Carrouselfraude in de btw

(1)

Masterthesis

Carrouselfraude in de btw

Een onderzoek naar de carrouselfraudebestrijding in het Unierecht

Naam: W.G. (Walter) Nederveen

Administratienummer: 562487

Studierichting: Master Fiscale Economie, Accent indirecte belastingen Begeleider: Prof. dr. A.H. Bomer

Datum afstuderen: 3 juli 2019

Examencommissie: Prof. dr. A.H. Bomer O.J.L.E. Smeets

(2)

2

Samenvatting

In dit onderzoek ga ik in op de problematiek rondom carrouselfraude. Dit fenomeen kan beschouwd worden als een plaag voor de belastingopbrengsten van de lidstaten. Miljarden gaan verloren door het frauduleus handelen van de zogenoemde ‘ploffers’. Om dit te voorkomen zijn er dringend maatregelen nodig. De Europese Commissie is van mening dat zij een oplossing heeft gevonden en wil met haar voorstel voor een definitief btw-systeem de carrouselfraudeproblematiek aanpakken. In haar voorstel neemt de Europese Commissie maatregelen waarmee wordt beoogd de zwakheden uit het huidige btw-systeem te elimineren.

Dit voorstel bevat vernieuwingen, maar het is de vraag of dit voldoende is om de problematiek rondom carrouselfraude uit te bannen. Bovendien is de eensgezindheid tussen de lidstaten een must. Immers is de steun vanuit de Europese Unie noodzakelijk om een definitief btw- systeem te kunnen invoeren. Het is daarom nog geen zekerheid dat het definitieve btw- systeem er daadwerkelijk komt.

(3)

3

Inhoudsopgave

Samenvatting ... 2

Voorwoord ... 5

Lijst met gebruikte afkortingen ... 7

Hoofdstuk 1 – Inleiding ... 8

1.1 Algemene inleiding ... 8

1.2 Probleemstelling ... 9

1.3 Methodologie ... 9

1.4 Verantwoording van de opzet...10

1.5 Afbakening van het onderwerp ...10

Hoofdstuk 2 – Carrouselfraude ...12

2.1 Inleiding ...12

2.2 Wat is fraude? ...12

2.3 Het begrip carrouselfraude ...15

2.4 De werking van carrouselfraude in de btw ...15

2.5 Het huidige btw-systeem en carrouselfraude ...21

2.6 De gevolgen van btw-carrouselfraude ...27

2.6.1 Financiële gevolgen ...27

2.6.2 Maatschappelijke gevolgen ...30

2.6.3 Juridische gevolgen ...31

2.6.4 Het machtige wapen van de Belastingdienst ...32

2.7 Tussenconclusie ...33

Hoofdstuk 3 – Het voorstel voor een definitief btw-systeem ...34

3.1 Inleiding ...34

3.2 Voorstel van de Europese Commissie voor een definitief btw-systeem ...34

3.2.1 Genomen maatregelen ten tijde van de publicatie van het voorstel ...35

3.2.2 Uitvoering van toekomstige maatregelen ...36

3.3 Certified taxable person ...38

3.3.1 Certified taxable person en het definitieve btw-systeem ...38

(4)

4

3.3.2 Authorized economic operator en het douanerecht ...42

3.3.3 Horizontaal toezicht ...44

3.3.4 Verschil tussen CTP, AEO en horizontaal toezicht ...44

Hoofdstuk 4 – Het huidige btw-systeem versus het definitieve btw-systeem ...46

4.1 Inleiding ...46

4.2 De belangrijkste verschillen tussen de btw-systemen ...46

4.3 De gevolgen bij invoering van het definitieve btw-systeem ...47

4.3.1 Beïnvloeding belastingstromen ...47

4.3.2 Vereenvoudiging van het btw-systeem ...48

4.3.3 Samenwerking tussen lidstaten ...48

4.3.4 Het machtige wapen van de Belastingdienst ...49

4.3.5 Beter klimaat voor kleine en middelgrote ondernemingen ...49

4.3.6 Het concept certified taxable person ...50

4.3.7 Technologische ontwikkelingen ...51

4.3.8 Terugdringen (carrousel)fraude ...51

4.4 Nederland en het voorstel van de Europese Commissie ...52

Hoofdstuk 5 – Eindconclusie en aanbevelingen...55

Literatuurlijst ...57

Jurisprudentieregister ...61

(5)

5

Voorwoord

Tijdens het schrijven van de masterthesis begon het toch echt tot me door te dringen: ‘het studentenleven is nu echt bijna voorbij’. Deze studietijd was een ontdekkingsreis. Een enorme verandering in vergelijking met de vertrouwde omgeving op de middelbare school. De ontdekkingsreis begon elke dag met het openbaar vervoer vanuit mijn woonplaats Nieuwendijk richting de grote stad Tilburg. Op de universiteit ben ik begonnen met de opleiding bedrijfseconomie, waarbij ik gekozen had voor het keuzevak Fiscale Economie. Bij dit vak kwam ik er al snel achter dat deze richting bij mij zou passen. Het enthousiasme van de docent van dit vak, Gerard Staats, heeft hierin zeker bijgedragen. Het tweede jaar heb ik gekozen om de overstap te maken naar de opleiding Fiscale Economie. De fiscaliteit was voor mij niet meer het saaie stoffige vakgebied, maar een interessante uitdaging.

In de master heb ik de keuze gemaakt om het accent indirect te volgen, waarbij diverse keuzevakken werden aangeboden gespecialiseerd in de indirecte belastingen. Een van de vakken was ‘Indirecte belastingen en internationale handel’ aan de Vrije Universiteit in Amsterdam. Dit vak was misschien wel mijn meest favoriete vak van de masteropleiding.

Daarnaast was het leuk om, na jaren college te hebben gevolgd in Tilburg, een andere universiteit te kunnen ontdekken. De hoofddocent van dit vak, Redmar Wolf, heeft overigens veel gepubliceerd met betrekking tot het onderwerp carrouselfraude. Na het schrijven van deze masterthesis is het daarom nog specialer dat ik college van hem heb gehad en één van de deskundigen op het gebied van carrouselfraude heb mogen ontmoeten.

Mede door de tijd op universiteit heb ik mezelf kunnen ontwikkelen tot de persoon die ik nu ben. Ik heb veel geleerd over de fiscale theorieën, maar mezelf ook verder kunnen ontwikkelen op persoonlijk vlak. Het verlegen jongetje van vroeger is veranderd in iemand die het fijn vindt om met andere mensen om te gaan en in groepen samen te werken. Dit komt mede door de mogelijkheden om naast de (zelf)studie nog actief te zijn als vrijwilliger bij het poppodium Xinix in Nieuwendijk. Hier heb ik met veel passie een hoop leuke evenementen mogen organiseren en verschillende groepen met vrijwilligers kunnen aansturen. Inmiddels heeft dit alles ertoe geleid dat ik een leuke baan heb gevonden bij ABAB als junior belastingadviseur.

In de jaren op de universiteit zijn er veel leuke dingen gebeurd en heb ik veel van momenten kunnen genieten. Toch waren er ook moeilijke momenten, waarbij ik heel veel steun heb gehad aan mijn familie en vrienden. In het bijzonder wil ik mijn ouders (Dick en Jannie), mijn zus (Nicole) en mijn vriendin (Chantal) heel erg bedanken voor de steun die ze me altijd hebben gegeven. Mede door deze steun is het gelukt om deze mooie opleiding af te ronden. Tot slot

(6)

6

wil ik meneer Bomer bedanken voor de begeleiding bij het schrijven van de masterthesis, waarbij ik veel heb kunnen leren over het onderwerp en het doen van universitair onderzoek.

