Andries Ketelaar, studentnummer 1703889
Begeleider en eerste beoordelaar: J.L. bij de Leij Tweede beoordelaar: D.J.J. Heslinga
Inleverdatum: 8 augustus 2014
Incidentele handelingen in de btw
WANNEER LEIDEN INCIDENTELE HANDELINGEN TOT BELASTBAARHEID?
1
Inhoudsopgave
1. Voorwoord ... 3
2. Lijst met gebruikte afkortingen ... 4
3. Inleiding en onderzoeksvraag ... 5
3.1 Onderzoeksvraag ... 5
3.2 Opbouw onderzoek ... 6
4. Incidentele handelingen en nevenwerkzaamheden ... 7
4.1 Definitie incidentele handeling ... 7
4.2 Belastbaarheid incidentele handelingen ... 8
4.3 Niet handelen als ondernemer ... 8
4.3.1 Natuurlijke personen ... 8
4.3.2 Niet-natuurlijke personen ... 9
4.4 Conclusie ... 9
5. Systematiek van de btw ... 10
5.1 De ondernemer als intermediair... 10
5.2 Materiële gevolgen ondernemerschap ... 10
5.3 De eindverbruiker of consument ... 11
5.4 Harmonisatie van de btw in de Europese Unie ... 11
5.4.1 De Btw-richtlijn ... 11
5.4.2 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap ... 12
6. Subjectieve belastingplicht ... 13
6.1 De ondernemer versus de belastingplichtige ... 13
6.2 Eisen ondernemerschap ... 14
6.2.1 Het begrip (een) ieder ... 14
6.2.2 Het begrip zelfstandig ... 15
6.2.3 Het begrip uitoefenen van een bedrijf en het verrichten van een economische activiteit 16 6.3 Conclusie ... 22
7. Objectieve belastingplicht ... 24
7.1 Belastbare handelingen en belaste handelingen ... 24
7.2 Soorten belastbare handelingen ... 25
7.2.1 Leveren van goederen... 26
7.2.2 Verrichten van diensten ... 26
2
7.3.1 Door een ondernemer ... 27
7.3.2 De ondernemer handelt als zodanig ... 28
7.3.3 Wanneer is sprake van handelen als ondernemer? ... 30
7.3.4 De prestatie is in Nederland verricht ... 42
7.4 Tussenconclusie objectieve belastingplicht ... 44
8. Conclusie ... 46
9. Literatuur en jurisprudentie ... 48
9.1 Literatuur ... 48
9.2 Jurisprudentie ... 48
9.2.1 Hof van Justitie ... 48
9.2.2 Hoge Raad ... 49
9.2.3 Gerechtshoven ... 49
9.2.4 Rechtbanken ... 49
3
1. Voorwoord
Voor u ligt mijn scriptie ter afronding van mijn masterstudie Fiscale Economie aan de Rijksuniversiteit Groningen. Het voltooien van deze scriptie betekent voor mij het einde van mijn studententijd, hoewel ik sinds enige tijd al een voorschot op mijn werkzame leven heb genomen.
Mijn studententijd in Groningen heb ik als een zeer prettige tijd ervaren. De eerste jaren hiervan heb ik voornamelijk besteed aan ‘we noemen het randgebeuren’. Hoewel, kun je iets randgebeuren noemen als er niet iets is om als ‘gebeuren’ aan te wijzen? Dit is overdreven. Mijn studententijd begon met een jaar Bedrijfskunde, geen succes. Vervolgens ben ik begonnen met de samengestelde propedeuse Accountancy, Bedrijfseconomie en Fiscale Economie. Hoewel het qua studiepunten geen erg vruchtbaar jaar was, heb ik in dat jaar wel een goede keuze gemaakt. Ik ben Fiscale Economie gaan studeren. Gedurende het vervolg van mijn studietijd, en ik schrijf dit met een knipoog, kwam ik erachter dat een fiscaal econoom een fiscaal jurist is die ook nog kan rekenen. In mijn beleving een goede combinatie. Na mijn bachelor in 4 jaren te hebben afgerond, volgde na een tussenjaar mijn masterstudie. En hiermee is de cirkel rond, terug naar deze scriptie.
Het schrijven van mijn scriptie vertoont een parallel met de manier waarop ik mijn studententijd heb aangepakt. Langzaam op stoom komen, een beetje ‘randgebeuren’, een goede versnelling, en
uiteindelijk toch redelijk binnen de gestelde termijnen klaar zijn. Het schrijven van mijn scriptie was niet het leukste onderdeel van de studie, daarvoor moet ik, wederom met een knipoog, toch verwijzen naar de videocolleges die de juridische faculteit aan studenten ter beschikking stelt. Een college van ruim twee uren (inclusief reistijd), vanuit de luie stoel versneld afspelen, om er zo een uur over te doen. Dat noem ik een studentenleven.
Dan nog het volgende. In dit voorwoord wil ik graag van de gelegenheid gebruik maken om de
vakgroepen belastingrecht van de faculteit Economie en Bedrijfskunde en de faculteit Rechtsgeleerdheid te bedanken voor hun begeleiding en inspanningen. Tevens wil ik bij name de heer J.L bij de Leij
bedanken voor zijn optreden als begeleider en eerste beoordelaar bij het schrijven van deze scriptie. Ook de heer D.J.J Heslinga, die namens de faculteit Economie en Bedrijfskunde als tweede beoordelaar van deze scriptie is opgetreden, bedank ik hiervoor.
Voor nu rest niets dan een cliché. De lezer wens ik veel plezier met het lezen van deze scriptie, die het onderwerp ‘incidentele handelingen in de btw’ beschrijft.
4
2. Lijst met gebruikte afkortingen
Btw Belasting over de toegevoegde waarde Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Hoge Raad Hoge Raad der Nederlanden
Hof Gerechtshof
HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie (voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 januari 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap)
Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
Ro. Rechtsoverweging
5
3. Inleiding en onderzoeksvraag
3.1 Onderzoeksvraag
Eén van de kernbegrippen binnen de btw is ‘de ondernemer’1. De ondernemer is voor de heffing van btw degene die de belasting int van de consument en verschuldigd is aan de fiscus. Een ander met het ondernemerschap verband houdend onderwerp is de omvang van dit ondernemerschap. Dus welke handelingen van de ondernemer worden betrokken in de btw en welke handelingen worden van de (heffing van) btw uitgesloten. Duurzaamheid of beter gezegd regelmatigheid, speelt hierin een
belangrijke rol. Niet alleen in het kader van de bepaling van dé ondernemer, maar ook bij de afbakening van diens belastbare handelingen.
Ook het HvJ en de nationale rechters houden zich bezig met deze vragen. In het arrest Kostov2 gaat het HvJ in op de vraag tot hoe ver het ondernemerschap reikt. In deze zaak staat de heer Kostov centraal. Van beroep is hij zelfstandig gerechtsdeurwaarder en daarnaast doet hij tijdens veilingen in opdracht van een derde biedingen op onroerend goed. Voor de btw is hier sprake van een zogenaamde incidentele prestatie. Dit is een bedrijfsvreemde activiteit, die bovendien op eenmalige basis wordt
uitgevoerd. Voor het verrichten van deze prestatie ontvangt hij een vergoeding. Het HvJ beantwoordt in
haar arrest de vraag of deze ogenschijnlijk niet met zijn reguliere bedrijfsactiviteiten samenhangende incidentele prestatie moet worden betrokken in de heffing van btw. Het HvJ concludeert dat een natuurlijke persoon die voor zijn reguliere bedrijfsactiviteiten reeds is onderworpen aan de btw, dit ook is voor alle andere economische activiteiten die hij verricht.
Het hierboven genoemde arrest roept vragen op betreffende de in Nederland gevolgde lijn ter zake van de belastbaarheid van incidentele handelingen. Het arrest Kostov lijkt namelijk de belastbaarheid van incidentele handelingen door een natuurlijke persoon te verruimen. In de literatuur, maar ook in de Nederlandse rechtspraak, werd doorgaans geargumenteerd dat in verband met de belastbaarheid van een incidentele handeling door een natuurlijke persoon allereerst moet wordt bepaald of de handeling al dan niet in het kader van de onderneming wordt verricht. Is dit niet het geval, dan moet worden beoordeeld of de (incidentele) handeling als zodanig tot ondernemerschap kan leiden. Is hiervan ook geen sprake, dan zal de handeling niet belastbaar zijn voor btw-doeleinden.
Bovenstaande heeft mijn interesse gewekt om mij nader te verdiepen in de wijze waarop de incidentele handeling in de heffing van btw dient te worden betrokken. Het doel van dit onderzoek is daarom inzicht te verschaffen in de plaats die incidentele handelingen binnen de btw innemen. Ik ga zowel in op de subjectieve als de objectieve belastingplicht en de wijze waarop de incidentele handeling tot ondernemerschap en belastbaarheid kan leiden.
