Leegstand & Btw
De (on)mogelijkheden van aftrek van voorbelasting
Voorwoord
Deze scriptie is het resultaat van het afstudeeronderzoek dat ik heb verricht in het kader van mijn masteropleiding Fiscale Economie aan de Rijksuniversiteit Groningen. Hoe-wel dit onderzoek het laatste onderdeel van mijn studie betreft, was het zeker niet het gemakkelijkste deel van de opleiding. Als econoom ben ik niet thuis in de juridische wereld en dit onderzoek vormde daardoor een uitdaging. Dit begon al bij het bedenken van een goed onderwerp van een juridische scriptie, maar ook gedurende het schrijfpro-ces merkte ik dat ik moest wennen aan de manier van verwijzen en het juridisch taalge-bruik. Toch ben ik de uitdaging aangegaan en ben ik erg tevreden met het eindresultaat dat nu voor u ligt.
Gedurende het schrijfproces heb ik veel geleerd wat mij bij de start van mijn carrière als fiscalist goed van pas zal komen. Hoewel ik van origine meer interesse heb in het eco-nomische vakgebied, zie ik nu het belang in van juridisch onderzoek. Daarnaast heb ik dankzij dit onderzoek inzicht gekregen in de praktijk van het btw-advies. Dit heeft mijn interesse in de btw verder aangewakkerd waardoor ik nu weet in welk belastingmiddel ik mij na mijn afstuderen zou willen specialiseren.
Graag wil ik een woord van dank richten aan PwC Belastingadviseurs voor het ter be-schikking stellen van een werkplek waar ik mijn scriptie heb kunnen schrijven. Daar-naast een bijzonder woord van dank aan de btw-adviseurs van PwC Enschede die met mij hun praktijkervaringen deelden, mijn vragen beantwoordden en mij voorzagen van input wanneer mijn onderzoek vast dreigde te lopen. Ten slotte bedank ik de heer Bij de Leij voor zijn feedback en begeleiding en de heer Heslinga voor zijn rol als tweede be-geleider.
Ik wens u veel leesplezier.
Jelke Rouwhorst
Inhoudsopgave
VOORWOORD ... 1
INHOUDSOPGAVE ... 2
AFKORTINGEN ... 3
1. INLEIDING ... 4
2. AFTREK VAN VOORBELASTING ... 6
2.1. INLEIDING ... 6
2.2. AFTREK VAN VOORBELASTING IN DE BTW-RICHTLIJN... 6
2.3. AFTREK VAN VOORBELASTING IN DE WET OP DE OMZETBELASTING 1968... 8
2.3.1. Stichtingskosten ... 16
2.3.2. Verbouwingskosten ... 19
2.3.3. Instandhoudingskosten... 20
2.4. TUSSENCONCLUSIE ... 21
3. BTW-REGELS BIJ EXPLOITATIE VAN ONROERENDE ZAKEN ... 23
3.1. INLEIDING ... 23
3.2. VERHUUR VAN ONROERENDE ZAKEN ... 27
3.2.1. Verhuur van parkeerruimte ... 27
3.2.2. Optie voor belaste verhuur ... 28
3.3. UNIT- EN COMPLEX-THEORIE ... 30
3.4. TUSSENCONCLUSIE ... 32
4. PRAKTIJK GEVOLGEN ... 34
4.1. INLEIDING ... 34
4.2. CASUSSEN ... 34
4.2.1. Leegstand bij verhuur van een kantoorgebouw ... 34
4.2.2. Leegstand van parkeerruimte in een appartementencomplex ... 38
4.2.3. Leegstand bij verhuur van een multifunctionele accommodatie ... 39
4.3. TUSSENCONCLUSIE ... 41
5. SAMENVATTING EN CONCLUSIE ... 43
6. BRONVERMELDING ... 46
6.1. LITERATUUR ... 46
6.2. JURISPRUDENTIE ... 47
6.2.1. Uitspraken Hof van Justitie ... 47
6.2.2. Uitspraken Hoge Raad ... 47
6.2.3. Uitspraken Gerechtshoven ... 47
6.3. PARLEMENTAIRE STUKKEN ... 48
Afkortingen
Hierna volgt een lijst met de in de scriptie gebruikte afkortingen en waar zij voor staan.
A-G Advocaat-Generaal
Btw Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006
betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de
1 toegevoegde waarde
EG Europese Gemeenschap
EU Europese Unie
FED FED Fiscaal Weekblad
HR Hoge Raad der Nederlanden
HvJ Hof van Justitie
m.nt. Met noot van
NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht
NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht
PbEU Publicatieblad van de Europese Unie
Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën
Stb Staatsblad
Stcrt Staatscourant
Trb Tractatenblad
Ubg OB 1968 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
Vastgoedbesluit Besluit 19 september 2013 BLKB 2013/1686M ‘Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken’.
VGFC Vastgoed Fiscaal & Civiel
V-N Vakstudienieuws
1. Inleiding
De Hoge Raad wees op 13 juni 2014 een arrest inzake de herziening van omzetbelasting ter zake van de bouw van een pand, indien dat pand gedurende de herzieningstermijn na vrijgestelde verhuur leeg komt te staan.1 Dit arrest heeft in de praktijk veel stof doen opwaaien, gezien de onduidelijkheid die al geruime tijd bestaat rondom leegstand. Om diezelfde reden is er veel literatuur over leegstand. Waarom is er zoveel onduidelijkheid omtrent leegstand en waarom is het van belang?
De omzetbelasting heeft als doel al het consumptief eindverbruik te belasten. Daarom wordt aan de hand van artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) omzetbelasting geheven ter zake van alle leveringen van goederen en dien-sten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel (tegen vergoeding) worden verricht. De ondernemer brengt omzetbelasting in reke-ning aan zijn afnemers en is de door hem ontvangen omzetbelasting verschuldigd aan de fiscus. Deze afwenteling van omzetbelasting is gewenst, omdat op deze manier de ver-bruiker wordt belast.
Voordat een goed of dienst aan een eindverbruiker, de consument, wordt geleverd gaat daar vaak een keten van transacties aan vooraf. Wanneer ondernemers in deze keten steeds omzetbelasting aan elkaar in rekening brengen, wordt er omzetbelasting over om-zetbelasting geheven. De omom-zetbelasting wordt immers geheven over de vergoeding die de afnemer betaald voor het product of de dienst.2 Deze vergoeding betaalt de consument (gedeeltelijk) ter dekking van de kosten die de ondernemer maakt in het kader van de productie van het goed of de verrichting van de dienst. Deze vergoeding dekt ook de omzetbelasting die de ondernemer in het kader van de productie betaalt aan de onderne-mers vóór hem in de keten met betrekking tot bijvoorbeeld de inkoop van onderdelen.
Daarom is in artikel 2 van de Wet OB 1968 de mogelijkheid tot aftrek van voor-belasting opgenomen. De ondernemer mag de voor-belasting die in rekening is gebracht ter zake van de aan hem verrichte leveringen en diensten in aftrek brengen op de door hem verschuldigde belasting. Hierdoor ontstaat het effect dat slechts belasting wordt geheven over de waarde die een ondernemer toevoegt aan een goed of dienst. De omzetbelasting wordt daarom ook wel ‘belasting over toegevoegde waarde’ of ‘btw’ genoemd.
Voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de ondernemer de belasting welke door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in reke-ning is gebracht op een op voorgeschreven wijze opgemaakte factuur,3 in aftrek brengen, conform artikel 2 van de Wet OB 1968.4 Voorwaarde voor aftrek is het gebruiken van de ingekochte goederen en diensten voor belaste handelingen. Er bestaan ook vrijgestelde handelingen, deze zijn opgenomen in artikel 11 van de Wet OB 1968.
