk dat meerdere belastingdiensten een onderzoek instellen. Het bedrijfsleven wordt hierdoor opgezadeld met extra administratieve lasten. Daarnaast zal het risico van dubbele belasting toenemen doordat het risico op navordering door een transfer pricing-‐correctie door belastingautoriteiten toeneemt, waarbij de transfer pricing-‐correctie niet automatisch tot een
compenserende aanpassing in de andere belastingjurisdictie leidt. De lasten van multinationale groepen zullen derhalve toenemen om dubbele belasting te voorkomen of weg te nemen. Hierbij zullen naar verwachting vaker onderlinge overlegprocedures worden opgestart, waardoor de uitvoeringskosten van belastingautoriteiten eveneens zullen toenemen (Hundscheid, 2016).
