Wanneer is sprake van handelen als ondernemer?

De beoordeling of een door een ondernemer verrichte handeling heeft plaatsgevonden in het kader van zijn onderneming moet op basis van bovengenoemde jurisprudentie worden getoetst aan feitelijke gegevens. Bij deze beoordeling is het van belang dienstverrichtingen en goederenleveringen van elkaar te onderscheiden. Aangezien voor de levering van een goed doorgaans kan worden bepaald of het goed al dan niet aan het bedrijfsvermogen van de ondernemer is onttrokken, is het gewoonlijk niet moeilijk vast te stellen of de handeling door de ondernemer als zodanig is verricht. Dit wordt eventueel

bemoeilijkt wanneer niet duidelijk is voor welke vermogensetikettering de ondernemer heeft gekozen. Voor dienstverrichtingen kan evenwel hierbij niet altijd worden aangesloten, omdat bij

dienstverrichtingen geen onttrekking aan het bedrijfsvermogen van de ondernemer plaatsvindt69. Wel kan bij het verrichten van een dienst gebruik worden gemaakt van een vermogensgoed, hierbij is de wijze van vermogensetikettering wél van belang bij de beoordeling of de dienst al dan niet belastbaar is voor btw-doeleinden. Hiervan is bijvoorbeeld sprake in geval van de verhuur van een goed. Op de precieze voorwaarden voor het handelen als ondernemer bij dienstverrichtingen en goederenleveringen wordt hierna verder ingegaan.

7.3.3.1 Leveren van goederen - vermogensetikettering

Zoals hiervoor reeds is aangegeven kan voor de bepaling of een goed al dan niet door een ondernemer in de hoedanigheid van ondernemer (incidenteel) is geleverd, doorgaans worden aangesloten op de wijze waarop dit goed in zijn vermogen is geëtiketteerd. Volgens de vermogensetiketteringsleer kan een ondernemer, wanneer hij een investeringsgoed70 zowel voor privé- als ondernemersdoeleinden gebruikt als volgt etiketteren71:

a) het goed geheel in het bedrijfsvermogen opnemen; b) het goed geheel in het privévermogen opnemen;

c) het goed gedeeltelijk in het privévermogen en gedeeltelijk in het bedrijfsvermogen opnemen. Hieronder wordt aan de hand van jurisprudentie ingegaan op de wijze waarop in de Nederlandse praktijk moet worden beoordeeld tot welke van de drie categorieën een door een persoon verworven goed moet geëtiketteerd. Ook wordt besproken wat de gevolgen van de wijze van etikettering zijn bij een eventuele latere levering van het goed.

69 Er kan desalniettemin worden beargumenteerd dat er ook dienstverrichtingen plaatsvinden waarbij wel onttrekkingen aan het bedrijfsvermogen plaatsvinden. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie wanneer de dienst bestaat uit werkzaamheden aan een goed, waarbij goederen worden verbruikt of worden toegevoegd aan het te bewerken goed. De aan het bedrijfsvermogen onttrokken goederen gaan in een dergelijk verband op in de verleende dienst en worden derhalve als zodanig aangemerkt.

70 Er wordt niet nader ingegaan op het begrip investeringsgoed. Eenvoudig gezegd zijn investeringsgoederen, goederen waarop een ondernemer in meerdere jaren pleegt af te schrijven.

31

7.3.3.1.1 Arrest De Jong72 – verwerving voor privédoeleinden

In het eerder aangehaalde arrest De Jong van het HvJ is aan bod geweest hoe feitelijk moet worden vastgesteld of een levering al dan niet in het kader van de onderneming heeft plaatsgevonden. In dit arrest ging het om een bouwondernemer die een stuk grond kennelijk in privé had verworven. Op dit perceel grond ontwikkelde de ondernemer een woonhuis, welke hij op enig moment in privé heeft aangewend. Het HvJ heeft ter zake de vraag van de Hoge Raad beantwoord of het stuk grond, hoewel in privé verworven, in het kader van de onderneming geleverd zou kunnen worden. Een en ander in verband met de bebouwing die hierop door de ondernemer had plaatsgevonden. Het HvJ oordeelde als volgt73:

Uit de overwegingen van het HvJ blijkt dat wanneer een ondernemer een goed in privé verwerft, met als enige doel dit goed voor privédoeleinden te gebruiken, dit op een later moment niet kan leiden tot een belastbare prestatie. In onderhavige zaak was ter zake van het perceel grond aldus geen sprake van het onttrekken van een goed aan het bedrijfsvermogen van de ondernemer. Aangezien het perceel grond ten tijde van de oplevering van de woning niet als bedrijfsvermogen, maar als privévermogen van de ondernemer was geëtiketteerd, behoort de waarde van het perceel grond bij de oplevering van de woning niet tot de grondslag voor de heffing van btw. Het door de ondernemer ontwikkelde woonhuis betrof voor btw-doeleinden overigens wél een belastbare levering.