De ondernemer moet de door hem verschuldigd geworden belasting op aangifte voldoen.5 Dit bedraagt de door hem in rekening gebrachte btw minus de aan hem in
1 HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1376. 2 Artikel 8, eerste lid, Wet OB 1968.
3 In deze scriptie worden de eisen aan ondernemerschap en de factuurvereisten buiten beschouwing
gela-ten.
kening gebrachte btw. Indien de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer be-draagt dan de verschuldigd geworden belasting, wordt het verschil aan de ondernemer terugbetaald.6
Op het moment dat er btw wordt geheven over transacties met onroerende zaken gaat dit om grote bedragen, onroerende zaken zijn immers veel waard. Daarom worden onroe-rende zaken nog tien jaar na aankoop ‘gevolgd’ voor de omzetbelasting. Deze termijn wordt de herzieningstermijn genoemd. De vraag komt op hoe de aftrek van voorbelasting uitwerkt als een onroerende zaak gedurende deze herzieningstermijn leegstaat. Er is dan noch belast, noch vrijgesteld gebruik.
De probleemstelling, die centraal staat in deze scriptie, luidt:
Hoe moet worden omgegaan met de aftrek van voorbelasting bij leegstand van (delen) van een onroerende zaak?
Het doel van dit onderzoek is het in kaart brengen van de (on)mogelijkheden op het ge-bied van aftrek van voorbelasting bij leegstand van (delen) van onroerende zaken. Daarbij wordt aangenomen dat de ondernemer onroerende zaken bezit voor zakelijk gebruik. Der-halve wordt de vermogensetiketteringsproblematiek buiten beschouwing gelaten.
Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden zal in het volgende hoofdstuk worden beschreven hoe de aftrek van voorbelasting in zijn werk gaat. In ditzelfde hoofdstuk zal ook leegstand en hetgeen hierover is gezegd in jurisprudentie en literatuur aan de orde komen. Daarna zal in hoofdstuk 3 worden bekeken hoe de exploitatie van onroerende zaken wordt betrokken in de btw-heffing. Na deze beschrijvende hoofdstukken wordt in het vierde en laatste hoofdstuk uitgezocht wat de aangehaalde wet- en regelgeving en jurisprudentie voor gevolgen heeft voor leegstand in de praktijk. De scriptie eindigt met een conclusie waarin de probleemstelling wordt beantwoord.
2. Aftrek van voorbelasting 2.1. Inleiding
Het doel van de omzetbelasting is het belasten van al het consumptief eindverbruik. Het uitgangspunt bij de heffing is daarom dat alle prestaties worden belast en dat vrijstellingen beperkt worden uitgelegd. Het belasten van het verbruik wordt bewerkstelligd door alle verbruik door de consument te belasten en ondernemers aftrek van voorbelasting te ver-lenen. Met voorbelasting wordt bedoeld, de belasting die ondernemers in rekening krijgen gebracht over de door hen ingekochte prestaties. Wanneer ondernemers de aan hen in rekening gebrachte btw niet in aftrek kunnen brengen, vormt btw een kostenpost voor de ondernemer. Het recht op aftrek van voorbelasting ontlast ondernemers van deze belas-tingdruk. Tevens ontlast het de economie, doordat geen cumulatie van belasting optreedt in de productieketens.
In dit hoofdstuk wordt beschreven hoe aftrek van voorbelasting werkt en wanneer een belastingplichtige7 er recht op heeft. Daarbij is het van belang om in het oog te houden dat de Wet OB 1968 is gebaseerd op de Btw-richtlijn8, zoals deze is uitgevaardigd door de Europese Unie. Daarom zal eerst worden ingegaan op aftrek van voorbelasting in de Btw-richtlijn alvorens wordt gekeken naar de wijze waarop dit is geïmplementeerd in de nationale wetgeving. In de literatuur, de jurisprudentie en het beleid van de Staatssecre-taris van Financiën9 (hierna ook: de staatssecretaris) wordt, met betrekking tot aftrek van voorbelasting, onderscheid gemaakt tussen stichtings-, verbouwings- en instandhou-dingskosten. De behandeling van de inkoop-btw die betrekking heeft op deze kostensoor-ten wordt tot slot beschreven.
2.2. Aftrek van voorbelasting in de Btw-richtlijn
Binnen de Europese Unie (hierna ook: EU) bestaat het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.10 Dit stelsel is vervat in de Btw-richtlijn. Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat. Aan de nationale instan-ties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen.11 Dit houdt in dat iedere lidstaat van de Europese Unie een eigen nationale wet heeft waarin de omzetbelasting wordt geregeld. De nationale wetgever is vrij om de wet naar eigen goeddunken in te richten, zolang toepassing van de nationale wet leidt tot het resultaat wat met de Btw-richtlijn wordt beoogd. De lidstaat wordt geacht de Btw-Btw-richtlijn op de juiste wijze in de nationale wetgeving te implementeren, derhalve kan een lidstaat zich niet beroepen op de Btw-richtlijn om belastingplichtigen directe verplichtingen op te leggen. Deze ver-plichtingen had zij immers reeds in nationale wetgeving moeten opnemen. Belasting-plichtigen komt wel het recht toe zich te beroepen op de Btw-richtlijn wanneer deze door de wetgever niet of onjuist in de nationale wetgeving is verwerkt en toepassing van
7 In de Btw-richtlijn wordt gesproken over een ‘belastingplichtige’, waar de Wet OB 1968 spreekt van
een ‘ondernemer’.
8 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel
van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU. 2008 L44. Hierna: Btw-richtlijn.
9 Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, stcrt. 2011, 21834. 10 Artikel 1 Btw-richtlijn.
de richtlijnbepaling voor hen gunstiger uitpakt. Derhalve kunnen belastingplichtigen rechten ontlenen aan de Richtlijn en is sprake van een beperkte directe werking.12
Aftrek van voorbelasting
In deze paragraaf wordt gekeken naar de aftrek van voorbelasting, zoals geregeld in de Btw-richtlijn, alvorens in te gaan op de nationale wet- en regelgeving.
In artikel 168 van de Btw-richtlijn wordt gezegd over de aftrek van voorbelasting (mijn cursivering):
“Voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a. De BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleverin-gen of die diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht.” De voorwaarde die de Btw-richtlijn stelt aan de aftrek van voorbelasting is dat de inge-kochte prestaties moeten worden gebruikt voor belaste handelingen. De belastingplich-tige wordt geacht op het moment van inkoop te weten waarvoor hij de prestaties gaat gebruiken, de prestaties hebben een bestemming. In het arrest BLP Group zegt het Euro-pees Hof van Justitie (hierna ook: HvJ) dat de formulering “gebruikt voor” er op wijst dat het recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist tussen de betrokken goederen en diensten en de belaste handelingen.13 Door Sanders wordt dit ook wel de doorberekeningsgedachte genoemd.14
De bestemming of het gebruik van een prestatie moet worden vastgesteld op het moment dat het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. Dit recht ontstaat op het mo-ment dat de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.15 Artikel 63 van de Btw-richtlijn bepaalt dat belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de goederenlevering of de dienst wordt verricht. Aan lidstaten wordt in artikel 66 van de Btw-richtlijn de mogelijk-heid geboden om hier onder voorwaarden van af te wijken. Nederland heeft hier gebruik van gemaakt door in artikel 13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 op te nemen dat in gevallen waarin een factuur moet worden uitgereikt, belasting verschuldigd wordt op het moment dat de factuur wordt uitgereikt of uiterlijk had moeten worden uitgereikt. In andere gevallen wordt aangesloten bij het tijdstip waarop de levering van de dienst of het goed wordt verricht.16
Voorts is in de Btw-richtlijn opgenomen dat de oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.17 Artikel 186 van de Btw-richtlijn geeft aan dat de lidstaten zelf nadere regels vaststellen omtrent de toepassing van de herziening. De Btw-richtlijn bepaalt in artikel 187 dat de herziening voor investeringsgoederen wordt gespreid over een periode
12 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 41.
13 HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group), rechtsoverweging 19.
14 Sanders, in: NDFR Deel Omzetbelasting, artikel 15.6 splitsing van voorbelasting Wet OB 1968 (online,
laatst bijgewerkt op 1 februari 2016).