Walter Nederveen

(7)

7

Lijst met gebruikte afkortingen

A-G Advocaat-Generaal

art. artikel

blz. bladzijde

BNB Beslissingen in Belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak Btw Belasting over de toegevoegde waarde

Btw-richtlijn Btw-richtlijn 2006/112/EG

DWU Douanewetboek van de Unie

e.v. en volgende

FED FED Fiscaal Weekblad

HR Hoge Raad der Nederlanden

HvJ Hof van Justitie

HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen

HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie (sinds 1 december 2009)

IW Invorderingswet 1990

jo. juncto

nr. nummer

MBB Maandblad Belasting Beschouwingen NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

NTFR-B NTFR Beschouwingen

p. pagina

par. paragraaf

r.o. rechtsoverweging

Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën

TFB Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht Uitv.besch. OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968

WFR Weekblad voor Fiscaal Recht

(8)

8

Hoofdstuk 1 – Inleiding

1.1 Algemene inleiding

Belastingen komen veelvuldig in het nieuws, waarbij diverse fraude-situaties de revue passeren. Door de complexiteit van de belastingsystemen is het in bepaalde situaties lastig om maatregelen te treffen tegen deze fraude-situaties. Fraude kan leiden tot een aanzienlijke verstoring van de interne markt, waardoor lidstaten belastingopbrengsten mislopen en er oneerlijke concurrentie ontstaat¹. Een voorbeeld van een indicatie voor het mislopen van belastingopbrengsten is de btw-gap, waarbij het verschil wordt berekend tussen de verwachte btw-inkomsten en de daadwerkelijk door de belastingautoriteiten geïnde btw². Indien de btw- gap te groot wordt, volgt de vraag of het btw-systeem nog wel daadkrachtig genoeg is. Zoals Mariken van Hilten mooi weet te verwoorden in haar oratie: ‘Het zijn vooral fraude en misbruik die knagen aan de wortels van het btw-systeem’³.

De carrouselfraude is misschien wel de bekendste vorm van fraude binnen de btw. Bij dit type fraude wordt er geprofiteerd van een fout in het btw-stelsel waarbij aftrek en afdracht niet aan elkaar zijn gekoppeld⁴. Het frauduleuze bij dit soort situaties is dat minstens één leverancier de btw wel van zijn afnemer ontvangt, maar dit bedrag niet afdraagt aan de fiscus⁵. Om dit probleem tegen te gaan, zijn er momenteel ontwikkelingen gaande om de fraude te bestrijden.

Hierbij spelen enkele voorstellen van de Europese Commissie een belangrijke rol. Om fraude in de btw aan te pakken, publiceerde de Europese Commissie een actieplan en een voorstel voor het fundamenteel wijzigen van de bestaande regels voor intracommunautair goederenverkeer⁶. Hierin wordt onder meer ingegaan op de huidige overgangsregeling voor de heffing van btw en de overgang naar een definitief btw-systeem. Modernisering van het btw-stelsel staat hierbij centraal. In deze thesis zal onderzoek worden gedaan naar de bestrijding van carrouselfraude, waarbij voornamelijk de ontwikkelingen in het Unierecht centraal staan.

1E.C.J.M. van der Hel-van Dijk en M.A. Griffioen, ‘Aanpak btw-fraude Europa: dweilen met de nationale kraan open’, WFR 2015/1282.

2 J. Ringhs en P. Tielemans, ‘Btw-verlegging: oplossing voor btw-gap of paardenmiddel?’, BtwBrief 2017/29.

3M.E. van Hilten, ‘Gaat het btw-systeem het houden, onder druk van rechtsmisbruik en fraude?’ (oratie Amsterdam UvA), Amsterdam: Universiteit van Amsterdam 2016, par. 1.

4Wolf 2010, par. 1.2.

5 Wolf 2010, par. 1.2.

6Europese Commissie, ‘Actieplan betreffende de btw: Naar een gemeenschappelijke btw-ruimte in de EU – Tijd om knopen door te hakken’, COM(2016) 148 definitief, en

Europese Commissie, ‘Follow-up van het actieplan betreffende de btw: Naar een gemeenschappelijke btw-ruimte in de EU – Tijd om in actie te komen’, COM(2017) 566 definitief.

(9)

9

1.2 Probleemstelling

De bestrijding van carrouselfraude staat hoog op de Europese politieke agenda. Echter zijn hier verschillende methoden voor mogelijk. Daarbij kan gedacht worden aan beboeten, het weigeren van een nultarief of het weigeren van aftrek. Maar in dit onderzoek zal ik voornamelijk ingegaan op de behandeling van carrouselfraude in het Unierecht. Hierbij zal het voorstel van de Europese Commissie, voor de overgang naar een definitief btw-systeem, een belangrijke rol gaan spelen. Om dit op de juiste wijze tot uiting te kunnen laten komen, luidt de probleemstelling als volgt:

‘Welke zwakheden kent het huidige btw-systeem met betrekking tot carrouselfraude, worden deze zwakheden in het voorstel van de Europese Commissie voor een definitief btw-systeem aangepakt en zijn er in het definitieve btw-systeem nog andere maatregelen genomen tegen carrouselfraude?’

Naast de probleemstelling zullen de volgende deelvragen behandeld worden:

− Wat is carrouselfraude en welke invloed heeft het op de huidige btw-heffing?

− Wat houdt het voorstel van de Europese Commissie voor een definitief btw-systeem in?

− Wat zijn de grootste verschillen tussen het huidige en het definitieve btw-systeem, en welke gevolgen heeft de invoering van het definitieve systeem voor de carrouselfraude?

1.3 Methodologie

Voor de beantwoording van de probleemstelling heb ik onderzoek verricht naar het verschijnsel carrouselfraude. Hiervoor heb ik gebruik gemaakt van diverse informatiebronnen die terug te vinden zijn in de fiscale literatuur, regelgeving en jurisprudentie. Voor dit onderzoek is het voorstel van de Europese Commissie voor een definitief btw-systeem een cruciaal onderdeel. Bij de bestudering van dit voorstel heb ik gebruik gemaakt van verschillende publicaties van de Europese Commissie. Al het gebruikte bronmateriaal is terug te vinden in de literatuurlijst van dit onderzoek.

Om de probleemstelling te kunnen toetsen, ga ik in dit onderzoek vooral uit van het logisch beredeneren van de wijzigingen ten opzichte van het huidige btw-systeem. Op dit moment is het nog niet mogelijk om de werking van een definitief btw-systeem grondig te toetsen, omdat het btw-systeem nog niet is ingevoerd en het voornamelijk om voorstellen gaat. Om de verschillen tussen beide btw-systemen toch duidelijk te maken, zal ik in dit onderzoek de

(10)

10

systemen met elkaar vergelijken en aangeven wat er wijzigt in het voorstel van de Europese Commissie. Dit alles gebeurt aan de hand van vergelijkend onderzoek waarbij beoogd wordt om de zwakheden van beide btw-systemen aan te kaarten.

1.4 Verantwoording van de opzet

Na dit inleidende hoofdstuk, zal in hoofdstuk 2 eerst een algemeen beeld geschetst worden van fraude en zal ik het begrip carrouselfraude uiteenzetten. Deze onderwerpen zijn voor dit onderzoek van belang om aan te kunnen tonen wanneer er sprake is van (carrousel)fraude.

Vervolgens zal ook de werking van carrouselfraude en het huidige btw-systeem behandeld worden, waardoor de impact van de huidige carrouselfraudeproblematiek duidelijk zal worden.

Carrouselfraude brengt diverse gevolgen met zich mee en daarom zal ook dit onderzocht worden in hoofdstuk 2. Tot slot zal er aandacht worden besteed aan het begrip btw-gap.

Het voorstel voor een definitief btw-systeem zorgt voor veel reacties in de fiscale wereld, omdat het een actuele oplossing kan zijn voor de bestrijding van btw-fraude. In hoofdstuk 3 zal ik het voorstel van de Europese Commissie voor een definitief btw-systeem en onderzoeken welke maatregelen er worden voorgesteld in de strijd tegen carrouselfraude.

In hoofdstuk 4 zullen de verschillen tussen het huidige btw-systeem en het definitieve btw- systeem uiteengezet worden. Hierbij zal ik ingaan op de belangrijkste verschillen tussen beide systemen en zal ik tevens de zwakheden met betrekking tot carrouselfraude aankaarten.

In het laatste hoofdstuk zal de eindconclusie gegeven worden, waarbij de probleemstelling zal worden beantwoord. Vervolgens zal ik enkele aanbevelingen doen met betrekking tot het definitieve btw-systeem.

1.5 Afbakening van het onderwerp

In dit onderzoek wordt ingegaan op de carrouselfraude. Andere vormen van fraude binnen het btw-systeem zullen niet behandeld worden. Fraude zorgt voor het mislopen van belastingopbrengsten. Om deze misgelopen belastingopbrengsten (btw-gap) te kunnen berekenen, zijn er verschillende methodes denkbaar. Echter blijft het lastig om deze berekening goed uit te voeren. Om dit onderzoek niet ingewikkelder te maken dan noodzakelijk is, zal er verder geen uitgebreid onderzoek worden gedaan naar de exacte berekeningen die achter de btw-gap schuil gaan. De gebruikte cijfers zullen daarom gebaseerd zijn op bestaand onderzoek dat gebruikt is door de Europese Commissie.