De onderzoeksvraag die met dit onderzoek wordt beantwoord, luidt: In hoeverre en op welke wijze
leiden incidentele handelingen tot belastbaarheid in de btw? Het onderzoek splitst zich in twee delen.
Allereerst ga ik in op de subjectieve belastingplicht waarin de vraag centraal staat in hoeverre een incidentele handeling kan leiden tot ondernemerschap in de btw. Vervolgens ga ik nader in op de
1 Artikel 7 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968
6 objectieve belastingplicht. Met ondernemerschap als uitgangspunt beantwoord ik hierin de vraag wanneer een door een ondernemer verrichtte incidentele handeling betrokken wordt in de btw?
3.2 Opbouw onderzoek
Zoals hierboven aangegeven splitst het onderzoek zich grofweg in twee delen, namelijk de subjectieve belastingplicht en de objectieve belastbaarheid van prestaties door een ondernemer. Om een duidelijk kader te schetsen van de btw alsook een toelichting te geven op de incidentele handeling als fenomeen, worden voorafgaand aan het behandelen van de subjectieve en objectieve belastingplicht enkele relevante onderwerpen behandeld.
7
4. Incidentele handelingen en nevenwerkzaamheden
4.1 Definitie incidentele handeling
Een voor de hand liggend startpunt om een definitie te bepalen van een ‘incidentele handeling’ is om als uitgangspunt het begrip nevenwerkzaamheden te nemen. Nevenwerkzaamheden zijn activiteiten van een ondernemer welke niet direct behoren tot de reguliere bedrijfsactiviteiten van de onderneming. Wel kunnen nevenwerkzaamheden binnen het organisatorisch kader van de onderneming behoren, waardoor deze op basis van de reguliere belastingplicht van de ondernemer als belastbaar worden aangemerkt voor btw-doeleinden. Een voorbeeld hiervan is een advocaat die, gezien zijn bijzondere deskundigheid, tot commissaris is benoemd in een vennootschap. De Hoge Raad heeft hiervan gezegd dat dit commissariaat in het kader van zijn onderneming wordt vervuld3. Aldus het Hof ’s-Gravenhave treedt een muziekdocent die tevens met zijn orgelspel kerkelijke erediensten luister bij zet, voor laatstgenoemde werkzaamheden niet op als ondernemer4. Zijn reguliere bedrijfsactiviteiten bestonden uit het geven van muziekles, repareren van muziekinstrumenten en de verkoop van muziekboeken. Zijn werkzaamheden als orgelspeler verricht hij, aldus het Hof, vanuit zijn persoonlijke religieuze overtuiging. Nevenwerkzaamheden kunnen een duurzaam karakter kennen, zoals in het hierboven genoemde
voorbeeld van de advocaat, alsook kunnen zij incidenteel van aard zijn. Stel bijvoorbeeld dat de
orgelspeler op verzoek slechts één enkele keer zijn orgelspel ten gehore brengt. In dat laatste geval is er sprake van een incidentele handeling, omdat deze handeling eenmalig is en dus zonder herhaling wordt verricht.
Voor een nevenwerkzaamheid is van belang dat degene die deze verricht tevens een andere ‘hoofdwerkzaamheid’ ontplooit, waarvoor de verrichter al dan niet als btw-ondernemer wordt
aangemerkt. Voor incidentele handelingen is dit niet zozeer van belang. Een particulier die in loondienst als belastingadviseur werkzaam is, kan incidenteel en op persoonlijke titel een advies verstrekken met betrekking tot het kunstbeleid van overheden. Deze incidentele handeling, het verstrekken van advies betreffende kunstbeleid, is in dit geval voor de belastingadviseur in loondienst de enige handeling die mogelijk tot ondernemerschap leidt. Indien een incidentele handeling door een ondernemer wordt verricht is tevens sprake van een nevenwerkzaamheid.
Zoals hierboven beschreven is een incidentele handeling een handeling van een ondernemer of niet-ondernemer, die eenmalig wordt verricht. Wanneer sprake is van een conglomeraat van op zichzelf losstaande incidentele handelingen en deze handelingen tezamen een meer regelmatig karakter krijgen, kan worden afgevraagd of nog langer sprake is van incidentele handelingen. Hiermee wordt bedoeld dat wanneer een persoon met regelmaat incidentele handelingen verricht, welke afzonderlijk van elkaar als incidenteel kunnen worden aangemerkt omdat de handelingen geen verband met elkaar houden, deze handelingen tezamen wellicht als reguliere bedrijfsactiviteiten hebben te gelden. Aangaande een dergelijk conglomeraat van incidentele handelingen wordt nader stilgestaan bij de behandeling van het duurzaamheidsvereiste in het hoofdstuk betreffende de subjectieve belastingplicht. Naast het
regelmatigheidsvereiste is tevens van belang dat de betreffende handeling geen verband houdt met de reguliere bedrijfsactiviteiten van de onderneming.
3 Hoge Raad 2 december 1981, nummer 20/855, BNB 1982/44
8 In het vervolg van dit onderzoek zal van incidentele handelingen worden gesproken als de handeling aan de volgende voorwaarden voldoet:
a) de activiteit wordt eenmalig, dus zonder enige regelmaat en zonder herhaling verricht; b) ingeval van het verrichten door een ondernemer houdt de handeling geen verband met de
reguliere bedrijfsactiviteiten.
Een incidentele handeling kan derhalve worden gedefinieerd als een activiteit welke eenmalig door een persoon wordt verricht en welke in geval van de uitoefening door een ondernemer geen verband houdt met zijn reguliere werkzaamheden.
Op basis van deze definitie zal derhalve de werkzaamheid van de advocaat als commissaris in een vennootschap niet worden aangemerkt als incidentele handeling. Ten eerste wordt deze handeling niet incidenteel verricht, hij is namelijk duurzaam als commissaris verbonden aan de vennootschap en de verrichting van zijn werkzaamheden kent derhalve een regelmatig karakter. Bovendien vindt het uitoefenen van een dergelijk commissariaat volgens de Hoge Raad plaats in het kader van zijn onderneming.
4.2 Belastbaarheid incidentele handelingen
Een (incidentele) handeling kan in beginsel op twee wijzen leiden tot belastbaarheid. Ten eerste bestaat de mogelijkheid dat een enkele incidentele handeling leidt tot subjectieve belastingplicht. De
subjectieve belastingplicht naar aanleiding van het verrichten van incidentele handelingen wordt behandeld in hoofdstuk 6. Wanneer een incidentele handeling leidt tot subjectieve belastingplicht is aanvullend noodzakelijk om vast te stellen of de handeling ook objectief in de heffing van btw kan worden betrokken. Tevens kan sprake zijn van een ondernemer die reeds voor een andere dan de incidentele handeling als subjectief belastingplichtige is aangemerkt. In dit laatste geval moet ook worden vastgesteld of de incidentele handeling als zodanig tot objectieve belastingplicht leidt. Op de objectieve belastingplicht wordt in hoofdstuk 7 nader ingegaan.
4.3 Niet handelen als ondernemer
Zoals hierboven aangegeven is voor de belastbaarheid van incidentele handelingen ten eerste van belang of degene die deze handelingen verricht reeds belastingplichtige is in verband met een andere (hoofd)werkzaamheid. Daarnaast is het van belang om in dit inleidende hoofdstuk alvast kort erbij stil te staan dat een persoon die als ondernemer is aangemerkt, ook als niet-ondernemer kan handelen. Hierbij wordt voor natuurlijke en niet-natuurlijke personen kort stilgestaan.
4.3.1 Natuurlijke personen
Alle natuurlijke personen ondernemers hebben een van elkaar gescheiden ondernemingsvermogen en privévermogen. De meubelen die in het woonhuis van de natuurlijke persoon ondernemer zullen bijvoorbeeld doorgaans als privé persoon zijn aangekocht en zullen derhalve tot zijn privévermogen worden gerekend, terwijl de goederen die wordt gebruikt ter uitoefening van zijn bedrijf doorgaans als ondernemer zijn verworven en zullen daarom als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt. Ook bestaat een tussenvorm, bijvoorbeeld de personenauto die zowel door de ondernemer ten behoeve van zijn bedrijf, als voor privédoeleinden wordt gebruikt.
Natuurlijke persoon ondernemers kunnen zoals hierboven beschreven naast hun handelen als
9 door een natuurlijke persoon is, zoals in het hoofdstuk betreffende de objectieve belastingplicht, ervan afhankelijk of de incidentele handeling door een ondernemer is verricht en of de ondernemer ter zake van de incidentele handeling als zodanig heeft gehandeld. Het is derhalve van belang om vast te stellen in welke hoedanigheid de incidentele handeling wordt verricht en of deze dientengevolge in de heffing van btw wordt betrokken.