Het blijkt dat het van belang is in beoordeling te nemen met welk doel de ondernemer een goed heeft verworven. Is het goed verworven met slechts het doel om het goed in privé te gebruiken, dan moet het goed als privévermogen worden geëtiketteerd en leidt de latere levering hiervan niet tot de heffing van btw.

7.3.3.1.2 Arresten Lennartz74en Armbrecht75

In het eerder aangehaalde arrest Lennartz van het HvJ is door het HvJ een aanwijzing gegeven hoe naar feiten en omstandigheden moet worden bepaald hoe een goed in het vermogen van een ondernemer moet worden geëtiketteerd. Het HvJ heeft van belang geacht bij deze beoordeling de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen het moment waarop de goederen zijn betrokken, en het

72 Hoge Raad 19 december 1990, nummer 26/059, BNB 1991/57; Hof van Justitie 6 mei 1992, nummer C-20/91, BNB 1992/377

73 Ro. 23: Hof van Justitie 6 mei 1992, nummer C-20/91, BNB 1991/377

74 Hof van Justitie 11 juli 1991, nummer C-97/90, FED 1991/647

75 Hof van Justitie 4 oktober 1995, C-291/92, BNB 1996/62

“Artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat wanneer een belastingplichtige - te weten een bouwondernemer - grond verwerft met geen ander doel dan de aanwending van die grond voor eigen privédoeleinden, maar op die grond in de uitoefening van zijn bedrijf een woning sticht, bestemd voor bewoning door hemzelf, alleen de woning en niet de grond als voor eigen privédoeleinden aan zijn bedrijf onttrokken in de zin van deze bepaling moet worden beschouwd.”

32 moment van hun gebruik voor economische activiteiten van de ondernemer in overweging te nemen. Niet noodzakelijk is dat een goed onmiddellijk voor economische activiteiten wordt aangewend. Vervolgens heeft het HvJ in het arrest Armbrecht een voor de btw nieuwe wijze van

vermogensetikettering geïntroduceerd. Dit houdt in dat een ondernemer meer vrijheid krijgt om te beslissen of hij een goed dat hij deels voor privédoeleinden gebruikt, volledig als

ondernemingsvermogen aanmerkt.

Van Hilten76 schrijft in haar noot bij dit arrest het volgende:

Uit het arrest Armbrecht en de noot van Van Hilten blijkt dat een ondernemer naar aanleiding van dit arrest meer vrijheid krijgt in de keuze hoe hij een goed etiketteert. Dit heeft uiteraard verschillende fiscale gevolgen, maar in het kader van de belastbaarheid van incidentele handelingen is met name van belang te onderkennen dat bij de wil van de ondernemer kan worden aangesloten. Dit in tegenstelling tot eerdere jurisprudentie, waarbij werd gesteld dat vermogensetikettering een feitenkwestie is.

7.3.3.1.3 Arrest Bakcsi77

In het vraagstuk betreffende de belastbaarheid van incidentele handelingen speelt het arrest Bakcsi van het HvJ, dat na het arrest Armbrecht door het HvJ is gewezen, een zeer belastingrijke rol. De heer Bakcsi is zelfstandig vervoerder en hiervoor is hij aangemerkt als btw-ondernemer. De heer Bakcsi heeft een