(11)

11

Bij de behandeling van het huidige btw-systeem, zal voornamelijk de werking van de systematiek met betrekking tot intracommunautaire situaties aan bod komen. Deze situaties zorgen voornamelijk voor de problematiek in carrouselfraudegevallen en daarom is het van belang voor dit onderzoek. De verdere werking van het huidige btw-systeem zal in dit onderzoek geen uitgebreide toelichting krijgen. Echter moet hierbij aangemerkt worden dat bij de behandeling van het huidige btw-systeem voornamelijk naar de Nederlandse wetgeving gekeken zal worden. De Nederlandse Wet OB is echter wel gebaseerd op de Btw-richtlijn.

Naast het bestaande btw-systeem, zal het voorstel van de Europese Commissie voor een definitief btw-systeem met betrekking tot de bestrijding van carrouselfraude centraal staan.

Alternatieve bestrijdingsmethoden voor carrouselfraude zullen niet uiteengezet worden in dit onderzoek, want het onderzoek ziet op de vergelijking tussen het huidige btw-systeem en het definitieve btw-systeem.

Met betrekking tot dit onderzoek heb ik gebruik gemaakt van diverse informatiebronnen uit de jurisprudentie en de literatuur. De informatiebronnen heb ik verwerkt tot een maand voor de verdediging van dit onderzoek. De mogelijkheid bestaat dat er op een later moment in de literatuur of in de jurisprudentie nieuwe inzichten gedeeld zijn. Deze publicaties zullen niet verwerkt worden in dit onderzoek.

(12)

12

Hoofdstuk 2 – Carrouselfraude

2.1 Inleiding

Bij de heffing van belasting zullen de meeste belastingplichtigen de gunstige weg kiezen. Hier is in principe niks mis mee, zolang dit gedrag voldoet aan de belastingregels. Echter komen er situaties voor waarin deze regels worden overschreden. Carrouselfraude is hier een voorbeeld van. Om de problematiek rondom carrouselfraude duidelijk te maken, zal in dit hoofdstuk onderzoek worden gedaan naar de betekenis van dit begrip. Daarnaast zal de werking van carrouselfraude behandeld worden. Het huidige btw-systeem speelt hierbij een belangrijke rol en zal daarom ook enige toelichting krijgen in dit hoofdstuk. Tot slot zal ik ingaan op enkele gevolgen van carrouselfraude.

2.2 Wat is fraude?

In hoofdstuk 1 werd al opgemerkt dat fraude kan leiden tot een aanzienlijke verstoring van de interne markt⁷. Hierbij kunnen lidstaten belastingopbrengsten mislopen en kan er sprake zijn van oneerlijke concurrentie. De vraag is echter wat onder het begrip fraude kan worden verstaan. Als we dit begrip in het woordenboek opzoeken, dan wordt fraude omschreven als

‘bedrog, gepleegd door vervalsing van administratie’⁸. Door gebruik te maken van de term bedrog, wordt fraude aangemerkt als een opzettelijke actie. Bedrog wordt in hetzelfde woordenboek namelijk gedefinieerd als ‘het opzettelijk wekken van onjuiste voorstellingen’⁹.

Het woordenboek geeft een omschrijving van de begrip fraude, maar dit is uiteraard niet in de fiscale context. De Belastingdienst geeft tevens een definitie van het begrip fraude die wel gebaseerd is op de fiscaliteit. Op de site van de Belastingdienst wordt fraude beschreven als een breed begrip, waaronder allerlei soorten fraude vallen¹⁰. Daarbij worden enkele voorbeelden gegeven, zoals belastingfraude, examenfraude, toeslagenfraude of fraude met verzekeringen. Hierbij wordt aangegeven dat fraude altijd een vorm van bedrog is. Daarnaast benadrukt de Belastingdienst dat in geval van fraude de zaken anders worden voorgesteld dan ze in werkelijkheid zijn, er altijd opzet in het spel is en dat er altijd iemand de dupe is van

8 https://www.vandale.nl/gratis-woordenboek/nederlands/betekenis/fraude#.XG0-L-hKjIU (laatst bekeken op 2 mei 2019)

9 https://www.vandale.nl/gratis-woordenboek/nederlands/betekenis/bedrog#.XG1AzehKjIU (laatst bekeken op 2 mei 2019)

10 https://www.fiod.nl/wat-is-fraude/ (laatst bekeken op 12 mei 2019)

(13)

13

fraude¹¹. Opvallend is dat ook de Belastingdienst het begrip fraude koppelt aan de term bedrog. Opzet lijkt daarom een belangrijke rol te spelen bij frauduleus handelen.

De vraag is echter wanneer er sprake is van opzet. De betekenis van dit begrip in het normale spraakgebruik is anders dan in een juridische situatie. Wanneer iemand in het normale spraakgebruik iets met opzet doet, dan is dat in beginsel met een kwade bedoeling en met een zekere bewustzijn¹². Dit hoeft niet het geval te zijn als het gaat om juridische zaken. Hierbij is vooral van belang of er willens en wetens is gehandeld¹³. In de juridische wereld wordt dan ook wel gesproken over ‘wist of had moeten weten’. Hierbij geeft het woord wist aan dat de belastingplichtige zelf op de hoogte was van frauduleus handelen¹⁴. Hieruit blijkt dat er sprake is van bewust handelen en opzet. Echter kunnen er ook situaties zijn waarin de belastingplichtige zich niet realiseert dat hij onjuist handelt. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de belastingplichtige zorgvuldig moet handelen en daarnaast een zekere onderzoeksplicht heeft¹⁵. Hierbij wordt gesteld dat de belastingplichtige alles moet doen wat van hem kan worden verlangd om te zorgen dat zijn handelingen geen onderdeel vormen van een fraudeketen¹⁶. Indien er twijfels zijn of de belastingplichtige hieraan voldoet, dan moet er een controle plaatsvinden aan de hand van de omstandigheden om te beoordelen of er voldaan wordt aan de onderzoeksplicht. Deze controle dient uitgeoefend te worden door de Belastingdienst en niet door de belastingplichtige zelf¹⁷. Uiteindelijk zal de rechter moeten beoordelen of het criterium ‘wist of had moeten weten’ zich voordoet bij een belastingplichtige.

Als blijkt dat de belastingplichtige niet wist en ook niet had moeten weten dat er sprake was van btw-fraude in zijn handelsketen, dan is er geen sprake van opzet en voldoet de belastingplichtige aan de onderzoeksplicht¹⁸. Mocht het gaan om een situatie waarin geacht wordt dat de belastingplichtige had moeten weten dat er frauduleus gehandeld wordt, dan is er sprake van een niet oplettend koopman. Hierbij kan de belastingplichtige aangemerkt worden als medepleger en kan hij zijn rechten verliezen. Het spreekt voor zich dat het in sommige situaties lastig is om te bepalen of er sprake is van een frauduleuze situatie.

11 https://www.fiod.nl/wat-is-fraude/ (laatst bekeken op 12 mei 2019)

12 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Nadere eisen in verband met het bewijs van voorwaardelijke opzet’, FED 2003/415.

13 W.E.C.A. Valkenburg, ‘Nadere eisen in verband met het bewijs van voorwaardelijke opzet’, FED 2003/415.

14R. Vos en M.H.W.N. Lammers, 'Wist of had moeten weten dat de btw niet is betaald', BTW -bulletin 2014/62.

15HvJ EU 21 juni 2012, nr. C-80/11 en nr. C-142/11 (Mahagében David).

16 R. Vos en M.H.W.N. Lammers, 'Wist of had moeten weten dat de btw niet is betaald', BTW-bulletin 2014/62.

17 HvJ EU 21 juni 2012, nr. C-80/11 en nr. C-142/11 (Mahagében David).

18 R. Vos en M.H.W.N. Lammers, 'Wist of had moeten weten dat de btw niet is betaald', BTW-bulletin 2014/62.

(14)

14

Het is niet alleen lastig om te bepalen wanneer er sprake is van opzet, ook is het lastig om te bepalen wat precies toegestaan is binnen de kaders van de fiscale regels. Belastingplichtigen zijn geneigd om bewust de meest gunstige fiscale route uit te stippelen om op deze manier de belastingafdracht te minimaliseren. Frank Nellen geeft hierbij een mooie vergelijking: ‘Indien een hond schielijk een biefstuk van het aanrecht haalt, treft zijn baas het verwijt dat hij niet heeft opgelet op zowel de biefstuk als de hond. Mij is geleerd dat de hond veelal geen verwijt mag worden gemaakt (..).’¹⁹ Dit kan ook toegepast worden op de fiscaliteit. Hierbij kan de belastingplichtige gezien worden als de hond die instinctief handelt en de belastingafdracht zo veel mogelijk probeert te minimaliseren. Nellen geeft aan dat een belastingplichtige, in tegenstelling tot een hond, wel de gevolgen kan beoordelen van een bepaalde handeling. Toch ziet hij in dat de fiscale regels bijdragen aan het gedrag van belastingplichtigen. De grenzen van deze regels worden opgezocht en dit uit zich in verschillende gedragstypen, zoals belastingplanning, belastingontwijking en belastingontduiking.