Ingeval van een natuurlijke persoon die een incidentele handeling verricht, dienen de volgende situaties van elkaar te worden onderscheiden5:
a) de persoon die een incidentele handeling verricht is reeds als ondernemer aangemerkt voor een andere (hoofd)werkzaamheid;
b) de persoon die een incidentele handeling verricht wordt voor andere door hem verrichte activiteiten niet aangemerkt als ondernemer, of verricht naast de incidentele handeling geen andere werkzaamheden waarvoor hij mogelijk als ondernemer kan worden aangemerkt. De hierboven genoemde alternatieven zijn van belang voor het bepalen van de wijze waarop een incidentele handeling al dan niet in de belastingheffing zal worden betrokken. In het hoofdstuk over subjectieve belastingplicht zal worden beoordeeld of een persoon die nog geen andere
(hoofd)activiteiten verricht waarvoor hij ondernemer is, als ondernemer kan worden aangemerkt enkel door het verrichten van een incidentele handeling. In het hoofdstuk over objectieve belastingplicht wordt beoordeeld of en in hoeverre een incidentele handeling die wordt verricht door een ondernemer die reeds voor een andere activiteit als ondernemer is aangemerkt, als belastbaar in de btw-heffing kan worden betrokken.
4.3.2 Niet-natuurlijke personen
Ook niet-natuurlijke personen kunnen, mits zij zijn aangemerkt als btw-ondernemer, naast hun
ondernemingsvermogen een niet-ondernemingsvermogen hebben. Wanneer een rechtspersoon niet als ondernemer is aangemerkt, heeft deze voor btw-doeleinden geen ondernemingsvermogen. Een
rechtspersoon kan, mits aangemerkt als ondernemer, voor een deel van zijn handelen als ondernemer, en voor het andere deel als niet-ondernemer worden aangemerkt. Laatstgenoemde handelingen blijven, zoals in het vervolg van dit onderzoek zal blijken, buiten de werking van de btw.
Voor niet-natuurlijke personen geldt dezelfde situatie als de hierboven beschreven situatie voor natuurlijke personen. De belastbaarheid van incidentele prestaties, verricht door niet-natuurlijke personen is ervan afhankelijk of de incidentele handeling door de ondernemer als zodanig is verricht. Is hiervan geen sprake, dan wordt de incidentele handeling niet in de heffing van btw betrokken.
4.4 Conclusie
Een incidentele handeling is een activiteit welke eenmalig en zonder herhaling wordt verricht door een ondernemer of een particulier. Voor de bepaling of een incidentele handeling belastbaar is, moet allereerst worden bepaald of de handeling leidt tot subjectieve belastingplicht, of dat de persoon die de incidentele handeling verricht voor een andere werkzaamheid kan worden aangemerkt als ondernemer. Voorts is van belang te beoordelen of de incidentele handeling als objectief belastbare prestatie in de heffing van btw kan worden betrokken.
10
5. Systematiek van de btw
In dit hoofdstuk wordt kort stilgestaan bij de systematiek van de btw. Hiervoor is gekozen om ten behoeve van de met dit onderwerp minder bekende lezer een kader te schetsen van waarin het vraagstuk naar de belastbaarheid van de incidentele handeling moet worden geplaatst. Hiertoe wordt kort stilgestaan bij het begrip ondernemer en de gevolgen van het ondernemerschap. Ook wordt kort ingegaan op de tegenhanger van de ondernemer in de btw, namelijk de eindverbruiker/consument. Tot slot wordt het Europese karakter van de btw geschetst door in het kort de Europese Btw-richtlijn en de invloed van het Europese Hof van Justitie te bespreken.
5.1 De ondernemer als intermediair
De btw beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten te belasten. In de Btw-richtlijn6 is opgenomen dat het gemeenschappelijk btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces voorafgaand aan de fase van heffing plaatsvond7. Het doel van de omzetbelasting kan aldus worden omschreven als het belasten van verbruik8 door de uiteindelijke (particuliere) consument. Hier wordt aldus duidelijk dat de btw geen belasting is die beoogt ondernemerschap of de winst van een ondernemer te belasten, zoals bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting.
De btw moet ook naar oordeel van het HvJ9 op basis van de Richtlijn drukken bij de eindverbruiker. Dat is degene die de belasting niet op anderen kan afwentelen, omdat er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs meer is10. De eindverbruiker van een goed of dienst is echter niet degene die de belasting aan de fiscus is verschuldigd. Ettema11 spreekt in dit verband over een intermediair die de belasting ontvangt en afdraagt aan de fiscus. Deze intermediair wordt in de Wet OB aangeduid als de
‘ondernemer’12. De Btw-richtlijn spreekt van een ‘belastingplichtige’13. Omdat de belasting niet direct van degene wordt geheven bij wie deze behoort te drukken, de eindconsument, wordt de btw aangeduid als een indirecte belasting.
5.2 Materiële gevolgen ondernemerschap
De kwalificatie als ondernemer brengt verschillende (materiële) gevolgen met zich mee. Dat wil zeggen dat de degene die wordt aangemerkt als ondernemer uit hoofde van zijn ondernemerschap enkele rechten en verplichtingen krijgt die hij als consument niet zou hebben. De gevolgen van
6 Hierbij merk ik op dat gebruik is gemaakt van de Nederlandse vertaling van de Btw-richtlijn. Andere vertalingen
van de Richtlijn, zoals de Franse en de Italiaanse teksten, maken gebruik van een afwijkende terminologie, zoals consumptiebelasting.
7 Artikel 1 lid 2 Btw-richtlijn
8 In de literatuur zijn de meningen verdeeld of sprake is van een ‘verbruiksbelasting’, een ‘consumptiebelasting’, of
een ‘bestedingsbelasting’. Het gaat aan het doel van dit onderzoek voorbij om hierover uit te wijden. Zie ter info: L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/969; J. Reugebrink, Omzetbelasting, 1990, blz. 8; S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, 2010, blz.59
9 Hof van Justitie 1 april 1982, Zaak C-89/81, BNB 1982/311 10 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, 2002, blz. 55 11 C.M. Ettema, Wegwijs in de btw, 2013, paragraaf 1.2
11 ondernemerschap worden hier kort genoemd en waar van belang zal verder in dit onderzoek hierbij uitgebreider worden stilgestaan. De belangrijkste materiële gevolgen van het ondernemerschap zijn de volgende14:
a) De ondernemer is verplicht over de door hem ter zake van zijn prestaties (leveringen van goederen en diensten) in rekening gebrachte vergoedingen btw te voldoen;
b) Een ondernemer kan de aan hem als zodanig door toeleveranciers in rekening gebrachte belasting en de bij invoer betaalde btw in aftrek brengen15;
c) De plaats waar een dienst wordt verricht, dus de al of niet belastbaarheid van een dienst, kan in bepaalde gevallen worden bepaald door het ondernemerschap van de afnemer.
Hieruit blijkt dat de ondernemer een aantal verplichtingen heeft waar hij zich uit hoofde van zijn ondernemerschap aan moet houden. Een particuliere eindverbruiker heeft deze verplichtingen niet. Daarnaast heeft de ondernemer uit hoofde van zijn ondernemerschap het recht om aan hem in rekening gebrachte btw in vooraftrek te brengen. Hiermee wordt de neutraliteit van het btw-stelsel
gewaarborgd.
5.3 De eindverbruiker of consument
Wanneer een persoon geen onderdeel uitmaakt van het productie- en distributieproces van een goed of dienst zal geen sprake zijn van ondernemerschap. Derhalve wordt deze persoon aangemerkt als
eindverbruiker die een goed of dienst verbruikt. Met het verbruiken van goederen en diensten beoogt een eindverbruiker geen uitgaande prestatie (tegen vergoeding) aan een derde te verlenen. Deze groep personen bestaat uit particulieren en daarmee gelijkgestelden16.
Niet alleen particuliere eindverbruikers kunnen worden aangemerkt als niet-belastingplichtige. Ook ondernemers kunnen voor een deel van hun verbruik als niet-belastingplichtige worden aangemerkt. Het gevolg hiervan is dat de btw in dit geval wél bij de ‘ondernemer’ dient te drukken. Hiervan is bijvoorbeeld sprake wanneer een ondernemer een goed of dienst zelf verbruikt, zonder hiermee een uitgaande prestatie te beogen. Om te voorkomen dat op dit verbruik geen btw drukt kent de btw een aantal mogelijkheden om dit te voorkomen17.
5.4 Harmonisatie van de btw in de Europese Unie
In verband met het Europese karakter van de heffing van btw wordt in deze paragraaf een korte toelichting gegeven op de harmonisatie van de btw in de Europese Unie.