76 Annotatie M.E. van Hilten, Hof van Justitie 4 oktober 1995, C-291/92, BNB 1996/62

77 Hof van Justitie 8 maart 2001, nummer C-415/98, V-N 2001/18.30

“Als ik het arrest Armbrecht goed lees, kan geconcludeerd worden dat de BTW niet zoiets kent als verplicht ondernemersvermogen, zelfs niet als het gaat om een gedeelte van een goed. Geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn staat eraan in de weg dat een belastingplichtige die een gedeelte van een goed in zijn privévermogen wenst te behouden, dat gedeelte van het BTW-stelsel kan

uitsluiten[…]. Eigenlijk vloeide dat ook al voort uit het arrest De Jong, waarin het Hof oordeelde dat een bouwondernemer ter zake van een onttrekking van een bedrijfsmatig gebouwd woonhuis geen BTW verschuldigd was over de in privé gekochte grond waarop hij de woning had gebouwd. Een ondernemer kan derhalve elk goed of gedeelte daarvan in privé houden, ook al gebruikt hij het goed (later) zakelijk. Het spreekt overigens voor zich dat een ondernemer die deze handelwijze volgt, zichzelf te kort doet: hij mist immers de mogelijkheid de op het goed drukkende BTW in aftrek te brengen.

Een verplichting om een bepaald goed (of een deel daarvan) als privévermogen te bestempelen kent de BTW naar mijn mening evenmin. Het Hof EG overwoog in het Lennartz arrest weliswaar dat ,,de vraag of iemand goederen als belastingplichtige betrekt, moet worden beantwoord met

inachtneming van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de betrokken goederen en het tijdsverloop tussen de aanschaf en het gebruik voor economische activiteiten'', - hetgeen erop lijkt te wijzen dat er goederen zijn die niet ,,als ondernemer'' gekocht kunnen worden -, maar het lijkt mij dat deze overweging niet de criteria geeft waaronder een goed ,,als

belastingplichtige'' (kan) worden aangeschaft, maar veeleer betrekking heeft op de vraag of de wilsverklaring van belanghebbende (,,Ik koop in het kader van mijn onderneming'') overeenkomt met de bedoeling die hij in realiteit heeft (,,Ik koop het goed in privé'').”

33 personenauto aangekocht welke hij voor een deel zakelijk en voor een deel in privé gebruikt. De auto heeft hij aangekocht van een particulier die hem hiervoor geen btw in rekening heeft gebracht. De heer Bakcsi had derhalve geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot de aankoop van de auto. Op een zeker moment heeft de heer Bakcsi de auto verkocht, zonder hierbij afzonderlijk btw in rekening te brengen. Het Finanzamt Fürstenfeldbruckoordeelde hierop dat de heer Bakcsi bij de verkoop van de auto onterecht geen btw in rekening had gebracht en legde een naheffingsaanslag op.

Tijdens de behandeling van de zaak heeft het Bundesfinanzhof aan het HvJ de volgende prejudiciële vragen gesteld78:

Het HvJ heeft deze prejudiciële vragen als volgt beantwoord79:

78 Ro. 17, Hof van Justitie 8 maart 2001, nummer C-415/98, V-N 2001/18.30

79 Ro. 48, Hof van Justitie 8 maart 2001, nummer C-415/98, V-N 2001/18.30

“1. Kan een ondernemer een gemengd (voor bedrijfs- en voor privédoeleinden) gebruikt goed, ongeacht de omvang van het gebruik voor bedrijfsdoeleinden, volledig als een onderdeel van zijn privévermogen behandelen?

2. Is de verkoop van een goed dat de verkoper zonder recht op aftrek van voorbelasting van een particulier heeft aangekocht voor zijn bedrijf, volgens de artikelen 2, punt 1, juncto 11, A, lid 1, sub a, van richtlijn 77/388/EEG, volledig aan omzetbelasting onderworpen?”

“Ro.26: Vastgesteld dient evenwel te worden, dat de Zesde richtlijn evenmin een bepaling bevat die eraan in de weg staat, dat een belastingplichtige die een investeringsgoed betrekt dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden zal worden gebruikt, dat goed geheel in zijn privévermogen kan behouden en het aldus volledig van het BTW-stelsel kan uitsluiten.

Ro. 37: De belastingplichtige die een voor het bedrijf bestemd goed verkoopt, handelt bedrijfsmatig, en derhalve als belastingplichtige.

Ro. 38: Wanneer een belastingplichtige ervoor heeft gekozen, een investeringsgoed dat hij zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden gebruikt, volledig in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, is de verkoop van dat goed derhalve overeenkomstig artikel 2, punt 1, juncto artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn volledig aan BTW onderworpen.

Ro. 39: Wanneer de belastingplichtige slechts het gedeelte van het goed dat hij voor

bedrijfsdoeleinden gebruikt, voor bedrijfsvermogen bestemt, is alleen de verkoop van dat gedeelte aan de BTW onderworpen (zie, in die zin, arrest Armbrecht, reeds aangehaald, punt 24).