Bij belastingplanning wordt fiscaal gedrag vertoond dat in overeenstemming is met de wet en de geldende normen²⁰. Nellen geeft hierbij als voorbeeld een belastingplichtige die de aanschaf van een bedrijfsmiddel naar voren haalt wanneer duidelijk wordt dat op termijn het btw-tarief door de wetgever verhoogd zal gaan worden. Dit is volkomen legaal en ziet puur op de planning van de belastingplichtige zelf. Dit geldt ook voor belastingontwijking. Hierbij handelt de belastingplichtige volgens de letter van de wet, maar niet in overeenstemming met de geldende normen²¹. Nellen omschrijft dit handelen als legaal, maar onaanvaardbaar. Er wordt in dit soort situaties gebruik gemaakt van taalkundige en praktische beperkingen in de wetgeving. In tegenstelling tot de voorgaande twee gedragstypen is belastingontduiking niet legaal. Bij dit fiscale gedrag is er sprake van het doelbewust en onrechtmatig handelen van de belastingplichtige, waarbij de wet wordt overtreden²². Een voorbeeld hiervan is het niet aangeven van een buitenlandse belaste levering, zoals het geval is bij carrouselfraude.

Naast fraude kent de fiscaliteit ook het beginsel misbruik van recht. Om het verschil duidelijk te maken, wil ik hier even kort aandacht aan besteden. Misbruik van recht en fraude worden namelijk vaak in één adem genoemd, maar ze zijn niet hetzelfde. Bij misbruik van recht worden de regels wel nageleefd, maar niet op de manier waarvoor ze zijn bedoeld²³. Zoals blijkt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie, wordt bij misbruik van recht de letter van de wet zo

19 F.J.G. Nellen, ‘Een hongerige hond kun je niets verwijten’, Forfaitair 2013/237-01.

20 F.J.G. Nellen, ‘Een hongerige hond kun je niets verwijten’, Forfaitair 2013/237-01, par. 2.3.

23 M.E. van Hilten, ‘Gaat het btw-systeem het houden, onder druk van rechtsmisbruik en fraude?’ (oratie Amsterdam UvA), Amsterdam: Universiteit van Amsterdam 2016, par. 5.1.

(15)

15

toegepast dat er een belastingvoordeel ontstaat dat niet bedoeld wordt met de betreffende wetsbepaling²⁴. Het beoogde doel van de wetsbepaling komt hierdoor niet tot uitdrukking.

Indien vast is gesteld dat er sprake is van misbruik van recht, dan moet er een herdefiniëring plaatsvinden van de transacties die het misbruik vormen. Op deze manier wordt de misbruiksituatie hersteld naar de situatie zoals die zou zijn geweest zonder misbruik²⁵. Het grootste verschil met fraude is dat bij misbruik van recht de regels wel nageleefd worden, alleen niet op de manier zoals door de wetgever is bedoeld.

2.3 Het begrip carrouselfraude

Een van de belangrijkste vormen van belastingfraude is carrouselfraude. Deze vorm van belastingfraude is een grensoverschrijdend probleem en speelt een rol in intracommunautair verband²⁶. Dit geeft mede aan waarom de Europese Commissie bezig is met voorstellen voor veranderingen van het btw-systeem, want een situatie waarin carrouselfraude zich voordoet raakt meerdere lidstaten tegelijk. Dit type fraude is er specifiek op gericht om btw van de belastingautoriteiten, in Nederland is dat de Belastingdienst, terug te krijgen zonder dat die btw in een eerdere schakel in de handelsketen is aangegeven en voldaan²⁷. Heel simpel gezegd komt carrouselfraude erop neer dat fraudeurs goederen leveren aan verschillende ondernemers, waarbij één of meer ondernemers de inkoop-btw wel in aftrek brengen, maar de btw die ter zake van de leveringen op aangifte moet worden voldaan, wordt niet aangegeven en/of betaald aan de belastingautoriteit²⁸. Hierop zijn verschillende varianten mogelijk, daarom zal ik de werking van carrouselfraude in een aparte paragraaf verder toelichten. De vraag is echter waarom deze fraudemethode gedefinieerd wordt als een ‘carrousel’. Hiervoor is een simpele verklaring. De goederen waarmee fraude wordt gepleegd, kunnen al dan niet rondgaan tussen dezelfde partijen²⁹. Hierdoor ontstaat een soort van cirkelvormige handelsketen, oftewel een ‘carrousel’.

2.4 De werking van carrouselfraude in de btw

Om carrouselfraude te kunnen bestrijden, is het van belang om te onderzoeken hoe dit type fraude werkt. Bij de uitleg van de definitie carrouselfraude werd al aangegeven dat het vaak gaat om een cirkelvormige handelsketen. In deze paragraaf zal ik de precieze werking hiervan uiteenzetten. Daarnaast zullen de verschillende verschijningsvormen worden toegelicht.

24HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax) en HvJ EU 22 december 2010, nr. C-103/09 (Weald Leasing).

25 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax).

26Braun e.a. 2018, par. 2.4.4.E.c7.

27 Braun e.a. 2018, par. 2.4.4.E.c7.

28 Braun e.a. 2018, par. 2.4.4.E.c7.

29Wolf 2010, par. 3.8.

(16)

16

Carrouselfraude is mede ontstaan door de invoering van het tijdelijke btw-systeem van intracommunautaire handel tussen de lidstaten van de Europese Unie³⁰. In eerste instantie zouden intracommunautaire leveringen namelijk belast zijn. Hierdoor zou de lidstaat van de leverancier btw ontvangen en de lidstaat van de afnemer zou aftrek van voorbelasting moeten verlenen. Vervolgens moet tussen deze lidstaten nog een verrekening plaatsvinden, waardoor er een ingewikkeld verrekensysteem nodig is³¹. Dit wordt ook wel een clearingstelsel genoemd³². Om het systeem eenvoudiger te maken, is besloten om over te gaan op een tijdelijk systeem waarbij intracommunautaire leveringen vrijgesteld zijn van btw. Dit voorkomt onnodige ingewikkelde verrekeningen. Echter zorgt dit tijdelijke btw-systeem met vrijgestelde intracommunautaire leveringen wel voor mogelijkheden voor frauduleus handelen.

De eerste vorm van carrouselfraude werd ontdekt in de jaren tachtig van de vorige eeuw en kwam voor in het handelsverkeer tussen Nederland en België³³. Hierbij was sprake van een handelsketen van drie ondernemers waartussen dezelfde goederen meerdere malen werden verhandeld. Dit zag er als volgt uit: ondernemer A was gevestigd in Nederland en leverde goederen aan ondernemer B die ook gevestigd was in Nederland. Ondernemer B leverde de goederen daarna aan ondernemer C in België. Vervolgens leverde ondernemer C de goederen weer aan ondernemer A. Hierna werd deze structuur meerdere malen herhaald. Hieruit kan je opmaken dat er een cirkelvormige handelsketen is ontstaan, de ‘carrousel’. Vooraf bleek echter al vast te staan dat A de btw die zij aan B in rekening zou brengen en van B betaald kreeg, niet zou afdragen aan de Belastingdienst³⁴. Het gevolg hiervan is dat bij ondernemer A een belastingschuld ontstaat, die na verloop van tijd wordt weggesluisd. De fiscus kan hierbij fluiten naar het af te dragen bedrag van ondernemer A en het enige wat overblijft is een lege vennootschap (de ploffer³⁵). Deze eerste ontdekte verschijningsvorm van carrouselfraude is één van de meest eenvoudige varianten, waarbij sprake is van een handelsketen die plaatsvindt tussen twee lidstaten met een klein aantal partijen. Hiermee is de essentie van carrouselfraude duidelijk geworden en dit komt altijd op het volgende neer: er is een ploffer die de btw van zijn afnemer ontvangt, maar deze btw niet voldoet. Vervolgens verdwijnt deze ploffer volledig uit het zicht van de belastingautoriteit ³⁶.