15 Artikel 167 Btw-richtlijn.
van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging van de goederen daaronder begre-pen. De herziening kan ook worden gebaseerd op een periode van vijf volle jaren vanaf de ingebruikneming van het goed. Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzie-ningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd. De herziening heeft jaarlijks betrekking op een vijfde deel, of indien de herzieningsperiode is verlengd, op het over-eenkomstige gedeelte van de btw op investeringsgoederen.18 Herziening geschiedt op ba-sis van wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of eerste gebruik van de goederen hebben voorge-daan. De btw wordt als het ware verdeeld over vijf (dan wel meer) jaren in ‘jaarmoten’.
Gebruik voor andere dan belaste handelingen
Het gebruik van een betrokken goed of dienst moet van geval tot geval worden vastgesteld aan de hand van de doorberekeningsgedachte. Wat gebeurt er als een belastingplichtige ingekochte prestatie gaat gebruiken voor andere dan belaste handelingen?
Bepaalde prestaties zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. De reden daarvoor kan zijn dat de activiteiten van algemeen belang worden geacht, zoals de acti-viteiten opgenomen in artikel 132 van de Btw-richtlijn. Het effect van een vrijstelling is dat een ondernemer die een vrijgestelde prestatie verricht geen btw in rekening brengt en over deze prestaties ook geen btw hoeft te voldoen. Wanneer een ondernemer dergelijke handelingen verricht, gebruikt hij de door hem ingekochte goederen en diensten voor on-belaste prestaties. Derhalve heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting.
Op het moment dat een ondernemer slechts vrijgestelde prestaties verricht, is de praktische uitwerking van de vrijstellingen eenvoudig. Wanneer een ondernemer ook be-laste prestaties verricht is het lastiger te bepalen in hoeverre er recht op aftrek van voor-belasting bestaat. Dan moet worden geprobeerd de inkoop btw toe te rekenen aan de te onderscheiden uitgaande prestaties.
Voor betrokken goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel wor-den gebruikt voor belaste prestaties als voor vrijgestelde prestaties (hierna: gemengde prestaties), wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de bedoelde handelingen.19 Op deze wijze ontstaat een evenredige aftrek, ook wel pro rata aftrek genoemd. In artikel 173, tweede lid, staat de Btw-richtlijn de lidstaten toe hiervan af te wijken en belastingplichtigen toe te staan of te verplichten op een andere wijze te bepalen of en in hoeverre aftrek van voorbelasting wordt toege-staan bij gemengde prestaties.
2.3. Aftrek van voorbelasting in de Wet op de omzetbelasting 1968
In de inleiding is kort de werking van de omzetbelasting beschreven. In dat kader zijn reeds een aantal, voor aftrek van voorbelasting belangrijke, bepalingen uit de Wet OB 1968 aangehaald. Hierna wordt de uitwerking van deze bepalingen in de praktijk be-schreven.
In artikel 15 zijn de btw-regels voor aftrek van voorbelasting geregeld. De wettekst van deze bepaling is recentelijk gewijzigd. De tekst ‘aftrek, mits gebruikt voor belaste pres-taties’ is op 1 januari 2007 in de Wet OB 1968 opgenomen, daarvoor luidde de tekst
‘aftrek, tenzij gebruikt voor vrijgestelde prestaties’.20 Het doel van deze wetswijziging was het in lijn brengen van de Wet OB 1968 met de Btw-richtlijn. In de memorie van toelichting wordt gezegd dat anderzijds ook een – geringe – beperking van het recht op aftrek wordt bereikt.21
Splitsingsregels
Er zijn nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen.22 Artikel 15, zesde lid, van de Wet OB 1968 verwijst naar artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Ubg OB 1968). Artikel 11 van de Ubg OB 1968 bevat in haar eerste lid de volgende splitsingsregels:
a. De voorbelasting die drukt op goederen en diensten die uitsluitend worden ge-bruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat komt geheel voor aftrek in aanmerking.
b. De voorbelasting die drukt op goederen en diensten die uitsluitend worden ge-bruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt niet voor aftrek in aanmerking.
c. Met betrekking tot goederen die zowel worden gebruikt voor handelingen waar-voor recht op aftrek van waar-voorbelasting bestaat als waar-voor handelingen waarwaar-voor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt voor aftrek in aanmerking het ge-deelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting en waarvoor geen aftrek van voorbe-lasting bestaat.
Oftewel voor gemengde prestaties bestaat een pro rata recht op aftrek. Normaliter ge-schiedt deze berekening op basis van de behaalde omzet, maar bij onroerende zaken wordt vaak een evenredigheidsbreuk gemaakt op basis van de vierkante meters die belast wor-den gebruikt en het totale aantal vierkante meters dat wordt gebruikt. Artikel 173 van de Btw-richtlijn biedt de wetgever deze mogelijkheid en met een berekening op basis van vierkante meters sluit de heffing beter aan bij de werkelijkheid.
Werkelijk gebruik
Artikel 13, eerste lid, onderdeel a, van de Ubg OB 1968 bepaalt dat onroerende zaken voor de aftrek van voorbelasting afzonderlijk in aanmerking kunnen worden genomen. Litjens beschrijft de uitwerking van deze bepaling op het gemengd gebruik van artikel 11 van de Ubg OB 1968.23 Daardoor ontstaat een ‘deel pro-rata’ per onroerende zaak, die in de vastgoedsector geregeld wordt toegepast.
20 Gewijzigd in de wet van 14 december 2006, Stb. 2006, 682. 21 Kamerstukken II 2206/07, 30804, 3, p. 31 (MvT).
Indien aannemelijk is dat het werkelijk gebruik van een prestatie niet overeenkomt met het pro-rata, kan het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend worden op basis van het werkelijke gebruik (arti-kel 11, tweede lid, Ubg OB 1968). Belastingplichtigen en de Belastingdienst kunnen zich op deze bepaling beroepen als zij voldoende aannemelijk kunnen maken dat het pro-rata afwijkt van het werkelijk gebruik. Over deze bepaling heeft het Hof ’s-Gravenhage op 11 maart 2005 gezegd dat enkel het feitelijke gebruik van belang is.24
De zaak betrof een kunstencentrum met theaterzalen die bestemd waren voor kort-stondige verhuur. Belastingplichtige had zijn aftrekpercentage berekend op basis van een evenredigheidsbreuk tussen de uren die de theaterzalen naar verwachting vrijgesteld ver-huurd zouden zijn en de uren dat de zalen beschikbaar waren voor verhuur: zes dagen per week en 24 uur per dag. Volgens het hof heeft de omstandigheid dat de theaterzaal niet elke dag en ook niet 24 uur per dag wordt gebruikt, geen enkele invloed op de mate van aftrek. Daarbij voerde het hof aan dat, anders dan in het geval van leegstand, het niet-permanente gebruik van de theaterzaal inherent is aan de wijze van exploiteren van de zaal, namelijk kortstondige verhuur. Ondanks het feit dat het de bedoeling is geweest van belastingplichtige om de zaal meer te verhuren, is niet gesteld of gebleken dat het voor-genomen gebruik afwijkt van het gebruik dat feitelijk heeft plaatsgehad.
Toetsingsmomenten
Artikel 15 van de Wet OB 1968 bepaalt dat er drie ‘toetsingsmomenten’ zijn voor de aftrek van voorbelasting van de btw op betrokken goederen en diensten die worden ge-bruikt voor de exploitatie van onroerende zaken:
1. Moment van verschuldigd worden van btw; bestemming 2. Moment van eerste ingebruikname; herrekening
3. Moment van einde van volgende boekjaren; herziening Bestemming
In artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 is opgenomen dat aftrek plaatsvindt over-eenkomstig bestemming op het tijdstip waarop de btw aan de ondernemer in rekening is gebracht dan wel het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. De ondernemer bepaalt in zijn aangifte zelf of en in hoeverre het door hem voorziene gebruik leidt tot aftrek van voorbelasting aan de hand van de vermoedelijke bestemming van de door hem ingekochte prestaties. Daarbij is van belang dat hij de mate waarin hij aftrek claimt aan-nemelijk kan maken.