5.4.1 De Btw-richtlijn
Binnen de lidstaten van de Europese Unie wordt de btw op geharmoniseerde wijze geheven. Dit heeft tot gevolg dat de wetgeving die de heffing van btw regelt in grote lijnen tussen de lidstaten
14 Zie: Reugebrink, omzetbelasting, 1990, blz. 72
15 Absolute voorwaarde om voorbelasting in aftrek te kunnen brengen, is dat men als belastingplichtige
(ondernemer) wordt aangemerkt. Aanvullend gelden overige voorwaarden om de hoogte van de aftrek te bepalen. Zie: K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, 2002, blz. 58
16 R.F.W. van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW, WFR 1998/1577
17 De Nederlandse wetgever heeft ervoor gekozen om onder andere een ‘uitsluiting van aftrek-regel’ in de wet op
te nemen die ervoor zorgt dat de ondernemer in (bepaalde) gevallen van verbruik als eindverbruiker geen recht op aftrek van voorbelasting geniet. Zie artikel 16 Wet op de omzetbelasting 1968 en Besluit uitsluiting aftrek
12 overeenkomt. Aan deze harmonisatie is invulling gegeven door middel van richtlijnen. Van deze
richtlijnen vormt vanaf 1 januari 2007 de Btw-richtlijn de spil.
In verband met de vorm waarin aan de harmonisatie invulling is gegeven, namelijk door middel van richtlijnen, staat het de lidstaten vrij hieraan op eigen wijze invulling te geven18. De lidstaten zijn vrij in de vorm en de middelen om de in de richtlijn vastgelegde regels in de nationale wet- en regelgeving op te nemen19.
In verband met de vrijheid die nationale wetgevers hebben om de Richtlijn in de nationale wetgeving te implementeren is het mogelijk dat qua formulering discrepanties ontstaan tussen de tekst van de Richtlijn en de tekst van de nationale wet. Een voorbeeld hiervan is de term ‘belastingplichtige’ in de Richtlijn20 en het equivalent hiervan in de Nederlandse Wet OB, namelijk ‘ondernemer’21. Ook staat in de Richtlijn de term ‘economische activiteit’22 vermeld, waar de Wet OB spreekt van ‘een bedrijf23’. Op deze verschillen in definitie wordt in een volgend hoofdstuk nader ingegaan.
5.4.2 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap
Aangezien de btw in Europees verband is geharmoniseerd is ook de rechtspraak van het HvJ van belang om op juiste wijze invulling te geven aan de Btw-richtlijn. Het HvJ kan bij wijze van een prejudiciële beslissing onder andere uitlegging geven van een in de Btw-richtlijn opgenomen bepaling24. Het HvJ onderzoekt geen feiten, maar beperkt zich tot de interpretatie van regels van communautair recht. De uitspraken van het HvJ werken ex tunc; de gegeven interpretatie verduidelijkt en preciseert de uitleg van de regel van communautair recht, zoals deze moet of had moeten worden begrepen en toegepast sinds de inwerkingtreding hiervan25.
Wanneer het HvJ zich heeft uitgesproken over de uitleg van een in de Richtlijn opgenomen bepaling, zijn de nationale rechters en nationale wetgevers gehouden overeenkomstig deze beslissing te handelen, dan wel recht te spreken.
18 Zie Artikel 249, derde alinea, Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (1957) 19 J. Reugebrink, Omzetbelasting, 1990, blz. 49
20 Artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn
21 Artikel 7 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968 22 Artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn
23 Artikel 7 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968
13
6. Subjectieve belastingplicht
Zoals eerder in hoofdstuk 4 aangehaald is het bepalen van de subjectieve belastingplicht van degene die een incidentele handeling verricht met name van belang voor personen die naast de incidentele
handeling geen andere (hoofd)werkzaamheid verrichten. Ook voor personen die naast de incidentele handeling wél andere werkzaamheden verrichten kan de subjectieve belastingplicht van belang zijn. In dit laatste geval kan mogelijk sprake zijn van meerdere btw-ondernemingen die naast elkaar bestaan. Met subjectieve belastingplicht wordt in feite bedoeld of er sprake is van een btw-ondernemer die een al dan niet btw-belaste handeling verricht. Zoals in hoofdstuk 5 aan bod is gekomen zijn de ondernemer en de eindverbruiker voor btw-doeleinden elkaars tegenpolen. Het is daarom noodzakelijk een duidelijk onderscheid te maken tussen de ondernemer en de eindverbruiker en om kwalificaties vast te stellen om te bepalen of er sprake is van subjectieve belastingplicht. In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op het onderscheid tussen de ondernemer en de eindverbruiker en de eisen waaraan de ondernemer moet voldoen om als zodanig te worden aangemerkt.
Naar aanleiding van het vaststellen van de kwalificaties waaraan een ondernemer moet voldoen om als zodanig te worden aangemerkt, wordt nader aandacht besteed aan de vraag of incidentele prestaties al dan niet leiden tot ondernemerschap. Concreter, kan het verrichten van een incidentele prestatie leiden tot subjectieve belastingplicht?
6.1 De ondernemer versus de belastingplichtige
Zoals in paragraaf 5.4 is aangegeven komt de tekst van de Btw-richtlijn niet in alle gevallen overeen met de tekst van de nationale wet. Zo is ook het geval bij de implementatie (van de voorgangers) van artikel 9 van de Btw-richtlijn in de Nederlandse Wet OB. In artikel 9 van de Btw-richtlijn is de belastingplicht voor de btw geregeld en wordt gesproken van een ‘belastingplichtige’26. In de Nederlandse wet wordt in het artikel dat de belastingplichtige aanwijst niet gesproken van een ‘belastingplichtige’. Artikel 7 van de Wet OB spreekt van een ‘ondernemer’.
In de rechtspraak is aan de orde geweest of de term ondernemer uit de Nederlandse wet een andere uitlegging dient te krijgen dan de term belastingplichtige uit de Richtlijn. In 1984 heeft de Hoge Raad over deze vraag een arrest gewezen27. In deze zaak ging het om een vereniging welke als doel had het bevorderen van het geestelijk en maatschappelijk welzijn van buitenlanders in Nederland.
Belanghebbende betoogde dat zij als ondernemer in de zin van artikel 7 lid 1 van de Wet OB kan worden aangemerkt, ook indien zij niet als belastingplichtige in de zin van artikel 4 lid 1 van de Zesde richtlijn28 kan worden beschouwd. Belanghebbende betoogde aldus voor een verschillende uitlegging van de beide begrippen.
De Hoge Raad concludeerde ter zake dat er redelijkerwijs niet aan kan worden getwijfeld dat de door het HvJ aan artikel 4 van de Tweede richtlijn gegeven uitlegging evenzeer geldt voor artikel 4 van de Zesde richtlijn. De Nederlandse wetgever heeft bij de totstandkoming van de Wet OB 1968 en vervolgens bij de aanpassing van die wet aan de Zesde richtlijn, waarbij artikel 7 van de Wet OB
26 Artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn
14 ongewijzigd is gebleven, aan de in deze bepaling gebezigde term ondernemer geen andere betekenis willen toekennen dan toekomt aan de term belastingplichtige zoals gehanteerd in artikel 4 van de Tweede richtlijn onderscheidenlijk in artikel 4 lid 1 van de Zesde richtlijn.
Hieruit blijkt dat de termen belastingplichtige en ondernemer een overeenkomstige uitlegging dienen te krijgen en de termen derhalve in het kader van de btw als synoniem van elkaar kunnen worden gebruikt. Voor het bepalen van de eisen waaraan moet worden voldaan om tot ondernemerschap te komen, kan aansluiting worden gevonden bij de Btw-richtlijn, alsmede bij de wet OB, aangezien laatste
richtlijnconform dient te worden uitgelegd. Ook kan voor de uitlegging van de begrippen ondernemer en belastingplichtige zowel worden geput uit rechtspraak van het HvJ en uit nationale rechtspraak,
wederom omdat de nationale rechter de nationale wet een richtlijnconforme uitleg dient te geven.
6.2 Eisen ondernemerschap
Om te worden aangemerkt als ondernemer dient aan verschillende eisen te worden voldaan. Wanneer er materieel aan deze vereisten wordt voldaan, wordt de ondernemer als zodanig aangemerkt. De ondernemer heeft dan de verplichting de van toepassing zijnde wet- en regelgeving in acht te nemen. Uit zowel de tekst van de Btw-richtlijn als de tekst van de Wet OB blijkt dat voor ondernemerschap een drietal elementen in het bijzonder van belang is. Aan deze voorwaarden moet cumulatief worden voldaan om als ondernemer te worden aangemerkt. De voorwaarden zijn opgenomen in artikel 7 van de Wet OB en artikel 9 van de Btw-richtlijn.
De definities uit de wettekst en richtlijntekst bevatten de volgende drie elementen die nadere uitwerking behoeven, namelijk:
a) Het begrip (een) ‘ieder’; b) Het begrip ‘zelfstandig’;
c) Het begrip ‘bedrijf’ of ‘economische activiteit’.
De hierboven genoemde elementen worden in de volgende paragrafen verder uitgewerkt.