30M.J.M.A. Toet, ‘Btw-carrouselfraude’, NTFR 2012/1475.

31 M.J.M.A. Toet, ‘Btw-carrouselfraude’, NTFR 2012/1475.

32 M.E. van Hilten, ‘Gaat het btw-systeem het houden, onder druk van rechtsmisbruik en fraude?’ (oratie Amsterdam UvA), Amsterdam: Universiteit van Amsterdam 2016, par. 2.2

33 Wolf 2010, par. 3.2.

34 Wolf 2010, par. 3.2.

35 R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude en btw-aansprakelijkheid’, WFR 2001/1732, par. 1.

36 C. Evers, ‘Btw-carrouselfraude; aanpakken met de botte bijl of bestrijden bij de wortel?’, Forfaitair 2006/163-02, par. 2.

(17)

17

Bij de eerste ontdekte vorm van carrouselfraude was er sprake van handel tussen ondernemingen van de fraudeur zelf³⁷. Het is dus niet noodzakelijk dat er verschillende personen betrokken zijn bij carrouselfraude. Bij een vorm van carrouselfraude kan onderscheid worden gemaakt tussen drie verschillende methoden³⁸. De eerste hiervan is met reële goederen, waarbij daadwerkelijk echte goederen worden verhandeld die in overeenstemming zijn met de uitgereikte facturen. Daarnaast kan er sprake zijn van carrouselfraude met nepgoederen³⁹. Bij deze variant worden er wel goederen rondgestuurd, maar dit zijn niet de kostbare goederen die vermeld worden op de facturen. In plaats van die goederen, worden bijvoorbeeld bakstenen verscheept. Tot slot kan er ook sprake zijn van een factuurcarrousel.

Hierbij worden er geen goederen verhandeld, maar wordt via de valse facturen de indruk gewekt dat er wel handel met goederen plaatsvindt. De carrouselfraude vindt in dat geval alleen plaats op papier⁴⁰. Een voorbeeld van deze opzet van een factuurcarrousel is terug te vinden in een arrest van het Hof van Justitie, genaamd Teleos⁴¹. In dit arrest heeft de ploffer op lokaal niveau de goederen ingekocht. De betreffende leveranciers zijn door de ploffer wijsgemaakt, door middel van valse transportdocumenten, dat er sprake is van intracommunautaire transacties. Hierdoor brengen de leveranciers geen btw in rekening aan de ploffer. Bij toeval werden de transportdocumenten op een gegeven moment onderzocht door de Engelse fiscus, waardoor de fraude duidelijk werd.

Carrouselfraude kan dus plaatsvinden met echte goederen, nepgoederen en/of alleen op papier. De Belastingdienst is uiteraard op de hoogte van de verschillende methoden en heeft zelfs een lijst samengesteld van artikelen die erg gevoelig zijn voor carrouselfraude⁴². Hierbij kan gedacht worden aan diverse soorten metalen, mobiele telefoons, auto’s, laptops, spelcomputers, emissierechten op broeikasgassen of alcoholhoudende dranken. Deze goederen zijn vaak van een hoge waarde, een geringe omvang en hebben een hoge omzetsnelheid⁴³. Hierdoor gaat het per transactie gelijk om een groot bedrag aan btw. Al met al is het doel van de fraudeur om in een zo kort mogelijke periode een zo hoog mogelijke omzet te behalen (en hierdoor een zo hoog mogelijke btw-facturering te creëren)⁴⁴.

37J.H. Blommers, ‘Een drietal carrouselfraudes en het (rechts)bewustzijn’, MBB 1994/248-253.

38 J.H. Blommers, ‘Een drietal carrouselfraudes en het (rechts)bewustzijn’, MBB 1994/248-253.

39 HR 19 december 1990, nr. 25 301, BNB 1992/217 en HR 6 maart 1991, nr. 25 009, BNB 1992/219.

40 Braun e.a. 2018, par. 2.4.4.E.c7.

41 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos).

42Informatie op de website van de Belastingdienst over btw-carrouselfraudegevoelige artikelen https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/btw/btw_aangifte _doen_en_betalen/btw-fraude/btw_carrouselfraude/btw_carrouselfraudegevoelige_artikelen (laatst bekeken op 12 mei 2019)

43 M. Koubia en K.M. Braun, ‘Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen?’, MBB 2007/10-03.

44 Wolf 2010, par. 3.3.

(18)

18

Eerder werd al aangegeven dat door de invoering van een overgangsstelsel de weg vrij werd gemaakt voor carrouselfraude. Door dit tijdelijke btw-systeem kan een ploffer goederen met een intracommunautaire levering tegen het nultarief vanuit alle andere lidstaten aankopen⁴⁵. Hierbij is tussen de lidstaten geen sprake van aangifte bij invoer en fysieke controle van de goederen. Dit zorgt ervoor dat er geen waterdicht controlesysteem is op de handel in goederen tussen lidstaten. Carrouselfraude kan daardoor rustig plaatsvinden op allerlei manieren. Niet alleen tussen België en Nederland, zoals bij de eerste ontdekte vorm van carrouselfraude uit de jaren tachtig, maar ook met en tussen de andere lidstaten is carrouselfraude zijn weg gaan vinden.

De meest eenvoudige verschijningsvorm van carrouselfraude is een situatie waarin er sprake is van drie partijen verdeeld over twee verschillende lidstaten. Bij deze verschijningsvorm is er sprake van een leverancier gevestigd in lidstaat 1, een ploffer gevestigd in lidstaat 2 en een afnemer tevens ook gevestigd in lidstaat 2⁴⁶. De leverancier levert de goederen aan de ploffer via een intracommunautaire levering. De ploffer levert de goederen daarna aan de afnemer en de afnemer levert de goederen vervolgens weer via een intracommunautaire levering aan de leverancier. Hierna wordt deze handelsketen herhaald. Hierbij vallen de intracommunautaire leveringen onder het nultarief⁴⁷. Wolf concludeert in zijn boek dat in deze opzet er één partij is, de afnemer, die inkoopt met btw en doorverkoopt met het nultarief⁴⁸. Dit zorgt er per saldo voor dat er sprake is van negatieve btw-aangiften. Uiteraard is de fiscus daarvan op de hoogte en worden er veel fraudezaken ontdekt door negatieve btw-aangiften. Om de aandacht af te leiden, worden goederen in sommige gevallen via lokale partijen doorverkocht, om uiteindelijk alsnog bij de afnemer te belanden. Dit alles zorgt ervoor dat de ploffer minder opvalt in de handelsketen en de carrouselfraude moeilijker te ontdekken is. De lokale partijen die als tussenschakel dienen, hoeven hierbij niet in het complot te zitten. Het is dus goed mogelijk dat een tussenschakel niets afweet van het plaatsvinden van frauduleus handelen.

Om toch schematisch nog een beter beeld te geven van het fenomeen carrouselfraude heb ik hierna een schematische weergave toegevoegd. Hierin is een fraudeconstructie weergegeven waarin sprake is van vier partijen (partij A t/m D) en twee lidstaten (Frankrijk en Nederland).

Uit deze schematische weergave wordt duidelijk dat per saldo minder afdracht van belasting

45 Wolf 2010, par. 3.3.

46 Wolf 2010, par. 3.3.

47I.M. Duinker en P. de Kock, ‘Intracommunautaire ketentransacties in theorie en praktijk’, BTW- bulletin 2014/51.

48 Wolf 2010, par. 3.3.

(19)

19

plaatsvindt dan teruggave van btw. Dit is goed te zien aan de pijlen die naar en vanaf de

‘schatkist’ lopen. Zo is er bij de situatie tussen B en C geen afdracht van btw, maar wel teruggave van btw. Dit komt door het feit dat partij B fraudeert en de btw niet afdraagt aan de fiscus.

Schematische weergave van carrouselfraude⁴⁹

Naast de bovenstaande verschijningsvorm van carrouselfraude, zijn er uiteraard ook lastigere situaties denkbaar. Zo kunnen er nog meer partijen aan de handelsketen worden toegevoegd.

Ook kan er gebruik worden gemaakt van een handelsketen die over meer dan twee lidstaten verloopt. Met andere woorden: er zijn mogelijkheden genoeg om carrouselfraude toe te passen.