Herrekening
De tweede volzin van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 gebiedt de aftrek te corrigeren (hierna: herrekenen25), indien bij latere ingebruikname het daadwerkelijke ge-bruik anders blijkt dan voorzien (mijn cursivering):
24 Hof ’s-Gravenhage 11 maart 2005, ECLI:NL:GHSGR:2005:AT0649.
25 De term ‘herrekenen’ wordt in de literatuur gebruikt om verwarring tussen de correctie bij eerste
“Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (…) De te weinig afgetrokken belas-ting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven.”
Overeenkomstig de Btw-richtlijn, kijkt de Wet OB 1968 naar het gebruik van de inge-kochte goederen en diensten en wordt de doorberekeningsgedachte toegepast.26 In artikel 12, derde lid van de Ubg OB 1968 wordt vervolgens nog gezegd dat bij aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar herziening plaatsvindt van de aftrek op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Deze herziening aan het einde van het boekjaar wordt ook wel de tweede herrekening genoemd.
Het is overigens de vraag of de Btw-richtlijn toestaat de totale btw te corrigeren in het boekjaar van ingebruikname. In een arrest heeft het Hof van Justitie over de Poolse, ver-gelijkbare, regels gezegd dat de Btw-richtlijn een herziening in één keer in één belasting-jaar uitsluit.27 In artikel 187 Btw-richtlijn is immers opgenomen dat de herziening voor investeringsgoederen wordt gespreid over een periode van vijf (of meer) jaren.
Herziening
Artikel 15, zesde lid, van de Wet OB 1968 ziet niet alleen op de hiervoor genoemde split-singsregels, maar regelt ook dat bij wijzigingen in het gebruik van onroerende zaken deze splitsing wordt gecorrigeerd in de vorm van herziening.28 In artikel 13 van de Ubg OB 1968 worden de herzienings-regels verder uitgewerkt.
In de Btw-richtlijn wordt in het kader van de herziening gesproken over investe-ringsgoederen. Nederland heeft dit ingevuld29 door onderscheid te maken tussen: a) on-roerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen en b) on-roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onder-worpen.30 Deze scriptie beperkt zich tot onroerende zaken. De Nederlandse wetgever heeft gekozen voor een herzieningstermijn van tien jaar.31
Met betrekking tot onroerende zaken wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken.32 Voor ieder investeringsgoed wordt afzonderlijk vastgesteld wat het werkelijke gebruik is ge-weest in een boekjaar. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens, bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat jaar.
Voorts heeft de wetgever gesteld dat herziening achterwege blijft in een boekjaar waarin de belasting welke op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens voor
26 Artikel 11, eerste lid, onderdelen a en b, Ubg OB 1968. 27 HvJ EU 5 juni 2014, C-500/13 (Gmina Międzyzdroje).
28 In HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4109, heeft de Hoge Raad aangegeven de
herzienings-bepaling in de Wet OB 1968 in lijn te achten met de Btw-richtlijn.
29 Artikel 189, eerste lid, van de Btw-richtlijn biedt lidstaten hier immers de mogelijkheid toe. 30 Artikel 13, eerste lid, Ubg OB 1968.
aftrek in aanmerking komt, niet meer dan tien procent verschilt van de in aftrek gebrachte belasting.33 Dankzij deze bepaling hoeft niet jaarlijks de aftrek van voorbelasting herzien te worden, maar enkel in de jaren waarin sprake is van een structurele wijziging in het gebruik.
Het is opvallend dat er in de Btw-richtlijn geen grond is te vinden voor de eerder ge-noemde herrekening bij eerste ingebruikname. De Btw-richtlijn bepaalt daarnaast dat herziening plaatsvindt over vijf volledige jaren, met inbegrip van het jaar van verkrij-ging. Lidstaten kunnen ook kiezen voor een herziening van vijf volledige jaren vanaf de ingebruikneming.
De Nederlandse regeling telt negen jaar vanaf het jaar volgend op het jaar van ingebruikname. Deze formulering komt niet met de Btw-richtlijn overeen.34 Het eerste jaar betreft immers geen volledig jaar, dit jaar duurt slechts een aantal maanden vanaf de ingebruikname tot het einde van dat jaar. Doordat de Nederlandse wetgever heeft ge-kozen voor een langere herzieningstermijn voor onroerende zaken, namelijk negen boekjaren, is het echter niet zo dat de uiteindelijke herzieningstermijn voor onroerende zaken korter is dan in de richtlijn wordt voorgeschreven. Dit is mogelijk wel het geval voor roerende investeringsgoederen, maar daar wordt in deze scriptie verder niet op in gegaan.
Leegstand
Op het moment dat een (deel van een) onroerende zaak niet wordt gebruikt, is er sprake van leegstand. Het eerste toetsingsmoment heeft dan reeds plaatsgevonden. De eigenaar van de onroerende zaak heeft de zaak een bestemming gegeven toen hij zijn aangifte in-vulde en zijn inkoop-btw wel of niet in aftrek bracht. Wanneer een onroerende zaak daarna leegstaat tot het moment van eerste ingebruikname (het tweede toetsingsmoment), vindt artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 toepassing op het moment van eerste ingebruikname. De in aftrek gebrachte voorbelasting wordt in één keer gecorrigeerd, als gebruik en bestemming niet overeenkomen. Eventueel vindt er aan het einde van het boekjaar van ingebruikname nog een tweede herrekening plaats.
Bij leegstand na ingebruikname (hierna: tussentijdse leegstand) kon in het verleden wor-den verdedigd dat er recht was op aftrek. Er was tot 2007 recht op aftrek van voorbelas-ting, tenzij er sprake was van vrijgesteld gebruik. Door de wetswijziging van 1 januari 2007 ontstaat de vraag of deze opvatting nog steeds kan worden gehanteerd.35 Op het moment dat er geen sprake is van gebruik kan er ook geen sprake zijn van belast gebruik. Er zijn ook onroerende zaken die voor 2007 in gebruik zijn genomen, maar die zich na 2007 nog in de herzieningsperiode bevinden. Het is maar de vraag in hoeverre de onder-nemer die deze zaken exploiteren nog een beroep kunnen doen op de oude wettekst ge-durende de herzieningstermijn. In beginsel geldt na 2007 de nieuwe wettekst, waardoor de aftrek die de ondernemer voor 2007 heeft genoten op basis van de oude wettekst kan vervallen.
33 Artikel 13, vierde lid, Ubg OB 1968.
34 Zie ook de noot van de redactie van Kluwer bij HvJ EU 5 juni 2014, C-500/13 (Gmina Międzyzdroje). 35 Overigens merkt J.M.F. Finkensieper, in zijn noot bij HR 24-08-1994, reeds voor de wetswijziging de
Over de leegstand-problematiek is veel literatuur verschenen. Daaruit kunnen de vol-gende opvattingen worden gedestilleerd over de aftrek bij leegstand:
a. Nooit recht op aftrek van voorbelasting; b. Aansluiten bij vorig gebruik;
c. Aansluiten bij volgend gebruik; d. Aansluiten bij voorgenomen gebruik;
e. Aftrek op grond van pro rata voor overige prestaties; f. Aftrek op grond van pro rata onroerende zaak. Nooit recht op aftrek van voorbelasting
Wie de aanhef van artikel 168 van de Btw-richtlijn letterlijk leest zou kunnen betogen dat er enkel recht op aftrek is wanneer goederen en diensten gebruikt worden en dat er geen aftrek van voorbelasting is wanneer een goed of dienst ongebruikt blijft.
Dit lijkt niet de bedoeling te zijn geweest bij het opstellen van de richtlijn, betoogt Advo-caat-Generaal (hierna: A-G) van Hilten36. In het kader van de herziening wordt in artikel 187 van de richtlijn niet gesproken over wijzigingen in gebruik, maar over wijzigingen in het recht op aftrek. Dit laat volgens haar de mogelijkheid open dat ook bij andere wijzi-gingen dan wijziging tussen belast of vrijgesteld gebruik, zoals de wijziging van gebruik naar geen gebruik, herziening aan de orde kan zijn.