34 Het HvJ heeft in deze zaak dus beslist dat voor de belastbaarheid van de levering van een goed

aangesloten moet worden bij de wijze waarop het goed door de ondernemer is geëtiketteerd. Is een goed als ondernemingsvermogen geëtiketteerd, dan zal een latere levering van dit goed in de heffing van btw worden betrokken. Is sprake van de etikettering als privévermogen, dan blijft de levering van het goed buiten de heffing van btw. In de situatie waarin het goed deels tot het privévermogen en deels tot het ondernemingsvermogen behoort, dan zal belastheffing overeenkomstig deze verdeling

plaatsvinden. Bovendien kan de ondernemer in vrijheid beslissen of hij het goed bij gemengd gebruik al dan niet als ondernemingsvermogen of als privévermogen etiketteert. Overigens is in rechtsoverweging 47, in samenhang met de niet-geciteerde rechtsoverwegingen 41 tot en met 46 van het arrest, door het HvJ beslist dat wanneer een ondernemer een als ondernemingsvermogen geëtiketteerd goed, waarvoor geen aftrek van btw is ontstaan, eerst onttrekt aan zijn ondernemingsvermogen en op enig moment volgend op de onttrekking van het goed aan het ondernemingsvermogen dit goed aan een derde levert, deze levering wordt gedaan als particulier. Laatstgenoemde levering is dan uitgesloten van het btw-stelsel80.

80 In het kader van dit onderzoek wordt niet nader toegelicht waarom de onttrekking van een goed waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting is ontstaan buiten de heffing van btw kan blijven. De redenatie hiervan kan worden gevonden in rechtsoverwegingen 41 tot en met 46 van het arrest Bakcsi en vindt zijn grond in artikel 3 lid 3 van de Wet OB 1968

Ro. 40: Dienaangaande moet worden gepreciseerd, dat wanneer de belastingplichtige ervoor heeft gekozen, het investeringsgoed geheel of gedeeltelijk in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, het van geen enkel belang is, dat de belastingplichtige het goed tweedehands van een niet-belastingplichtige had gekocht en dus geen recht had op aftrek van het BTW-restant dat op het goed drukt. Het gaat om een voor het bedrijf bestemd goed, waarvan de verkoop een belastbare levering in de zin van de Zesde richtlijn is.

Ro. 47: Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat wanneer een belastingplichtige ervoor heeft gekozen, een investeringsgoed dat hij zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden gebruikt, volledig in zijn bedrijfsvermogen op te nemen, de verkoop van dat goed overeenkomstig artikel 2, punt 1, juncto artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn volledig aan BTW is onderworpen. Wanneer de belastingplichtige slechts het gedeelte van het goed dat hij voor

bedrijfsdoeleinden gebruikt, in zijn bedrijfsvermogen heeft opgenomen, is alleen de verkoop van dat gedeelte aan BTW onderworpen. Het is dienaangaande niet van belang, dat het goed tweedehands van een niet-belastingplichtige is gekocht en dat de belastingplichtige derhalve geen recht had op aftrek van het BTW-restant dat op het goed drukt. Wanneer de belastingplichtige een dergelijk goed aan zijn bedrijf onttrekt, dient er evenwel van te worden uitgegaan, dat voor dit goed geen recht op aftrek van de BTW is ontstaan in de zin van artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn, en dat de

onttrekking van het goed derhalve niet op grond van die bepaling kan worden belast. Als de

belastingplichtige het goed op een later tijdstip verkoopt, verricht hij deze handeling als particulier en is zij derhalve uitgesloten van het BTW-stelsel.”