Naast het aantal partijen of lidstaten, zijn er nog andere vormen van carrouselfraude. Eén van deze varianten is de ‘crossed invoicer’⁵⁰. Bij deze variant is er een ploffer die goederen inkoopt van leveranciers in andere lidstaten en deze goederen met btw verkoopt aan afnemers in de

49Schematische weergave van carrouselfraude

https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/zakelijk/btw/btw_aangifte _doen_en_betalen/btw-fraude/btw_carrouselfraude/ (laatst bekeken op 12 mei 2019)

50 Wolf 2010, par. 3.3.

(20)

20

eigen lidstaat. Deze transacties worden in de btw-aangifte van de ploffer vermeld, maar daarnaast wordt er een tweede fictieve handelsstroom toegevoegd. Hierbij koopt de ploffer zogenaamd met btw van een lokale leverancier goederen en ‘verkoopt’ deze goederen aan afnemers in andere lidstaten. Deze fictieve handelsstroom zorgt voor recht op teruggaaf, maar er wordt geen btw afgedragen met betrekking tot deze handeling.

Ook is er een variant denkbaar waarbij gebruik wordt gemaakt van een handelsketen die loopt via derdelanden⁵¹. Een voorbeeld is de Dubai-route, waarbij telefoons door handelaren vanuit Dubai bij afnemers in Nederland werden afgeleverd⁵². Deze telefoons werden op papier geleverd aan België, maar in werkelijkheid vond er een levering plaats aan ploffers in het Verenigd Koninkrijk. De ploffers in het Verenigd Koninkrijk leverden de telefoons vervolgens aan lokale afnemers. Uiteindelijk werden de telefoons, via een aantal tussenschakels, weer geëxporteerd naar de handelaren in Dubai. Hierna herhaalde het proces zich opnieuw. Deze zeer doordachte vorm van carrouselfraude kwam uiteindelijk aan het licht door een ontdekking van de douane⁵³. Zij vonden meerdere stempels op de dozen waarin de telefoons zaten, waardoor duidelijk werd dat de telefoons al meerdere malen waren ingevoerd.

Indien er goederen worden gebruikt bij carrouselfraude, dan gaat het tot nu toe over tastbare producten. Sinds enige tijd wordt er ook gebruik gemaakt van minder tastbare producten, zoals belminuten, energie of emissierechten. Vooral emissierechten blijken een zeer grote rol te spelen bij carrouselfraude, waarbij binnen de EU ongeveer 5 miljard euro aan btw is misgelopen⁵⁴. Emissierechten zijn soort vergunningen voor het mogen uitstoten van een bepaalde hoeveelheid broeikasgas⁵⁵. Hierbij is het voor CO2-intensieve industrieën verplicht om hun jaarlijkse uitstoot te compenseren met emissierechten. Deze emissierechten zijn echter vrij verhandelbaar, waarbij tientallen miljarden per jaar omgaan. Dit zorgt daarom voor een ideaal klimaat voor carrouselfraude⁵⁶. Bij de inkoop van emissierechten wordt de heffing van btw verlegd naar de afnemer, waardoor fraudeurs de rechten van buitenlandse leveranciers kunnen kopen zonder btw⁵⁷. Hierna volgt een verkoop met btw aan lokale afnemers, waarbij deze btw wel geïncasseerd wordt door de fraudeur, maar nooit afgedragen aan de fiscus.

51M. Koubia en K.M. Braun, ‘Btw-carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen?’, MBB 2007/10-03.

52 Wolf 2010, par. 3.3.

53 Wolf 2010, par. 3.3.

54 R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude; lekkende leidingen of dreigende dijkdoorbraak?’, Forfaitair 2012/227- 05.

55 Wolf 2010, par. 3.4.

56 R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude; lekkende leidingen of dreigende dijkdoorbraak?’, Forfaitair 2012/227-05.

57 R.A. Wolf, ‘Carrouselfraude; lekkende leidingen of dreigende dijkdoorbraak?’, Forfaitair 2012/227-05.

(21)

21

2.5 Het huidige btw-systeem en carrouselfraude

Sinds de invoering van de btw is het doel van de Europese Commissie geweest om een systeem te creëren waarin lokale transacties en intracommunautaire transacties gelijk worden behandeld⁵⁸. Hierbij is het de bedoeling om binnen de EU een interne markt te vormen. Bij het vervallen van de binnengrenzen in 1993 ziet de Europese Commissie mogelijkheden om deze interne markt door te kunnen voeren⁵⁹. Er komt een voorstel waarbij sprake is van verrekening van btw tussen de lidstaten. Dit systeem waarbij verrekening van btw een cruciaal element vormt, blijkt echter te ver te gaan. De lidstaten gaan daarom niet akkoord met dit voorstel.

Vervolgens wordt er een overgangsstelsel ingevoerd. Dit overgangsstelsel is momenteel nog van toepassing. Hierbij wordt gebruik gemaakt van intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen, waardoor in- en uitvoer tussen de lidstaten niet meer nodig was. De Europese Commissie kondigde vervolgens aan dat dit systeem maar tijdelijk zou zijn en binnen enkele jaren zou worden vervangen door een definitief btw-systeem. Echter is dat tot op heden nog niet gebeurd.

De intracommunautaire levering

Een intracommunautaire levering vindt plaats op het moment dat goederen vanuit de ene lidstaat geleverd worden aan de andere. Deze eerste stap, de levering van het goed door de leverancier, kan aangemerkt worden als de intracommunautaire levering. In de wetgeving wordt geen afzonderlijke definitie voor een intracommunautaire levering gegeven⁶⁰. Dit zou echter ook overbodig zijn, want een intracommunautaire levering kan gezien worden als een gewone levering. Het enige verschil met een gewone levering is dat de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd. Hierbij moet wel opgemerkt worden dat niet alle leveringen uit art. 3 Wet OB een intracommunautaire levering kunnen zijn. Het is namelijk niet mogelijk dat de oplevering van een onroerende zaak als een intracommunautaire levering wordt aangemerkt⁶¹. De onroerende zaak is namelijk plaatsgebonden met betrekking tot de behandeling in het btw-systeem. In meeste gevallen zal er bij een intracommunautaire levering sprake zijn van een levering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel a Wet OB. Deze bepaling ziet op de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Ook zijn er weinig bijzonderheden met betrekking tot de plaats van de intracommunautaire levering⁶². De levering vindt plaats in de lidstaat waar het vervoer van het goed naar de andere lidstaat aanvangt op grond van art. 5 Wet OB. Het verschil met een reguliere levering ziet op het tarief

58 R.A. Wolf, ‘Actie, maar nu echt?’, NTFR 2016/1262.

59 R.A. Wolf, ‘Actie, maar nu echt?’, NTFR 2016/1262.

60 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.2.1.

61 Art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB.

(22)

22

dat van toepassing is. De intracommunautaire levering is gewoon belastbaar in de lidstaat van vertrek⁶³, maar er is sprake van het nultarief⁶⁴. Echter zijn hiervoor wel twee voorwaarden in het leven geroepen⁶⁵. Allereerst moeten de goederen aantoonbaar naar een andere lidstaat worden vervoerd. Hierbij maakt het niet uit door wie het vervoer wordt verricht, waardoor in principe ook de afnemer de goederen kan komen ophalen (de afhaaltransactie) om vervolgens de goederen mee te nemen naar de andere lidstaat. Het is bij een afhaaltransactie wel lastig om aan te tonen dat de goederen vervoerd zijn en het nultarief terecht is toegepast, het risico voor de eventuele gevolgen (naheffing of een boete) ligt volledig bij de leverancier⁶⁶. Ten tweede is het van belang dat goederen in lidstaat van aankomst onderworpen zijn aan heffing van belasting ter zake van de intracommunautaire verwerving⁶⁷. Hierbij gaat het erom dat de afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen een belaste intracommunautaire verwerving verricht, en niet zozeer dat hij deze ook daadwerkelijk aangeeft⁶⁸. Indien de afnemer aangemerkt wordt als ondernemer voor de btw, dan mag in principe het nultarief worden toegepast. Echter geldt er nog wel één eis, namelijk dat de intracommunautair verwerver over een btw-identificatienummer beschikt dat overlegt moet worden aan de leverancier⁶⁹.

Als aan deze twee voorwaarden cumulatief wordt voldaan, dan kan het nultarief toepassing vinden. Het voordeel van de toepassing van het nultarief is dat de ondernemer wel het recht behoudt op aftrek van voorbelasting⁷⁰. In tegenstelling tot een situatie waarin de vrijstelling uit art. 11 Wet OB van toepassing is. Bij toepassing van de vrijstelling hoeft er ook geen btw afgedragen te worden aan de fiscus, maar vervalt wel het recht op aftrek van voorbelasting.