Dat bij een wijziging tussen wel of geen gebruik herziening wordt beoogd meent ook Beelen. Hij leidt dit af uit artikel 185, tweede lid, Btw-richtlijn en de daarop geba-seerde bepaling artikel 15, zevende lid, van de Wet OB 1968.37 Naar zijn mening worden de gevallen vernietiging, verlies en diefstal uitgezonderd van herziening, omdat zonder deze uitzondering herziening plaatsvindt, terwijl de betreffende goederen niet worden ge-bruikt.
Aansluiten bij vorig gebruik
Wanneer er door leegstand geen gebruik is, kan volgens sommigen voor de aftrek van voorbelasting het beste worden aangesloten bij het vorige gebruik. Was het gebruik voor de aanvang van leegstand belast (respectievelijk vrijgesteld), dan wordt het ‘gebruik’ ge-durende de leegstandsperiode geacht belast (respectievelijk vrijgesteld) te zijn. Deze op-vatting is de redactie van Kluwer toegedaan in haar noot bij het arrest van Hof Arnhem op 10 januari 1986.38 Zij stelt dat bij herziening van vooraftrek enkel rekening kan worden gehouden met voorafgaand feitelijk gebruik.
Hoewel deze methode een praktische handreiking geeft over hoe omgegaan moet worden met leegstand en aftrek van voorbelasting, staat deze methode naar mijn mening ver van de werkelijkheid en is toepassing van deze opvatting niet wenselijk.
Aansluiten bij volgend gebruik
Bijl ziet aansluiten bij het gebruik na de leegstand als de juiste aanpak voor de leegstands-problematiek.39 Naar mijn mening verdient ook deze benadering niet de voorkeur. Naast
36 HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1376 (conclusie A-G M.E. van Hilten, onder 8.2.4). 37 Beelen 2010, p. 62.
het feit dat deze methode niet optimaal bij de werkelijkheid aansluit, levert een dergelijke aanpak ook praktische problemen op. Het kan voorkomen dat een pand vele jaren leeg-staat voor er volgend gebruik is, hoe moet in de tussentijd worden omgegaan met de her-ziening en exploitatie-btw die de ondernemer ten behoeve van zijn onroerende zaak in rekening krijgt gebracht?
Stel dat een onroerende zaak één jaar belast wordt gebruikt, vervolgens vijf jaar leegstaat en daarna vrijgesteld wordt gebruikt. Jaarlijks kan slechts een tiende worden herzien. De Btw-richtlijn staat niet toe dat na afloop van de leegstandsperiode van vijf jaar in één keer de helft van de in aftrek gebrachte btw wordt herzien.
Het kan ook voorkomen dat de onroerende zaak langer leeg blijft staan tot een moment dat is gelegen na het verstrijken van de herzieningstermijn. Op dat moment is herziening niet meer mogelijk, hoe wordt in de tussentijd met de btw omgegaan? Blijft de aftrek in stand of niet? Er kan nog steeds worden aangesloten bij het opvolgende ge-bruik dat aanvangt na de herzieningstermijn, hoewel dit mogelijk nog jaren kan duren. Het oogt daarnaast vreemd om de aftrek te laten afhangen van een mogelijk zeer korte opvolgende periode van gebruik. Deze praktische problemen kunnen worden voorkomen door aan te sluiten bij voorgenomen gebruik.
Aansluiten bij voorgenomen gebruik
De staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven dat leegstand als zodanig geen aan-leiding vormt voor herziening van de eerder in aftrek gebracht aanschaf-btw.40 Op het moment dat een onroerende zaak leeg blijft staan, ondanks haar bestemming om belast geëxploiteerd te worden, behoeft het recht op aftrek in beginsel niet te worden herzien. Leegstand vormt immers geen grond tot herziening, mits aan de volgende voorwaarden is voldaan (mijn cursivering)41:
- “De ondernemer voor de beoogde, maar niet tot stand gekomen belaste handelin-gen ondernemer is; en
- Zijn voornemen tot het verrichten van die belaste handelingen aannemelijke kan maken; en
- Er een direct verband bestaat tussen de aanschaf van de goederen of diensten en de te verrichten belaste handelingen.”
Deze voorwaarden heeft de staatsecretaris ontleend aan het arrest INZO gewezen door het Hof van Justitie.42 Daarnaast blijft, wanneer een belastingplichtige buiten zijn wil door omstandigheden nooit is toegekomen aan verrichten van belaste handelingen, zijn aftrek in stand. Daarbij verwijst de Staatssecretaris naar het arrest Ghent Coal Terminal van het Hof van Justitie.43 Braun volgt de lijn die het HvJ heeft ingezet met dit arrest.44 Wanneer het volgende gebruik vrijgesteld gebruik betreft wordt naar zijn mening niet teruggeko-men op de periode van leegstand.
40 Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, stcrt. 2011, 21834, onder 5.2.7.1. 41 Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, stcrt. 2011, 21834, onder 4.4. 42 HvJ EG 29 februari 1996, C-110/94 (INZO) onderdelen 20 en 21.
Deze gedachte zal de staatssecretaris in de praktijk volgen. De aftrek van voorbelasting blijft in stand. Op het moment dat de onroerende zaak wordt vervreemd is de levering mogelijk belast, hetzij van rechtswege, hetzij door toepassing van de optie. In dat geval hoeft geen herziening plaats te vinden. Wanneer de vervreemding plaatsvindt binnen de herzieningstermijn en vrijgesteld is van btw, zal herziening ineens plaatsvinden op de btw die de ondernemer in aftrek heeft gebracht op grond van artikel 13a van de Ubg OB 1968. Derhalve wordt ten behoeve van vervreemding van de onroerende zaak sowieso btw (te-rug)betaald.
Aftrek op grond van pro rata voor overige prestaties
Litjens vindt dat waar mogelijk moet worden aangesloten bij het werkelijke gebruik.45 Daarbij noemt hij als voorbeeld een pand waarvan slechts een gedeelte wordt gebruikt. Wanneer dit gebruik vrijgesteld is, wordt naar zijn mening het gehele pand vrijgesteld gebruikt. Er is dan geen recht op aftrek van voorbelasting voor de btw die een ondernemer in rekening gebracht krijgt over de door hem ingekochte prestaties die hij aanwendt voor het betreffende pand. Zoals Litjens zelf al opmerkt kan dit leiden tot opmerkelijke situa-ties waarbij het gebruik van één ruimte het recht op aftrek van een heel pand kan bepalen. Naar mijn mening is toepassing van een dergelijke opvatting derhalve niet wenselijk.
Van Hilten en Van Kesteren achten het verdedigbaar om aftrek van voorbelasting toe te passen op een leegstaand pand overeenkomstig de verhouding belast-vrijgesteld gebruik welke de ondernemer op zijn overige prestaties heeft.46 Zij zien de aan het leeg-staande pand toerekenbare belasting als belasting drukkende op ‘overheadkosten’. Aftrek van voorbelasting op grond pro rata onroerende zaak
Doordat er in het geval van leegstand (van een gedeelte van een onroerende zaak) geen belast dan wel vrijgesteld gebruik van de onroerende zaak plaatsvindt, kan ook worden aangesloten bij het pro rata van de onroerende zaak. Wanneer (een gedeelte van) de on-roerende zaak (gedurende een deel van het jaar) wel wordt gebruikt kan er een pro rata worden berekend, wat voor de gehele zaak kan worden toegepast, en wat dan mede voor de periode van leegstand zou gelden. Wanneer er helemaal geen gebruik is dat levert de verhouding tussen belast gebruik en totaal gebruik de breuk 0/0 op, wat gelijk is aan 1. Er zou op basis van deze gedachtegang kunnen worden verdedigd dat er in het geval van leegstand een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat.