6.2.1 Het begrip (een) ieder
De Btw-richtlijn en de Wet OB koppelen het ondernemerschap aan de term (een) ieder. Deze term wordt in de Btw-richtlijn en in de Wet OB niet nader uitgewerkt. De belasting is niet afgebakend in de zin dat alleen natuurlijke of rechtspersonen belastingplichtige zijn. In de rechtspraak is dan ook
Wet op de Omzetbelasting 1968:
“Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent”
Btw-richtlijn:
15 uitgemaakt dat andere entiteiten, zoals een maatschap, een vennootschap onder firma of een
commanditaire vennootschap, ook ondernemer kunnen zijn29.
Ook is het mogelijk dat verschillende soorten bedrijfsactiviteiten worden aangemerkt als één onderneming. Zo heeft het Hof Arnhem op 26 september 1986 reeds uitspraak gedaan in een zaak waarin belanghebbende een dameskapsalon drijft, waarin tevens een schoonheidssalon wordt
uitgeoefend30. In aanmerking genomen dat beide bedrijfsactiviteiten worden verricht door echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, de uitoefening plaatsvindt in één ruimte die
aanvankelijk in haar geheel werd gebruikt als dameskapsalon en waarvan een gedeelte op eenvoudige wijze is afgescheiden voor de uitoefening van de schoonheidssalon en bovendien naar buiten werd opgetreden als een eenheid, heeft het Hof geacht dat de echtgenoten als één ondernemer zijn aan te merken.
Op 5 april 1995 heeft Hof Arnhem haar eerdere standpunt bevestigd31. In de betreffende zaak hield belanghebbende zich bezig met het houden van scharrelkippen. Zij had hiervan de zakelijke leiding en verrichtte (vrijwel) alle dagelijkse werkzaamheden. Haar echtgenoot hield zich bezig met de
varkensmesterij en oefende ook hierover de dagelijkse leiding uit. Het Hof was van oordeel dat wanneer naar maatschappelijke opvattingen geen sprake is van meerdere zelfstandige ondernemingen er sprake moet zijn van één enkele onderneming die mogelijk onder de leiding van meerdere personen wordt uitgeoefend. Ingeval van agrarische bedrijven, die in eenzelfde boerderijcomplex worden uitgeoefend, zal naar opvatting van het Hof niet snel sprake zijn van meerdere zelfstandige ondernemingen.
In het kader van dit onderzoek is het van belang te onderkennen dat voor de kwalificatie als een ieder een lage drempel geldt. Naarmate activiteiten samenhang vertonen of naar maatschappelijke opvatting als één geheel kunnen worden beschouwd, kan het zijn dat op zichzelf onafhankelijke ondernemers, ondernemingen of bedrijfsactiviteiten voor de heffing van btw tezamen worden aangemerkt als één onderneming.
6.2.2 Het begrip zelfstandig
De eis van zelfstandige uitoefening van een bedrijf richt zich er met name op om te voorkomen dat loontrekkenden voor hun in loondienst uitgeoefende werkzaamheden in de belastingheffing worden betrokken. Deze uitsluiting valt direct op te maken uit artikel 10 van de Btw-richtlijn waarin het volgende is opgenomen:
29 J. Sanders, NDFR Commentaar artikel 7.1 Wet op de Omzetbelasting 1968 30 Hof Arnhem, 26 september 1986, nummer 1199/84, BNB 1987/328 31 Hof Arnhem, 5 april 1995, nummer 94/1443, V-N 1995/2525
“de in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en
16 Het niet bestaan van een dienstbetrekking is echter niet bepalend voor de kwalificatie van
zelfstandigheid. Reugebrink32 stelt dat de afwezigheid van een dienstbetrekking een sterke aanwijzing kan zijn dat sprake is van een zelfstandige bedrijfsuitoefening, echter is zulks niet geheel beslissend. Wie in dienstbetrekking is, kan ter zake van de door hem als zodanig verrichte prestaties niet in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Echter wie niet in dienstbetrekking is kan toch nog in een zodanige relatie staan tot een opdrachtgever dat geen sprake is van zelfstandigheid. Niet de juridische vorm van de relatie, maar de achterliggende maatschappelijke betekenis dient de doorslag te geven of van zelfstandigheid sprake is.
Voor de beantwoording van de in het kader van dit onderzoek gestelde onderzoeksvraag is de
voorwaarde van zelfstandigheid in zoverre van belang dat een beoordeling gemaakt moet worden aan wie de incidentele handeling moet worden toegerekend. Van hieruit moet worden beoordeeld of de incidentele handeling als belastbaar in de heffing van btw moet worden betrokken. Wanneer een incidentele handeling door een natuurlijke persoon in loondienst wordt verricht moet derhalve worden beoordeeld of de incidentele handeling wordt toegerekend aan de werkgever van deze persoon, of dat de handeling voor eigen rekening wordt verricht. In het eerste geval moet vervolgens worden
beoordeeld of de incidentele handeling als zodanig verricht door de werkgever belastbaar is uit hoofde van de bestaande btw-onderneming van de werkgever. Is dit niet het geval, dan zal evenals bij de werknemer die voor eigen rekening heeft gehandeld, moeten worden beoordeeld of de incidentele handeling leidt tot ondernemerschap en of de handeling objectief in de heffing van btw kan worden betrokken.
6.2.3 Het begrip uitoefenen van een bedrijf en het verrichten van een economische
activiteit
De laatste te behandelen voorwaarde voor ondernemerschap is dat er ingevolge de Wet OB een bedrijf of beroep moet worden uitgeoefend. Ingevolge de Btw-richtlijn moet sprake zijn van de uitoefening van een economische activiteit. Om aan deze voorwaarde voor ondernemerschap te voldoen zijn op basis van de wettekst, richtlijntekst en de jurisprudentie een aantal eisen gesteld. De belangrijkste hiervan zijn dat er moet worden deelgenomen aan het economisch verkeer en dat daarnaast enige duurzaamheid nagestreefd moet worden. Onder meer deze eisen worden in de volgende paragrafen besproken.
6.2.3.1 Bedrijf, economische activiteit en richtlijnconforme uitleg
De term bedrijf heeft in de Wet OB geen nadere uitwerking gekregen. Wel is in lid 2 van artikel 7 Wet OB opgenomen dat waar in de Wet OB wordt gesproken van een bedrijf, daaronder mede wordt verstaan ‘een beroep’ en ‘de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’. Dit biedt onvoldoende aanknopingspunten om het begrip bedrijf nader te kunnen definiëren. Mede daarom heeft de term bedrijf nadere toelichting gekregen aan de hand van verschillende jurisprudentie.
17 De Btw-richtlijn geeft, in tegenstelling tot de Wet OB, wel een nadere omschrijving van de term
economische activiteit. De tweede volzin van artikel 9 lid 1 van de Btw-richtlijn geeft aan wat er onder een economische activiteit dient te worden verstaan, namelijk:
De Hoge Raad heeft beslist dat ook de termen beroep en bedrijf richtlijnconform uitgelegd dienen te worden. Voor de uitlegging hiervan kan aansluiting worden gevonden bij de term economische
activiteiten uit de Btw-richtlijn. In haar arrest van 27 augustus 1985 heeft de Hoge Raad namelijk gesteld dat aangenomen moet worden dat de Nederlandse wetgever bij de aanpassing van de Wet OB 1968, aan de term bedrijf, gebruikt in artikel 7 Wet OB 1968, geen andere betekenis geeft willen toekennen dan toekomt aan de term economische activiteit zoals gehanteerd in artikel 4 van de Zesde richtlijn33. De term bedrijf moet derhalve richtlijnconform worden uitgelegd. Door de richtlijnconforme uitleg is er bovendien geen verschil in behandeling van de ondernemer die een bedrijf uitoefent of de ondernemer die een beroep uitoefent. Van belang is alleen de vraag of er economische activiteiten worden
verricht34.
De termen bedrijf en economische activiteiten zijn in samenhang met elkaar zowel in Nederlandse als in Europese rechtspraak uitgelegd. In de volgende paragrafen wordt ingegaan op de uitleg van het begrip bedrijf voor de vaststelling van de voorwaarden voor ondernemerschap en tevens wordt nader
stilgestaan bij het begrip economische activiteit uit de Btw-richtlijn.