Mede door de toepassing van het nultarief wordt verder nog het risico op dubbele heffing voorkomen⁷¹. Door het nultarief worden de goederen namelijk niet belast, waardoor enkel bij de intracommunautaire verwerving heffing plaatsvindt. Indien de intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden, volgt de intracommunautaire verwerving in de andere lidstaat.

De intracommunautaire verwerving

Eerder werd al aangegeven dat, doordat de Europese Unie geen binnengrenzen meer kent, de in- en uitvoer binnen de Europese Unie niet meer van toepassing is. In principe zou je

63 Art. 5 Wet OB.

64 Art. 9, lid 2, onderdeel b Wet OB jo. Tabel II, post a.6 Wet OB.

66 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-184/05 (Twoh International).

67 Art. 9, lid 2, onderdeel b Wet OB jo. Tabel II, post a.6 Wet OB.

71 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 7.1.

(23)

23

kunnen zeggen dat intracommunautaire verwervingen de invoerfunctie hebben overgenomen, waardoor in deze methode toch karakteristieken van invoer terug te vinden zijn⁷². In tegenstelling tot de intracommunautaire levering, is de intracommunautaire verwerving wel apart te vinden in de Wet OB. Hierbij zijn in art. 17a t/m art. 17h Wet OB specifieke regels opgenomen met betrekking tot de heffing ter zake van intracommunautaire verwervingen. Ook is er in de wet een definitie gegeven van dit begrip: een intracommunautaire verwerving is een

‘verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat’.⁷³ Uit deze wetsbepaling blijkt allereerst dat er een levering moet plaatsvinden. Met andere woorden moet de macht om als eigenaar te beschikken over de goederen overgaan op de afnemer. Daarnaast moet er sprake zijn van een btw-ondernemer als afnemer. Tot slot moeten de goederen verzonden of vervoerd worden van de ene lidstaat naar het andere lidstaat. Indien hieraan cumulatief wordt voldaan, is er sprake van een intracommunautaire verwerving.

Uiteraard spreekt het voor zicht dat de intracommunautaire verwerving plaatsvindt in het land van aankomst. Dit is tevens opgenomen in de bepaling van art. 17b, lid 1 Wet OB. De maatstaf van heffing vindt plaats aan de hand van een berekening, waarbij de belasting wordt berekend over de vergoeding⁷⁴. Hierbij wordt een tarief gebruikt dat vastgesteld wordt op dezelfde wijze als bij gebruikelijke goederen. Dit gebeurt uiteraard naar de percentages die gelden in de betreffende lidstaat, waarbij het nultarief bij een intracommunautaire verwerving in Nederland alleen toepassing kan vinden indien dit genoemd wordt in Tabel II, onderdeel a, post 1, 3, 4 en 5⁷⁵. Hierbij wordt de belasting geheven van degene die de intracommunautaire verwerving verricht⁷⁶.

De intracommunautaire verwerving kan gezien worden als een prestatie die direct volgt op de intracommunautaire levering⁷⁷. Dit blijkt uit de wettekst van art. 17g, lid 2 Wet OB, waarin wordt geacht dat zowel de intracommunautaire levering als de intracommunautaire verwerving op hetzelfde tijdstip plaatsvindt.

72 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.4.1.1.

73 Art. 17a, lid 1 Wet OB.

74 Art. 17c, lid 1 Wet OB.

75 Art. 17d Wet OB jo. art. 9 Wet OB.

76 Art. 17f Wet OB.

77 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.4.1.1.

(24)

24 ABC-levering

Naast de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving komen ook ketentransacties voor in de constructies die gebruikt worden bij carrouselfraude. Bij dit type transacties zijn minimaal drie partijen betrokken. Hierbij kan er één specifieke keten uitgelicht worden: de ABC-levering. Dit is een ketentransactie waarbij door meer dan één partij overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van eenzelfde goed en dat goed vervolgens door de eerste partij rechtstreeks aan de laatste wordt geleverd, dan wordt dat goed op grond van art. 3, lid 4 Wet OB geacht door ieder van de partijen te zijn geleverd⁷⁸. Het eenmaal afleveren van een goed kan zorgen voor meerdere leveringen voor de btw, oftewel een keten⁷⁹. Een voorbeeld hiervan is een situatie waarin partij A een goed verkoopt aan partij B, die het vervolgens verkoopt aan partij C. Partij A levert het goed rechtstreeks aan partij C⁸⁰.

Indien een ABC-levering plaatsvindt met tussenkomst van twee lidstaten, zijn er enkele stelregels geformuleerd door het Hof van Justitie⁸¹. Dit zijn de volgende overwegingen⁸²:

1. Binnen de keten kan er maar één schakel aangemerkt worden als intracommunautaire levering;

2. De intracommunautaire levering is de levering ‘waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd’;

3. Indien de intracommunautaire levering binnen de ABC-levering de levering is tussen lidstaat A en B, dan is de plaats waar de intracommunautaire verwerving plaatsvindt lidstaat B. Dit geldt ook als de goederen vervolgens naar lidstaat C worden vervoerd.

De levering tussen lidstaat B en C kan dan gezien worden als een normale levering.

4. Als de intracommunautaire levering plaatsvindt tussen lidstaat B en C, dan is de plaats waar de intracommunautaire verwerving plaatsvindt lidstaat C. Waarbij de levering tussen lidstaat A en B gezien kan worden als een normale levering.

Deze stelregels worden nog verder uitgewerkt in latere arresten van het Hof van Justitie⁸³. Hierin komt onder andere naar voren dat het moment waarop de beschikkingsmacht is

80R.A. Wolf, ‘ABC-transacties, btw en intracommunautair vervoer: don’t ask, don’t tell?’, WFR 2011/984.

81 HvJ EG 6 april 2006, nr. C-245/04 (EMAG).

83HvJ EU 16 december 2010, nr. C-430/09 (Euro Tyre) en HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10 (VSTR).

(25)

25

overgegaan van belang is voor de vraag binnen welke schakel de intracommunautaire prestatie plaatsvindt. Als blijkt dat de beschikkingsmacht binnen één lidstaat in zowel de eerste als de tweede schakel wordt overgedragen, voordat het vervoer naar een andere lidstaat plaatsvindt, dan vindt de intracommunautaire prestatie plaats in de tweede schakel.

Om in internationale gevallen uitvoeringsproblemen te voorkomen, is er voor de btw een vereenvoudigde ABC-regeling getroffen⁸⁴. Deze regeling is opgenomen in art. 37c Wet OB en art. 141 van de Btw-richtlijn. Dit ziet op situaties waarbij drie ondernemers zijn betrokken die in verschillende lidstaten leveringen van dezelfde goederen verrichten. Het probleem doet zich voor dat de partij die in een andere lidstaat een intracommunautaire verwerving verricht, zich ook in die lidstaat moet registreren⁸⁵. Dit wordt voorkomen door de vereenvoudigde ABC- regeling. Echter kan de vereenvoudigde ABC-regeling maar in een beperkt aantal gevallen toegepast worden. Het moet gaan om ketens waarbij niet meer dan drie partijen aanwezig zijn, die allemaal in verschillende lidstaten zijn gevestigd en de eerste partij moet op de hoogte zijn dat de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd⁸⁶. Als dat het geval is, dan hoeft partij B zich niet te registreren in de lidstaat van bestemming, waardoor de nummerverwerving niet hoeft plaats te vinden en allerlei administratieve verplichtingen komen te vervallen. De verschuldigdheid wordt vervolgens verlegd naar partij C.

Carrouselfraude binnen het huidige btw-systeem

Een van de belangrijkste kenmerken waarom het huidige btw-stelsel gevoelig is voor carrouselfraude, is het ontbreken van een verband tussen het recht op aftrek van voorbelasting en de bijbehorende betaling waarop btw rust. Het grote probleem hiervan is dat het niet voldoen van btw door de ene ondernemer niet leidt tot het vervallen van het aftrekrecht bij de andere ondernemer⁸⁷. Omdat er geen koppeling bestaat tussen de afdracht en de aftrek, is het mogelijk om aftrek te claimen zonder dat er daadwerkelijk afdracht plaatsvindt. Dit zorgt voor het mislopen van belastingopbrengsten door de lidstaten. Tevens is de ploffer vaak allang verdwenen voordat de fraude aan het licht komt. De ondernemer die het recht op aftrek van voorbelasting toepast hoeft niet betrokken te zijn bij de fraude. De fraudeur is degene die de btw niet afdraagt en dit als winst meeneemt. Als er wel een koppeling zou zijn geweest tussen de afdracht en de aftrek, dan had de andere ondernemer pas aftrek van voorbelasting kunnen claimen als de afdracht van btw door de fraudeur had plaatsgevonden. Met andere woorden had de fraude eerder aan het licht kunnen komen als er samenhang tussen aftrek en betaling

84 Braun e.a. 2018, par. 2.1.2.K.e.

85 I.M. Duinker en P. de Kock, ‘Intracommunautaire ketentransacties in theorie en praktijk’, BTW-bulletin 2014/51.

87 Wolf 2010, par. 1.2 en par. 2.2.

(26)

26

zou bestaan. Dit lek in het huidige btw-systeem wordt dan ook maximaal uitgebuit in situaties van carrouselfraude.