Van de genoemde opvattingen gaat mijn voorkeur uit naar het aansluiten bij het voorge-nomen gebruik. Dit sluit immers het beste aan bij de werkelijkheid. Het nadeel van deze aanpak is de bewijslast die ontstaat voor belastingplichtigen. Wanneer een ondernemer zijn onroerende zaak heeft bestemd voor belast gebruik en gedurende tussentijdse leeg-stand recht op aftrek van voorbelasting wil claimen, moet hij zijn voornemen tot belast gebruik aannemelijk maken. Doordat verhuur in beginsel altijd vrijgesteld is van btw, zal dit in veel gevallen makkelijker gezegd zijn dan gedaan.
De problemen rondom de herziening van de aanschaf-btw zouden idealiter kunnen wor-den verholpen door leegstandsperiowor-den niet mee te laten tellen als herzieningsperiode. Stel dat een onroerende zaak één jaar leegstaat, dan wordt er één jaar aan het eind van de
45 Litjens Btwbrief 2007, p. 17.
herzieningstermijn toegevoegd. Dit is echter onder de huidige Nederlandse wetgeving niet mogelijk.
Zelfs wanneer er een wetswijziging zou komen die een dergelijke aanpak zou fa-ciliteren kunnen zich aan leegstand gerelateerde problemen voordoen. De herzieningster-mijn op investeringsgoederen mag conform de Btw-richtlijn maximaal twintig jaar be-dragen. Wanneer een onroerende zaak meer dan tien jaar leeg staat dreigt deze termijn overschreden te worden.
2.3.1. Stichtingskosten
In de verschenen jurisprudentie en ook door de staatssecretaris wordt onderscheid ge-maakt tussen btw op kosten die worden gege-maakt in het kader van de aanschaf van of het stichten van een onroerende zaak, de btw op kosten die de ondernemer maakt voor ver-bouwing en kosten die de ondernemer maakt voor instandhouding van de onroerende zaak.47 Op de btw over de stichtingskosten is immers de herziening van toepassing en bij instandhoudingskosten niet. Deze sub paragraaf behandeld de verschenen jurisprudentie en de wet- en regelgeving over btw die aan belastingplichtige wordt berekend ten behoeve van de stichting van de onroerende zaak. Daarbij is van belang om in het oog te houden dat de betreffende jurisprudentie is gewezen onder de, inmiddels afgeschafte, integratie-heffing. Derhalve wordt hierna kort de integratieheffing behandeld.
Integratieheffing
Tot 1 januari 2014 kende de Wet OB 1968 de integratieheffing in artikel 3, derde lid, onderdeel b. Dit betrof een fictiebepaling die inhield dat het voor bedrijfsdoeleinden be-stemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen onder bepaalde voorwaarden geacht wordt een levering te zijn. Van vervaardigen is sprake indien een nieuw goed tot stand wordt gebracht.48 Een integratielevering leidde tot heffing wanneer de voortge-brachte zaak in gebruik werd genomen voor deels vrijgestelde prestaties. De heffing kwam veel voor bij onroerende zaken die in opdracht van belastingplichtigen werden vervaardigd. Belastingplichtige bracht alle btw op de stichtingskosten in aftrek. Hij was immers ofwel voornemens de zaak belast te gebruiken, ofwel voornemens de zaak (deels) vrijgesteld te gebruiken, waarna een belaste integratieheffing zou volgen. De directe be-stemming van de onroerende zaak was daardoor altijd belast, waardoor steeds een volle-dig recht op aftrek bestond.
De integratieheffing kon zich ook voordoen bij verbouwingen die dermate ingrijpend wa-ren dat sprake is van de vervaardiging van een goed. Van de vervaardiging van een nieuw goed is sprake wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden.49 In een dergelijk geval vindt volgens de
Hoge Raad in wezen nieuwbouw plaats.50 De hierna in deze subparagraaf aangehaalde jurisprudentie is gewezen onder de oude wetgeving.
47 Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, stcrt. 2011, 21834, onder 5.7.2.1. 48 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 305.
Bedrijfsverzamelgebouw-arrest
Op 12 september 2008 heeft de Hoge Raad beslist dat voorbelasting op stichtingskosten aftrekbaar is, voor zover dit toerekenbaar is aan gedeeltelijke leegstand.51 Leegstand be-treft immers geen vrijgesteld gebruik en dit arrest is gewezen op basis van de wetgeving zoals deze gold voor de wetswijziging van 1 januari 2007. Daarnaast stond er niets vast over het toekomstige gebruik van de gedeeltelijk leegstaande etage. De casus werd terug-verwezen naar het Hof ’s-Gravenhage om te oordelen over wijze waarop herziening plaats moest vinden. Uiteindelijk werd de zaak in cassatie op 7 oktober 2011 opnieuw beslist door de Hoge Raad en is het ook wel bekend als het bedrijfsverzamelgebouw-arrest.52 In dit laatste arrest oordeelde de Hoge Raad dat bij de gedeeltelijk ingebruikname van de leegstaande etage niet de herrekening van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 van toepassing was, maar de herziening van artikel 13 Ubg OB 1968. Bij de ingebruikname van de andere etages in het daaraan voorafgaande jaar was immers het gehele pand reeds in gebruik genomen.
Van Hilten en Van Kesteren nemen aan dat de Hoge Raad hetzelfde zou beslissen onder de huidige regelgeving.53 Aftrek van voorbelasting vindt op het eerste toetsings-moment plaats conform de bestemming of het gebruik van het goed. In deze casus is er geen gebruik van het leegstaande gedeelte van de onroerende zaak, daarom is de bestem-ming leidend. Wanneer de aard van het goed en de wettelijke regels niet aan belast ge-bruik in de weg staan, kan een ondernemer het goed bestemmen voor belast gege-bruik.54
Wolf is echter van mening in zijn annotatie dat onder de nieuwe wet geen recht op aftrek zou bestaan. Het niet voorzien van btw-vrijgesteld gebruik is naar zijn mening niet langer voldoende. Hij meent dat recht op aftrek slechts dan aan de orde is wanneer btw-belast gebruik wordt voorzien.55 Dit leek in casu niet het geval, de rest van de onroe-rende zaak werd vrijgesteld van btw verhuurd.
Uit vorenstaande blijkt dat de in 2007 gewijzigde wettekst van artikel 15 van de Wet OB 1968 in het geval van leegstand tot onduidelijkheden leidt. De eis die wordt geformuleerd door Wolf lijkt strenger dan hetgeen Van Hilten en Van Kesteren stellen. Het is in beide gevallen duidelijk dat de belastingplichtige wordt opgezadeld met een bewijslast.
In hetzelfde arrest (HR 12 september 2008) besliste de Hoge Raad (hierna ook: HR) dat zich een integratielevering over het gehele pand voordoet, wanneer de ondernemer (voor vrijgestelde verhuur) beschikt over drie verdiepingen van een vier verdiepingen tellend pand, waarbij de laatste verdieping vooralsnog leeg blijft staan. Bij de redactie van Klu-wer roept dit vragen op met betrekking tot de aftrek.56 Het pand wordt immers als geheel geleverd, maar er wordt wel geknipt in de aftrek. Het lijkt hen niet vreemd de gedachte van hof ’s-Gravenhage (11 maart 2005) toe te passen voor het leegstaande deel; namelijk dat het feitelijk gebruik (vrijgesteld/belast) van het pand leidend zou moeten zijn. In casu
51 HR 12 september 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB5776. 52 HR 7 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6593. 53 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 364.
54 Deze stelling wordt door Van Kesteren ook bepleit in zijn noten op HR 12 september 2008,
ECLI:NL:HR:2008:BB5776 en HR 7 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP6593.
55 Wolf, NTFR 2011/2332, commentaar op HR 7 oktober 2011.
betrof het feitelijke gebruik enkel vrijgesteld gebruik, in dit geval zou belastingplichtige geen recht op aftrek worden verleend.