6.2.3.2 Ruime werkingssfeer economische activiteit
Uit het woord ‘alle’ in de tekst van de Btw-richtlijn, almede uit de jurisprudentie van het HvJ, blijkt dat aan de term economische activiteit een ruime werkingssfeer moet worden gegeven35. Ook Van Zadelhoff komt tot een ruime uitlegging van het begrip economische activiteiten36. Van economische activiteiten is in beginsel enkel sprake ingeval van handelingen die worden verricht door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Ook wanneer een niet als fabrikant, handelaar of dienstverrichter aangemerkte persoon middelen inzet die zijn te vergelijken met de middelen die een fabrikant, handelaar of dienstverrichter aanwendt, kan sprake zijn van economische activiteiten37. Hierbij kan worden gedacht aan de inzet van specifieke kwaliteiten of technieken. Wordt bij de verrichting van een handeling aan bovengenoemde voorwaarden niet voldaan, dan wordt in beginsel niet gehandeld als ondernemer en is geen sprake van een economische activiteit. Hieruit blijkt dat ondernemerschap niet is
33 Hoge Raad 27 augustus 1985, nummer 21/608, BNB 1986/316 34 C.M. Ettema, Wegwijs in de btw, paragraaf 1.4
35 Zie onder andere Hof van Justitie 14 februari 1985, nummer C-268/83 (Rompelman) en Hof van Justitie 4
december 1990, nummer C-186/89, FED 1991/71
36 B.G. van Zadelhoff, 2012, Belastingplichtige in de BTW, blz. 5
37 Zie onder andere de zaak Slaby en Kuḉ, Hof van Justitie 15 september 2011, nummers C-180/10 en C-181/10,
V-N 2011/50.19
“Als “economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder
18 beperkt tot de (rechts-)personen die als zodanig willen handelen. Ook een particulier die in zijn
handelen karakteristieken vertoont die gelijk zijn aan die van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter kan materieel als ondernemer worden aangemerkt.
6.2.3.3 Het begrip bedrijf
Ingevolge constante vroegere jurisprudentie van de Hoge Raad is een bedrijf een organisatie van
kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijk verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen38. Van de aanwezigheid van een organisatie van kapitaal en arbeid wordt geacht al snel sprake te zijn39. De elementen maatschappelijk verkeer en duurzaamheid verdienen een nadere toelichting.
6.2.3.3.1 Deelname maatschappelijk verkeer en deelname economisch verkeer
Van oudsher was voor het Nederlandse btw-ondernemerschap in de jurisprudentie van belang dat er sprake was van deelname aan het maatschappelijk verkeer. In verband met de verplichting van de Hoge Raad om de nationale wet richtlijnconform uit te leggen heeft het Nederlandse btw-ondernemerschap in latere jurisprudentie een beperktere uitleg gekregen. Dit houdt ermee verband dat de Btw-richtlijn spreekt van economische activiteiten, waar bij de uitlegging van de Nederlandse term bedrijf sprake moest zijn van het ruimere begrip deelname aan het maatschappelijk verkeer.
In 1980 heeft de Hoge Raad voor het eerst een arrest gewezen waarin het begrip ‘deelname aan het maatschappelijk verkeer’ beperkt werd uitgelegd als ‘deelname aan het economisch verkeer’40. De Hoge Raad oordeelde in deze zaak dat een gemeente bij de aanleg van straten en plantsoenen niet als
ondernemer optrad. Aan dit oordeel lag ten grondslag dat de goederen bij haar in eigendom bleven en zij ter zake van de aanleg geen vergoeding ontving. Ondanks dat met de aanleg van plantsoenen en straten maatschappelijke behoeften worden bevredigd, neemt de gemeente terzake niet deel aan het economisch verkeer en treedt zij derhalve niet op als ondernemer. Hieruit blijkt dat wanneer de Nederlandse term ‘bedrijf’ richtlijnconform door de Hoge Raad wordt uitgelegd, er in plaats van
deelname aan het maatschappelijk verkeer sprake moet zijn van deelname aan het economisch verkeer. Een ander belangwekkend arrest waarin de Hoge Raad en het HvJ zijn ingegaan op de term economisch verkeer, is het Hong Kong Trade Council arrest41. Het Hong Kong-arrest betreft een buitenlandse
organisatie voor handelsbevordering, welke is gefinancierd door de overheid van Hong Kong. Zij heeft in Nederland een kantoor, van waaruit zij om niet inlichtingen en daarmee vergelijkbare hulp verstrekt aan ondernemers. Het HvJ overweegt naar aanleiding van een door de Hoge Raad gestelde vraag dat ‘hij die
regelmatig, doch uitsluitend om niet, diensten verricht jegens ondernemers, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Tweede EG-richtlijn inzake
omzetbelasting’. De Hoge Raad beslist hierop volgend dat belanghebbende niet op grond van artikel 7
lid 1 Wet OB als ondernemer kan worden aangemerkt.
Het leidt geen twijfel dat de Hong Kong Trade Council met haar activiteiten het maatschappelijk verkeer heeft betreden. In het onderhavige arrest is echter beslist dat voor de aanwezigheid van een
38 G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht, OB.2.1.6.D.a Wet en Btw-richtlijn 39 K.M. Braun, BTW-ondernemerschap, BTW-bulletin 1996, blz. 8
40 Hoge Raad 12 maart 1980, nummer 19/239, BNB 1980/128
41 Hoge Raad 8 april 1981, nummer 20/260, BNB 1981/130, Hof van Justitie 1 april 1982, nummer C-89/81, BNB
19 economische activiteit sprake moet zijn van een vergoeding voor de geleverde prestatie. Is hiervan geen sprake, dan wordt er in beginsel niet opgetreden in het economisch verkeer en is derhalve geen sprake van een economische activiteit. Wanneer de activiteiten uitsluitend bestaan in het presteren om niet, dan wordt deze persoon gelijkgesteld met een eindverbruiker en kan deze niet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn.
In het arrest SPÖ Landesorganisation Kärnten42 heeft het HvJ ook beslist dat er geen sprake kan zijn van economische activiteiten wanneer de activiteiten geen duurzame opbrengsten opleveren. Hiernaast heeft het HvJ beslist dat de ondernemer met de uitgevoerde activiteit werkzaam moet zijn op een of andere markt. In onderhavig arrest was hiervan geen sprake.
6.2.3.3.2 Economische belangen
In Hoge Raad 14 september 1988 heeft de Hoge Raad vervolg gegeven aan het Hong Kong arrest. In dit arrest43 is tevens een nuancering aangebracht op de ingezette lijn met betrekking tot deelname aan het economisch verkeer. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest, met betrekking tot een BV die diensten verleent aan een met haar nauw verweven ondernemer, dat als prestaties in het economische verkeer hebben te gelden, alle prestaties bij het verrichten waarvan de ondernemer, ter wille van daarmee gemoeide economische belangen, optreedt tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren. Bij het dienen van economische belangen dient aanvullend onderscheid gemaakt te worden tussen het dienen van economische belangen in het algemeen en het dienen van de eigen (economische) belangen van degene die de activiteiten ontplooit. Het dienen van de eigen economische belangen is in dit kader onvoldoende om van deelname aan het economische verkeer en economische activiteiten te spreken. Van Zadelhoff44 haalt ter ondersteuning hiervan de conclusie van Advocaat-Generaal Fennelly in de zaak Harnas & Helm aan. Fennelly heeft dit als volgt verwoord:
De analyse van Fennelly aan de hand van bovenstaande luidt als volgt:
42 Hof van Justitie 6 oktober 2009, nummer C-267/08, V-N 2009/52.24 43 Hoge Raad 14 september 1988, nummer 25/005, BNB 1989/213 44 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, 2012, blz. 12
“Het economische en commerciële wezen van de handelingen die beweerdelijk een economische activiteit opleveren, dient bij de beoordeling centraal te staan, en niet de formele financiële of commerciële classificatie (…)”.
20 Het begrip economische belangen wordt ook aangehaald in het Stichting musische vorming-arrest van de Hoge Raad45. Hierin ging het om een stichting die projecten organiseert op het gebied van muzikale vorming. De stichting brengt hiervoor geen vergoeding in rekening. De Hoge Raad besliste als volgt:
Bij deelname aan het economisch verkeer ligt het, zoals uit bovenstaande blijkt, voor de hand in de eerste plaatst te denken aan de output van de onderneming, namelijk de verrichtte leveringen en de verleende diensten. Aan de hand hiervan kan worden bepaald of sprake is van deelname aan het economisch verkeer. Van deelname aan het economisch verkeer is doorgaans sprake wanneer er tegen vergoeding wordt gepresteerd en bovendien dat hiermee de economische belangen van een ander worden gediend.
6.2.3.4 Duurzaamheid en regelmatigheid
Naast het vereiste dat moet worden deelgenomen aan het economisch verkeer en dat hiermee economische belangen moeten worden gediend is voorts van belang dat het verlenen van de economische activiteiten een duurzaam karakter kent. Degene die niet regelmatig prestaties ten behoeve van derden verricht, is niet aan te merken als ondernemer.
Het duurzaamheidsvereiste is rechtstreeks te ontlenen aan de eerder genoemde en in de rechtspraak ontwikkelde definitie van een bedrijf. Die luidt dat een bedrijf een organisatie van kapitaal en arbeid betreft, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijk verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. Met andere woorden zal ingevolge deze definitie geen sprake zijn van een bedrijf of economische activiteiten wanneer slechts incidenteel, dus op eenmalige basis, handelingen in het economisch verkeer worden verricht. Ook in onder andere het eerder aangehaalde Hong Kong arrest is het duurzaamheidsvereiste zijdelings aan bod gekomen. In dit arrest, waarin het HvJ oordeelde dat economische activiteiten alleen als zodanig zijn te kenmerken wanneer zij tegen een vergoeding worden verricht, heeft het HvJ gesteld dat regelmatigheid van belang is. In rechtsoverweging 13 overweegt het HvJ dat ondanks dat sprake was van regelmatigheid bij de uitoefening van de werkzaamheden, het presteren om niet ertoe leidt dat er geen sprake was van economische activiteiten.