In het huidige btw-systeem wordt de factuur als controlemiddel gezien om te controleren of de betaling van belasting door de leverancier is voldaan⁸⁸. De factuur is vereist om recht op aftrek te kunnen toepassen. Dit is af te leiden uit de wettekst van art. 15 Wet OB. De opeenvolgende facturen vormen een controle-instrument voor de Belastingdienst om toezicht te kunnen houden op de afdracht van btw en de bijbehorende aftrek van voorbelasting. Omdat de factuur een belangrijke positie inneemt met betrekking tot de controle, moet de factuur voldoen aan verschillende eisen. Deze vereisten zijn opgenomen in de wet en te vinden in art. 35a Wet OB.

Bij carrouselfraude reikt de fraudeur facturen uit waarop btw wordt vermeld die de fraudeur uiteindelijk nooit zal afdragen⁸⁹. De factuur komt dus niet overeen met het gedrag van de fraudeur. Het tegenstrijdige van deze facturen is, dat het wel recht kan geven op aftrek van voorbelasting voor de afnemer.

In het huidige btw-systeem bestaat met betrekking tot de afdracht van btw een fraudedempende werking, omdat in dit stelsel de afdrachten gefractioneerd plaatsvinden. Wolf geeft aan dat hierbij twee elementen van belang zijn⁹⁰:

1. Door het gefractioneerd afdragen van btw, wordt het minder lonend om geen aangifte te doen. Het is namelijk alleen mogelijk om de btw te ‘frauderen’ over de waarde die de belastingplichtige zelf aan het product toevoegt.

2. Indien een belastingplichtige besluit om geen aangifte te doen, dan ontvangt de fiscus nog steeds de btw die afgedragen wordt door de andere partijen in de desbetreffende keten. Hierdoor wordt het verlies voor de fiscus beperkt.

Echter gaat dit gefractioneerd afdragen niet meer op indien er sprake is van grensoverschrijdende situaties. In dat geval wordt het stelsel van gefractioneerde betalingen doorbroken. Deze reeks wordt weer opnieuw gevormd vanaf de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst voor de daaropvolgende waarde toevoegingen⁹¹. Door de Nederlandse verleggingsregeling en het overgangsstelsel kunnen goederen in het buitenland gekocht worden zonder btw af te dragen. Dit werkt carrouselfraude in de hand, want de btw over de inkoop ontbreekt en verlaagt de opbrengst voor de fraudeur niet.

88 Wolf 2010, par. 2.3.

89 Wolf 2010, par. 2.3.

90 Wolf 2010, par. 2.5.

91 Wolf 2010, par. 2.5.

(27)

27

Eerder in dit onderzoek werd al duidelijk dat het overgangsstelsel een belangrijke oorzaak vormt voor het ontstaan van carrouselfraude. Dit stelsel, waarbij er sprake is van een intracommunautaire levering met nultarief in de lidstaat van vertrek en een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst, vormt de ideale omstandigheden voor frauduleus handelen. Opvallend is dat bij de invoering van het overgangsstelsel Van Vliet al attendeert op de mogelijkheden voor carrouselfraude⁹². Hierbij werd aangegeven dat het overgangsstelsel gevoeliger zou kunnen zijn dan het systeem dat toen van toepassing was met btw bij invoer.

Tevens wordt als reden gegeven dat door het ontbreken van douaneformaliteiten een controle weg valt en alles neerkomt op de administratie van bedrijven en de onderlinge contacten van de Belastingdienst. Uiteindelijk duurde het enige tijd voordat de Europese Commissie erkende dat het overgangsstelsel carrouselfraude in de hand werkt.

Ondanks dat er sprake is van fraude, blijft het uitgangspunt van het huidige btw-systeem dat een prestatie een prestatie is⁹³. Het maakt hierbij niet uit als deze prestatie met frauduleuze bedoelingen wordt verricht. Bij frauduleuze gevallen komt namelijk het recht op aftrek van voorbelasting en de toepassing van het nultarief te vervallen⁹⁴. Dit oordeel van het Hof van Justitie kwam onder andere naar voren in zijn arresten Kittel⁹⁵, Recolta⁹⁶, Italmoda⁹⁷ en Stehcemp⁹⁸. Echter blijft het lastig om te bepalen wanneer er sprake is van fraude. De gevolgen van de jurisprudentie die voortvloeide uit de carrouselfraudeproblematiek, zal in de paragraaf hierna behandeld worden.

2.6 De gevolgen van btw-carrouselfraude

2.6.1 Financiële gevolgen

Inmiddels is wel duidelijk geworden dat door de verschillende varianten van carrouselfraude een aanzienlijk deel van de btw niet afgedragen wordt aan de fiscus. Dit leidt voor de lidstaten tot het mislopen van belastingopbrengsten⁹⁹. Daarnaast zullen lidstaten en het bedrijfsleven extra moeten investeren om fraude te voorkomen en te bestrijden¹⁰⁰. Ook voor de Europese Unie in het algemeen heeft carrouselfraude gevolgen. Door de fraude worden de btw- opbrengsten van de lidstaten verminderd en dit heeft gevolgen voor de betalingen aan

92 Lier e.a. 1992, p. 136.

93Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 4.3.7.

95 HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-439/04 (Axel Kittel).

96 HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-440/04 (Recolta Recycling).

97 HvJ EU 18 december 2014, nr. C-131/13 (Italmoda).

98 HvJ EU 22 oktober 2015, nr. C-277/14 (Stehcemp).

100 Wolf 2010, par. 3.5.

(28)

28

Brussel¹⁰¹. Een deel van de belastingopbrengsten worden namelijk betaald aan de Europese Unie. Als deze belastingopbrengsten door carrouselfraude verhoudingsgewijs een stuk lager zijn, dan zijn ook de betalingen aan Brussel in verhouding lager.

Btw-gap

In de inleiding van dit onderzoek werd al aangegeven dat de btw-gap een voorbeeld is van een indicatie voor het mislopen van belastingopbrengsten. Hierbij wordt het verschil berekend tussen de verwachte btw-inkomsten en de daadwerkelijk door de belastingautoriteiten geïnde btw¹⁰². Het omvat niet alleen de misgelopen opbrengsten door carrouselfraude, maar ook de btw-opbrengsten die misgelopen zijn door andere fraudes met betrekking tot de btw. Volgens recente berekeningen blijkt dat de verwachte btw-inkomsten zijn vastgesteld op 1194 miljard euro en de daadwerkelijke geïnde btw op 1047 miljard euro¹⁰³. Hieruit volgt dat de btw-gap inmiddels ongeveer 147 miljard euro is, waarbij grensoverschrijdende btw-fraude een aandeel heeft van ongeveer 50 miljard euro¹⁰⁴. De Europese Commissie geeft voor de berekening van deze 50 miljard euro geen toelichting. Het is daarom maar de vraag hoe de Europese Commissie op dit bedrag van grensoverschrijdend btw-fraude komt. Met betrekking tot de berekening van de btw-gap wordt er overigens wel een onderbouwing gegeven. Het mag duidelijk zijn dat de btw-gap een relatief groot percentage vormt van de verwachte btw- inkomsten en daarmee kan het gezien worden als een groot probleempunt. Opvallend zijn de grote verschillen tussen de lidstaten met betrekking tot de hoogte van de btw-gap. Dit wordt duidelijk aan de hand van het volgende schema:

101 Wolf 2010, par. 3.5.

102J. Ringhs en P. Tielemans, ‘Btw-verlegging: oplossing voor btw-gap of paardenmiddel?’, BtwBrief 2017/29.

103Center for Social and Economic Research, ‘Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2018 Final Report’, TAXUD/2015/CC/131.

104 Europese Commissie, ‘Follow-up van het actieplan betreffende de btw: Naar een gemeenschappelijke btw-ruimte in de EU – Tijd om in actie te komen’, COM(2017) 566 definitief.