Leegstands-arrest
Op 13 juni 2014 oordeelt de Hoge Raad dat ook bij leegstand tijdens de herzieningster-mijn, volgend op vrijgestelde verhuur, aftrek van voorbelasting bestaat ter zake van de bouw van het pand.57 Dit arrest staat ook wel bekend als het leegstands-arrest. Na het beëindigen van de vrijgestelde verhuur is het pand niet gebruikt. Belastingplichtige heeft het pand bestemd voor belaste verhuur. Daarvan zei de Hoge Raad dat ook de wijziging van vrijgesteld gebruik naar niet-gebruik een zodanige wijziging in het recht op aftrek betreft dat deze leidt tot herziening. Onder deze omstandigheden, moet volgens de Hoge Raad, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, - zoals ook het geval is bij niet-gebruik voorafgaande aan de eerste inniet-gebruikneming – ervan worden uitgegaan dat vanaf het tijdstip van de beëindiging van de verhuur sprake is van (voorgenomen) gebruik voor belaste handelingen. In deze casus heeft belastingplichtige daarom recht op teruggaaf we-gens herziening van de btw die is voldaan ter zake van de integratielevering.
Deze zaak speelde in 2010 en is gewezen na de wetswijziging van 1 januari 2007 en de beperking van het recht op aftrek van voorbelasting tot btw op prestaties gebruikt voor belaste handelingen. De Hoge Raad sluit hierin aan bij de gedachte van Van Hilten en Van Kesteren dat zolang het niet redelijkerwijs voor twijfel vatbaar is – de aard van de zaak en de wettelijke regels niet aan belast gebruik in de weg staan – de belastingplich-tige het goed kan bestemmen voor belast gebruik.
Het blijft echter onduidelijk wat onder ‘niet redelijkerwijs voor twijfel vatbaar’ moet worden verstaan. Er is een bewijslast voor belastingplichtige, hij moet immers zijn voornemen tot belast gebruik bewijzen aan de hand van objectieve gegevens. In de on-derhavige casus achtte de feitenrechter dit bewezen, doordat belastingplichtige gedurende de periode van leegstand via een makelaar heeft geprobeerd een nieuwe huurder te vin-den, en uit de documentatie van deze makelaar bleek dat de belastingplichtige zich op belaste verhuur richtte. In de literatuur worden onder andere de aard en de ligging van de onroerende zaak, het gebruik in het verleden en de wettelijke regels genoemd als criteria om te beoordelen of er een voornemen tot belast gebruik is.58
Hoewel het oordeel van de Hoge Raad in het leegstands-arrest in de lijn van haar conclusie ligt, is het jammer dat er geen prejudiciële vragen zijn gesteld over leegstand, zoals A-G van Hilten in overweging heeft gegeven. Een uitspraak van het Hof van Justitie was de rechtszekerheid ten goede gekomen. Tevens had dit kunnen verduidelijken hoe moet worden omgegaan met leegstand tijdens de herzieningsperiode. Uit het leegstands-arrest en het besluit aftrek van omzetbelasting blijkt momenteel dat leegstand voor de herziening als belast gebruik wordt behandeld, mits aan de onroerende zaak een aanne-melijke belaste bestemming is gegeven. Dit zal belastingplichtigen voldoende houvast bieden, zolang zij hun voorgenomen gebruik aannemelijk kunnen maken.
57 HR 13 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014,1376 (conclusie A-G M.E. van Hilten), hierna ook wel het
leeg-standsarrest genoemd.
2.3.2. Verbouwingskosten
De btw op kosten voor verbetering en uitbreiding van een onroerende zaak kan volgens de Staatssecretaris worden afgetrokken overeenkomstig de bestemming van deze kos-ten.59 De kosten hebben betrekking op goederen en diensten die worden ingekocht om wijzigingen aan te brengen aan de onroerende zaak en niet voor het vervaardigen van een nieuwe onroerende zaak, dat zijn immers stichtingskosten. Dit onderscheid blijkt ook uit artikel 11, eerste lid, onderdeel a, juncto derde lid, van de Wet OB 1968 waarin wordt aangegeven dat sprake is van een eerste ingebruikneming van een onroerende zaak indien een door de verbouwing vervaardigd goed is ontstaan. Wanneer er geen sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ wordt de verbouwingsdienst gekoppeld aan het ac-tuele gebruik van de zaak waaraan de dienst wordt verricht. Doordat er geen nieuw goed ontstaat, gaat er geen nieuwe herzieningstermijn lopen.
De Hoge Raad heeft op 28 juni 2000 in navolging van het Hof Arnhem op 23 juni 1999, voor de wetswijziging van 1 januari 2007, geoordeeld dat met betrekking tot de uitgevoerde bouwwerkzaamheden sprake is van de aanschaf van goederen en dien-sten welke niet direct in de onderneming van belanghebbende zijn gebezigd en dat be-lastingplichtige btw verschuldigd wordt op het moment van eerste ingebruikname.60 Deze ingebruikname betrof een vrijgestelde levering van de onroerende zaak, waardoor hij ten onrechte de btw op de verbouwingskosten in aftrek had gebracht. Op het moment dat de verbetering of uitbreiding in gebruik wordt genomen vindt namelijk herrekening plaats op grond van artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB 1968. Er zal herrekening plaatsvinden, wanneer bij ingebruikname blijkt dat de ondernemer de ver-bouwing niet overeenkomstig zijn voornemen is gaan gebruiken.
Hoewel kan worden betoogt dat een verbouwing direct wordt gebruikt, diensten kun je immers niet op de plank leggen en materialen worden gebruikt als je ze aanbrengt, kun-nen verbouwingskosten worden onderscheiden van instandhoudingskosten. Het Hof Arnhem achtte voor het onderscheid met instandhoudingskosten van belang dat:61
- belanghebbende de volledige kosten in haar jaarrekening had geactiveerd als verbouwingskosten;
- in de zitting is namens belanghebbende opgemerkt, dat het verbouwings- en breidingsplan in grote lijn overeenkomstig de verleende bouwvergunning is uit-gevoerd.
Voor het onderscheid tussen verbouwingskosten en instandhoudingskosten lijkt der-halve van belang te zijn welk label de ondernemer aan de kosten hangt in de administra-tie en of er een bouwvergunning is afgegeven. Naar mijn mening is ook verdedigbaar dat verbouwingskosten op een zelfde wijze dienen te worden behandeld als instandhou-dingskosten (zie hierna). Belastingplichtigen kunnen kiezen bij welke benadering ze aansluiten. Dat zal veelal de methode betreffen die hen het beste uitkomt.
59 Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, stcrt. 2011, 21834, onder 5.7.2.1. 60 HR 28 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6317.
2.3.3. Instandhoudingskosten
Instandhoudingskosten bestaan uit onderhouds- en reparatiediensten. Dit zijn onder an-dere de kosten voor diensten die een ondernemer inkoopt om zijn onroerende zaak in een goede staat te houden. Daarvan heeft de Hoge Raad op 24 augustus 1994 geoor-deeld dat ze onmiddellijk worden gebruikt op het moment dat ze aan de belastingplich-tige worden verricht, ook wanneer een onroerende zaak leegstaat.62 Het is daardoor niet mogelijk om aftrek van voorbelasting daarna nog te herrekenen op basis van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968.
Er bestaat recht op aftrek van voorbelasting overeenkomstig het feitelijk gebruik van de ingekochte prestatie. Deze casus speelde voor de wetswijziging van 2007, waar-door er op basis van de wettekst reeds recht op aftrek van voorbelasting bestond, ook als er geen gebruik is. De casus betrof de btw op schoonmaak- en stookkosten van een ge-deeltelijk leegstaand kantoorpand, dat was bestemd voor belaste verhuur. Belasting-plichtige had de btw op deze kosten in aftrek gebracht. De Hoge Raad oordeelde dat de aftrek niet hoefde te worden gecorrigeerd bij latere van btw vrijgestelde verhuur, de prestaties werden immers direct verbruikt op het moment dat de werkzaamheden wer-den uitgevoerd.