45 Hoge Raad 14 juni 1989, nummer 25/104, BNB 1989/245
Ro. 4.4: “De bestreden uitspraak en de stukken van het geding stellen buiten twijfel dat
belanghebbende met de prestaties die zij ten behoeve van de projecten om niet heeft verricht, geen ander doel beoogde dan de musische vorming van kinderen die in de Gemeente de basisschool bezochten, en deze prestaties niet heeft verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang.”
21 Hieruit is indirect op te maken dat regelmatigheid of duurzaamheid, naast het vereiste van een
tegenprestatie, van belang is om tot de kwalificatie economische activiteit te komen.
De eis van duurzaamheid kan mede worden ontleend aan de tekst van de Btw-richtlijn. In artikel 12 van deze richtlijn is namelijk een bepaling opgenomen welke bepaalt dat lidstaten een persoon die een incidentele handeling verricht kunnen aanmerken als belastingplichtige46. Dit impliceert dat het ondernemerschap uit artikel 9 van de Btw-richtlijn slechts van toepassing is wanneer duurzaamheid wordt verondersteld.
Artikel 12 van de Btw-richtlijn luidt als volgt:
Ook uit de rechtspraak van het HvJ blijkt dat van duurzaamheid sprake moet zijn om ten behoeve van derden verrichte handelingen aan te merken als economische activiteiten. In het arrest van het HvJ van 26 maart 198747 besliste het HvJ dienaangaande als volgt:
6.2.3.4.1 Bepalen duurzaam streven
De vaststelling of al dan niet sprake is van een duurzaam streven is met name een kwalitatieve
beoordeling. Kwantitatieve aspecten zijn in mindere mate van belang. Een duurzaam streven wil zeggen dat er sprake is van een geregelde deelname aan het economisch verkeer. Het is aldus van belang dat met enige regelmaat tegen vergoeding prestaties ten behoeve van derden worden verricht48. Van een duurzaam streven kan bijvoorbeeld sprake zijn bij een organisatie die jaarlijks een evenement van één dag organiseert. Ook zal sprake zijn van een duurzaam streven wanneer een organisatie een eenmalig evenement organiseert, welke gedurende een zekere periode plaatsvindt49.
De Hoge Raad oordeelde betreffende een stichting die was opgericht in verband met de organisatie van een publieksavond om fondsen te werven voor een therapeutisch zwembad dat in casu geen sprake was
46 Nederland heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt
47 Hof van Justitie, 26 maart 1987, nummer 235/85, punt 9, FED 1987/341 48 Zie J. Reugebrink, Omzetbelasting, 1990, blz. 79
49 G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht, OB.2.1.6.D.c Duurzaam streven
“Gezien de ruim omschreven werkingssfeer van het begrip economische activiteiten, dat alle activiteiten van de vrije beroepen omvat zonder dat er enig voorbehoud wordt gemaakt ten gunste van wettelijk geregelde beroepen, dient te worden vastgesteld dat notarissen en
gerechtsdeurwaarders in Nederland, waar zij duurzaam en tegen vergoeding diensten verlenen aan particulieren, een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn verrichten.”
“De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken een ieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:
a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;
22 van duurzaamheid50. Bij de organisatie van één enkele avond, ondanks een voorbereidingstijd van enkele maanden, is ingevolge de uitspraak van het Hof Den Bosch geen sprake van een duurzaam streven. In Hoge Raad 14 mei 2004, nummer 39/324, heeft de Hoge Raad de visie van het Hof ter zake bevestigd51.
Volgens de Hoge Raad is geen sprake van duurzaamheid ingeval van een persoon die zich in zijn vrije tijd bezig hield met de incidentele verhuur van door hem opgeknapte zeilschepen52. De Hoge Raad bevestigt in haar arrest het standpunt van het Hof, waarin is gesteld dat de verhuur van de schepen bijkomstig van aard is. De feiten en omstandigheden wijzen volgens het Hof op het streven van belanghebbende om de kosten van de dure liefhebberij bestaande in het opknappen en varende houden van relatief grote plezierjachten te drukken door het voor korte periode verhuren van deze schepen. Het feit dat de verhuur van de schepen volgens het Hof geen doel op zich is, maar een middel om de kosten van privégebruik te drukken, is kennelijk onvoldoende om dergelijke activiteiten afzonderlijk als economische activiteiten aan te merken en derhalve om hiervoor als ondernemer te worden aangemerkt.
Ook een verzamelaar die ter uitbreiding en instandhouding van zijn collectie ansichtkaarten koopt en verkoopt is hiervoor volgens Hof ’s-Gravenhage niet aan te merken als ondernemer53. Verandert het streven van instandhouding en uitbreiding van de verzameling op enig moment naar handelsactiviteiten om omzet te genereren, dan kan op dit latere moment toch nog ondernemerschap ontstaan.
6.2.3.4.2 Conglomeraat van incidentele handelingen
In de voorgaande paragraaf is besproken dat om als subjectief belastingplichtige c.q. als ondernemer te worden aangemerkt onder meer van belang is de handelingen vanuit een duurzaam streven worden verricht. Hiervoor is van belang dat een persoon bij regelmaat activiteiten in het economisch verkeer verricht. Bij de verrichting van een enkele incidentele handeling is naar de definitie hiervan geen sprake van een duurzaam streven omdat regelmatigheid ontbreekt. Een incidentele handeling betreft immers een handeling, welke op eenmalige basis wordt verricht. Echter kan ervan sprake zijn dat eenzelfde persoon meerdere op zichzelf staande incidentele handelingen verricht en met deze handelingen
deelneemt aan het economisch verkeer. Wanneer een persoon, die met het verrichten van verschillende incidentele handelingen, regelmatig deelneemt aan het economisch verkeer, kan naar aanleiding
hiervan mogelijk ondernemerschap ontstaan. De ondernemersactiviteiten bestaan in dezen uit het op regelmatige basis verrichten van mogelijk uiteenlopende handelingen. Voor dit samenstel van
handelingen moet worden beoordeeld of dezen tezamen leiden tot subjectieve belastingplicht c.q. ondernemerschap. Het samenstel van deze handelingen zal dan aan alle in dit hoofdstuk behandelde voorwaarden voor ondernemerschap moeten voldoen.
6.3 Conclusie
Voor de kwalificatie als subjectief belastingplichtige zijn drie voorwaarden van belang. Ten eerste is van belang dat sprake is van (een) ieder. Aan deze voorwaarde wordt al snel voldaan. Ten tweede moet sprake zijn van zelfstandigheid bij degene die de handelingen verricht. Er is geen sprake van
zelfstandigheid wanneer een (incidentele) handeling door een loontrekkende als zodanig wordt verricht.
23 Wanneer een incidentele handeling wordt verricht door een loontrekkende moet worden beoordeeld of deze de handeling wordt verricht in het kader van zijn relatie tot zijn werkgever, of dat hij deze
handeling voor eigen rekening verricht. Op basis hiervan kan worden bepaald op welke wijze en bij wie de incidentele handeling (mogelijk) in de heffing van btw wordt betrokken.
Ten derde is van belang dat een bedrijf wordt uitgeoefend waarmee economische activiteiten worden verricht. Deze voorwaarde valt uiteen in twee sub-voorwaarden, namelijk deelname aan het
economisch verkeer en een duurzaamheid- of regelmatigheidsvereiste. Van deelname aan het
economisch verkeer is doorgaans sprake wanneer er wordt gepresteerd tegen vergoeding en hiermee een economisch belang van een derde wordt gediend. Voor het begrip duurzaamheid is geen vaste omschrijving te geven. Wel blijkt uit de rechtspraak dat van belang is dat er geen sprake is van een eenmalige activiteit en dat de deelname aan het economische verkeer regelmatig moet plaatsvinden. Een incidentele handeling kenmerkt zich doordat het een losstaande activiteit is die op eenmalige basis wordt verricht. Op basis van het vereiste van deelname aan het economisch verkeer zou
ondernemerschap kunnen ontstaan naar aanleiding van het verrichten van een incidentele handeling. Echter, aangezien naast deelname aan het economisch verkeer tevens van belang wordt geacht dat met de activiteit duurzaam aan het economisch verkeer wordt deelgenomen, zal naar aanleiding van enkel een incidentele handeling geen subjectieve belastingplicht ontstaan. Wel ontstaat mogelijk
ondernemerschap bij een persoon die op regelmatige wijze met een samenstel van incidentele handelingen deelneemt aan het economisch verkeer.