35

7.3.3.1.4 Hoge Raad 29 november 201281 - geen ondernemingseigen economische activiteit

In het arrest Hoge Raad 29 november 2012 heeft ook de Hoge Raad zich uitgesproken over het begrip ‘de hoedanigheid van de ondernemer’. De beoordeling van de Hoge Raad is mede tot stand gekomen na overweging van het recente arrest Kostov van het HvJ, welke in het onderdeel betreffende de

belastbaarheid van (incidentele) diensten van dit onderzoek besproken zal worden. In casu had

belanghebbende bij een suppletieaangifte de op de aanschaf van een jacht in rekening gebrachte btw in aftrek gebracht. De inspecteur heeft ter zake het standpunt ingenomen dat hiervoor geen recht op aftrek van btw bestond. Hof Amsterdam heeft hierop geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het jacht is aangekocht en is verkocht in het kader van de onderneming, dan wel dat hiermee een andere economische activiteit werd uitgeoefend. De Hoge Raad heeft betreffende de vraag of belanghebbende het goed in het kader van de onderneming heeft aangekocht het volgende

standpunt ingenomen82:

Hoewel dit arrest met name ziet op het recht van aftrek van btw, heeft het ook implicaties voor de belastbaarheid van een (samenstel van) dergelijke handelingen. Immers, als de ondernemer ter zake recht op aftrek zou genieten in verband met de uitoefening van een economische activiteit, dan zou deze economische activiteit ook als belastbaar in de heffing van btw moeten worden betrokken. Wat de Hoge Raad met haar uitspraak in dit arrest duidelijk maakt is dat niet alleen handelingen die betrekking hebben op de reguliere bedrijfsactiviteiten van de ondernemer in het kader van de

onderneming worden verricht. De Hoge Raad geeft te kennen dat wanneer het Hof bij haar oordeel dat aan belanghebbende geen recht op aftrek toekomt, van doorslaggevend belang heeft geacht dat de aankoop en verkoop van het jacht een incidentele, niet aan de uitoefening van de bestaande

onderneming eigen, activiteit betreft, dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Het begrip ‘in het kader van de onderneming’ moet aldus ruimer worden uitgelegd dan ‘in samenhang met de reguliere bedrijfsactiviteiten’.

7.3.3.1.5 Hobbymatige activiteiten

Ook verschillende arresten betreffende hobbymatige activiteiten van ondernemers gaan in op de vraag of de ondernemer al dan niet recht heeft op aftrek van btw in verband met in het kader van de

onderneming verrichte handelingen. Daarmee samenhangend komt in deze arresten (al dan niet

81 Hoge Raad 29 november 2012, nummer 12/01082, FED 2014/15 (met annotatie van G.J. van Norden)

82 Ro. 3.3.2: Hoge Raad 29 november 2013, nummer 12/01082, V-N 2013/61.18

“Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat een belastingplichtige recht op aftrek heeft indien hij een goed in de hoedanigheid van belastingplichtige heeft

aangeschaft. Daarbij moeten alle omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen zoals de aard van het goed, het tijdsverloop tussen de aanschaf en de ingebruikneming, en de omstandigheid dat al of niet actief stappen zijn ondernomen die nodig zijn voor het bedrijfsmatig gebruik van het goed. De omstandigheid dat het goed is aangeschaft in het kader van een

incidentele, niet aan de uitoefening van de bestaande onderneming eigen, economische activiteit, brengt niet mee dat geen recht op aftrek bestaat.”

36 impliciet) de vraag aan de orde wanneer sprake is van handelingen welke in de hoedanigheid van

ondernemer worden verricht.

Door Rechtbank Arnhem is in 2008 een zaak behandeld betreffende een btw-ondernemer die een winkel in kart-onderdelen exploiteert en daarnaast een kartteam heeft83. Het kartteam wordt volledig gefinancierd door de onderneming van belanghebbende en tevens bestaat het kartteam uit de zonen van belanghebbende. De rechtbank heeft ter zake geconcludeerd dat het grootste deel van de met het kartteam verband houdende goederen en diensten niet in het kader van de onderneming zijn gebruikt, maar strikt werden gebruikt ter bevrediging van persoonlijke behoeften. In de onderhavige zaak werd door de ondernemer niet tegen vergoeding aan derden gepresteerd, waardoor vermoedelijk geen (afzonderlijke) economische activiteit werd uitgeoefend. Toch leert de uitspraak dat wanneer handelingen, zoals de aan- en verkoop van goederen, slechts worden verricht ter bevrediging van persoonlijke behoeften, deze niet in de heffing van btw mogen worden betrokken.

Ook het Gerechtshof Leeuwarden84 heeft het argument van ‘het bevredigen van persoonlijke behoeften’ aangehaald om de aftrek van btw te weigeren en bovendien te concluderen dat bepaalde handelingen niet door de ondernemer als zodanig worden verricht. In deze zaak werd er door de ondernemer net als

In document Incidentele handelingen in de btw (pagina 31-43)