Een uitzondering hierop geldt evenwel voor lidstaten van de Europese Unie die de bepaling uit artikel 12 van de Btw-richtlijn in hun nationale wetgeving hebben opgenomen. Nu hiervan in Nederland geen sprake is, zal het verrichten van een incidentele handeling geen subjectieve belastingplicht ten gevolge hebben in Nederland.
Wanneer geen sprake is van subjectieve belastingplicht kan worden verondersteld dat een incidentele handeling wordt verricht vanuit de privésfeer. Het kan evenwel zo zijn dat vanuit incidentele
handelingen in de privésfeer later alsnog ondernemerschap ontstaat. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de particulier die zich in zijn vrije tijd bezig houdt met het opknappen en af en toe verhuren van pleziervaartuigen. Wanneer deze hobby op den duur met het oog op de verhuur van de
24
7. Objectieve belastingplicht
In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de objectieve belastingplicht. De bepalingen inzake objectieve belastingplicht stellen vast welke leveringen en diensten in de belastingheffing worden betrokken. Een ander relevant onderwerp dat samenhangt met de objectieve belastingplicht is het onderscheid tussen
belastbare en belaste handelingen. Niet alle handelingen van een ondernemer zijn namelijk belastbaar,
en hierop voortbordurend, zijn niet alle belastbare handelingen uiteindelijk belast met btw. Dit
hoofdstuk bespreekt de belastbaarheid van een door een ondernemer verrichte (incidentele) handeling. Derhalve wordt niet ingegaan op de vraag of de belastbare handeling uiteindelijk tot belastingheffing leidt.
Dit hoofdstuk is met name van belang in verband met incidentele handelingen die worden uitgevoerd door een persoon die reeds voor een andere werkzaamheid als ondernemer is aangemerkt. Zoals in dit hoofdstuk zal blijken kan van objectieve belastingplicht, dus of er sprake is van een belastbare
handeling, geen sprake zijn wanneer de betreffende handeling wordt verricht door een niet-subjectief- belastingplichtige c.q. niet-ondernemer. De vraag die in dit hoofdstuk zal worden beantwoord luidt derhalve: Wanneer wordt een door een ondernemer verrichte incidentele handeling betrokken in de
heffing van btw?
7.1 Belastbare handelingen en belaste handelingen
Zoals hierboven aangegeven is het van belang een duidelijk onderscheid te onderkennen tussen
belastbare handelingen en belaste handelingen. De belastbaarheid van een handeling wordt geregeld in
artikel 1 van de Wet OB. Hierin is een aantal eisen gesteld waaraan moet worden voldaan om een handeling als belastbaar te kwalificeren. Op de belastbaarheid van prestaties wordt in de volgende paragraaf nader ingegaan.
In artikel 11 van de Wet OB wordt een aantal prestaties uitgesloten van de heffing van btw. In dit artikel zijn allerhande vrijstellingen opgenomen, waardoor ter zake van een belastbare levering of een
belastbare dienst, ondanks dat deze als belastbare prestatie wordt aangemerkt, geen btw verschuldigd is. Is er geen uitzondering van toepassing, dan is sprake van een belaste prestatie voor de heffing van btw.
Op de vrijstellingen c.q. uitzonderingen van artikel 11 wordt in dit onderzoek niet ingegaan54. Ook tegen welk tarief de belaste prestatie in de belastingheffing wordt betrokken wordt in dit onderzoek niet besproken55. In dit onderzoek staat de vraag centraal in hoeverre incidentele handelingen als belastbaar voor btw-doeleinden kunnen worden aangemerkt. Derhalve wordt ingegaan op de belastbaarheid van prestaties ingevolge artikel 1 van de Wet OB.
54 Op de vrijstelling wordt in het kader van dit onderzoek niet nader in gegaan. Zie ter info: M.E. van Hilten,
Omzetbelasting, 2012, Hoofdstuk 10 - Vrijstellingen
25
7.2 Soorten belastbare handelingen
De belastbaarheid van een prestatie is in artikel 1 van de Wet OB geregeld. In artikel 2 van de Btw-richtlijn is een tekst van gelijke strekking opgenomen. In artikel 1 van de Wet OB worden verschillende eisen gesteld waaraan cumulatief moet worden voldaan om een prestatie als belastbaar in de heffing van btw te betrekken. Artikel 1 Wet OB bepaalt betreffende de belastbare handeling het volgende56:
De wettekst maakt onderscheid tussen bepaalde handelingen die in beginsel als belastbaar kunnen worden aangemerkt. Deze handelingen zijn hieronder weergegeven. Tevens worden in de wettekst aanvullende voorwaarden genoemd waar aan moet worden voldaan om de betreffende handeling daadwerkelijk in de belastingheffing te betrekken. De in potentie belastbare handelingen betreffen de volgende prestaties57:
a) de levering van goederen; b) het verrichten van diensten;
c) de invoer van goederen (en de intracommunautaire verwerving).
Zoals hierboven weergegeven vallen de in potentie belastbare handelingen in drie groepen uiteen. Aan de derde groep, de invoer van goederen, wordt in het kader van dit onderzoek voorbij gegaan58. De in potentie belastbare handelingen die in dit onderzoek centraal staan, en die in dit hoofdstuk worden besproken, zijn het leveren van goederen en het verrichten van diensten in Nederland. De
basiskenmerken van goederenleveringen en dienstverrichtingen worden in de hiernavolgende paragrafen kort besproken.
56 Artikel 1 Wet op de omzetbelasting 1968
57 Zie ook J. Reugebrink, Omzetbelasting, 1990, blz. 101
58 Hoewel de invoer van goederen vaak op incidentele basis plaatsvindt, is een dergelijke handeling niet gelijk aan
de incidentele levering van goederen en het incidenteel verrichten van diensten. De invoer van goederen, waaronder begrepen de intracommunautaire verwerving, betreft een inkomende prestatie in tegenstelling tot de overige twee handelingen, welke uitgaande prestaties betreffen. Derhalve is ervoor gekozen in dit onderzoek niet op de invoer van goederen in te gaan.
“Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van:
a) Leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;
b) Intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer en door rechtspersonen, andere dan ondernemers; c) Intracommunautaire verwervingen onder bezwarende titel, anders dan in de zin van
26
7.2.1 Leveren van goederen
De levering van goederen is geregeld in artikel 3 van de Wet OB. In het eerste lid van dit artikel is opgenomen welke leveringen hieronder worden verstaan. De hierna volgende leden van het artikel geven hierop een toelichting, dan wel een uitbreiding van het begrip ‘goederen’. Over de levering van goederen is in lid 1 het volgende opgenomen59:
Reugebrink60 stelt dat artikel 3 van de Wet OB geheel overziende, gezegd zou kunnen worden dat de levering van goederen uiteenvalt in twee delen. Ten eerste worden als leveringen aangemerkt handelingen die tot gevolg hebben dat goederen het bedrijfsvermogen van de ondernemer verlaten. Daarnaast zijn er ook bepaalde handelingen die als leveringen worden beschouwd om het systeem van de belastingheffing optimaal te doen functioneren61.
Voor de beoordeling of de levering van een goed als belastbaar in de heffing van btw wordt betrokken is doorgaans voldoende om te bepalen of het goed bij de levering hiervan al dan niet het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaat. In de paragraaf ‘Leveren van goederen – vermogensetikettering’ wordt nader ingegaan op de belastbaarheid van de (incidentele) levering van een goed.
7.2.2 Verrichten van diensten
Diensten zijn voor btw-doeleinden alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht62’63. Voor de beoordeling of sprake is van een door een ondernemer geleverde dienst kan doorgaans niet worden aangesloten bij een relatief eenvoudig vereiste dat er sprake moet zijn van een onttrekking aan het bedrijfsvermogen. Wel is de omschrijving van diensten zo ruim, dat wanneer een ondernemer tegen vergoeding een handeling, niet zijnde de levering van goederen, verricht er doorgaans sprake moet zijn van het verrichten van een dienst. Wanneer sprake is van een dienst waarbij gebruik wordt gemaakt van een vermogensgoed, zonder dat het goed in het kader van de btw wordt geleverd, zoals bij de verhuur van een goed, dient de vermogensetikettering
59 Artikel 1, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968 60 J. Reugebrink, Omzetbelasting, 1990, blz. 103
61 Hierbij kan onder andere worden gedacht over hetgeen opgenomen in art 3 lid 2, Wet OB 1968, waarin met de
levering van een goed mede worden aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen.
62 Artikel 4, lid 1, Wet op de omzetbelasting 1968 63 Zie ook: J. Reugebrink, Omzetbelasting, 1990, blz. 129
“1. Leveringen van goederen zijn:
a. de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; b. de afgifte van goederen ingevolge een overeenkomst van huurkoop;
c. de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met
uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, vierde lid;
d. de rechtsovergang van goederen tegen betaling van een vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid;
(e. vervallen);