Het voorgaande kan ook worden toepast op goederen of onderhoudscontracten. Op het moment dat een ondernemer een goed inkoopt, bijvoorbeeld een pot verf, hoeft hij deze niet direct te gebruiken. Hij brengt de btw op de verf in aftrek overeenkomstig zijn voorgenomen gebruik. Wanneer deze verf wordt gebruikt om de leegstaande onroe-rende zaak te onderhouden wordt de verf tijdens de leegstandsperiode verbruikt. Daar-door treedt voor de verf geen herrekening op wanneer daarna de onroerende zaak in ge-bruik wordt genomen. De eventuele herrekening voor de verf vond immers al plaats op het moment dat de ondernemer de verf gebruikte voor onderhoud.
Deze visie heeft de Hoge Raad naderhand nogmaals bevestigd63 en wordt gedeel-telijk gedeeld door de staatssecretaris in het besluit Aftrek van omzetbelasting.64 De kosten die worden gemaakt in een jaar van leegstand worden direct verbruikt, zonder dat kan worden getoetst of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is met de uit-gaande prestatie, deze ontbreekt immers.
De staatssecretaris staat toe dat aftrek van voorbelasting in een dergelijk jaar ge-schiedt op basis van het pro rata dat de ondernemer heeft voor zijn overige activiteiten. Wanneer een onroerende zaak een gedeelte van een jaar leegstaat, wordt naar zijn me-ning aangesloten bij het werkelijke gebruik in de periode dat de zaak niet leeg stond. De leegstand wordt in deze berekening, de ‘deel pro-rata’ van de onroerende zaak, buiten beschouwing gelaten. Op het moment dat de gehele onroerende zaak het gehele jaar leegstaat, pleit de staatssecretaris voor aftrek op basis van het pro rata voor de overige activiteiten van de ondernemer.
Voor wie de lijn volgt van het leegstands-arrest is echter verdedigbaar dat de in-standhoudingskosten die opkomen in een periode van leegstand kunnen worden toege-rekend aan leegstand. Derhalve kan de btw op deze instandhoudingskosten in aftrek worden gebracht, voor zover de leegstaande onroerende zaak bestemd is om belast te worden gebruikt en belastingplichtige dit aannemelijk weet te maken. Gezien het feit dat het leegstands-arrest meer recent gewezen is, acht ik dat deze opvatting de juiste.
62 HR 24 augustus 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC5733.
63 HR 4 december 2009 ECLI:NL:HR:2009:BG4109, onder 3.4.6.
2.4. Tussenconclusie
Ondernemers hebben recht op aftrek van voorbelasting voor de btw die drukt op de door hen ingekochte goederen en diensten die zij gebruiken voor belaste prestaties. Daarom moet van geval tot geval worden bepaald wat het gebruik van een goed of dienst is. Wanneer het gebruik gemengd is, wordt aftrek van voorbelasting toegepast op basis van een pro rata berekening of, wanneer aannemelijk is dat de pro rata niet overeenkomt met het werkelijke gebruik, wordt aftrek toegepast op basis van het werkelijke gebruik dan wel feitelijke gebruik.
In eerste instantie vindt aftrek van voorbelasting plaats op basis van het voorge-nomen gebruik van de ondernemer. Hij geeft de door hem ingekochte prestaties een be-stemming. Wanneer op het moment van ingebruikname blijkt dat het gebruik afwijkt van het voorgenomen gebruik vindt er een herrekening over het gehele btw-bedrag plaats. Aan het einde van het boekjaar van ingebruikname vindt eventueel ook een tweede herrekening plaats, als het werkelijke gebruik afwijkt. Voor onroerende zaken geldt dat in de daaropvolgende negen jaren steeds op een tiende van de btw herziening plaats kan vinden.
Wanneer een onroerende zaak leegstaat, is er geen gebruik. Bij leegstand voor in-gebruikname zal worden aangesloten bij de bestemming van de zaak. Belastingplichtige zal moet aantonen dat hij voornemens is de zaak belast te gaan exploiteren en derhalve terecht aftrek van voorbelasting claimt. Op het moment van ingebruikname zal worden getoetst of de bestemming en het gebruik met elkaar overeenstemmen en er vindt wan-neer nodig herrekening (en daarna herziening) plaats.
Bij leegstand na belaste ingebruikname kan gedurende de leegstandsperiode wor-den aangesloten bij het belaste gebruik voorafgaand aan deze periode, mits belasting-plichtige de belaste bestemming van de zaak kan aantonen. Leegstand vormt dan geen grond tot herziening. Deze opvatting hanteert de Hoge Raad in het leegstands-arrest en wordt ook bepleit door de staatssecretaris met betrekking tot de stichtingskosten. Naar mijn mening is deze opvatting de juiste. Toepassing van het leegstands-arrest leidt er toe dat met betrekking tot en gedurende de leegstandsperiode recht op aftrek bestaan in-dien het ‘niet redelijkerwijs voor twijfel vatbaar is’ dat de zaak bestemd wordt voor be-laste exploitatie. Over de wijze waarop belastingplichtigen hun voornemen tot belast ge-bruik kunnen aantonen bestaat nog onduidelijkheid.
Er bestaan echter ook andere opvattingen. Wanneer de tekst van de Btw-richtlijn letterlijk wordt gelezen kan worden verdedigd dat er geen recht op aftrek bestaat wan-neer er geen gebruik is. De redactie van Kluwer vindt feitelijk gebruik leidend en pleit voor aansluiting bij het voorgaande gebruik. Bijl pleit voor aansluiting bij het op leeg-stand volgende gebruik. Van Hilten & Van Kesteren zien, net als de staatssecretaris (met betrekking tot instandhoudingskosten) en Litjens, de mogelijkheid om aftrek van voorbelasting te koppelen aan een pro rata.
3. Btw-regels bij exploitatie van onroerende zaken 3.1. Inleiding
Uit het vorige hoofdstuk is gebleken dat ondernemers voorbelasting in aftrek mogen brengen voor zover deze voorbelasting in rekening is gebracht over goederen en dien-sten die door hen zijn ingekocht en gebruikt voor belaste prestaties. Daarnaast is al inge-gaan op de situatie van leegstand, waarbij er geen gebruik is. Alvorens de in het vol-gende hoofdstuk geschetste praktijkcasussen te kunnen beoordelen, moet eerst duidelijk zijn op welke wijze de exploitatie van onroerende zaken wordt betrokken in de btw-hef-fing. In dit hoofdstuk worden deze btw-regels beschreven.
In deze inleiding worden eerst kort de btw-regels voor de exploitatie van onroe-rende zaken beschreven. Vervolgens zal worden ingegaan op de verhuur van onroeonroe-rende zaken. Daarvoor heeft de leegstandproblematiek immers de grootste gevolgen. Hoewel de verhuur van onroerende zaken in beginsel is vrijgesteld van btw-heffing (zie hierna), zijn hierop een aantal uitzonderingen waarvan de meest relevante worden behandeld. Tot slot zal worden ingegaan op de unit- en complextheorie.
Btw-regels onroerende zaken
Met betrekking tot de btw-gevolgen van de exploitatie van onroerende zaken is van be-lang te weten of er sprake is van zelfstandigheid van een (gedeelte van een) onroerende zaak. Daarvan is sprake als de onroerende zaken fysiek gescheiden zijn, tenzij de zaken niet zelfstandig te gebruiken zijn. In dat laatste geval is de onroerende zaak ‘ondeel-baar’.65 Met fysiek gescheiden wordt bedoeld dat de onroerende zaak in bouwkundig opzicht is te onderscheiden als een zelfstandig (gedeelte van een) bouwwerk.66 Met zelf-standig gebruik wordt bedoeld: in economisch opzicht zelfzelf-standig te gebruiken of te ex-ploiteren.67 Daarbij wordt in het vastgoedbesluit68 door de staatssecretaris als voorbeeld gegeven een gebouw met meerdere verdiepingen, met ieder een zelfstandige toegang. De etages van een kantoorpand die alleen toegankelijk zijn voor de gebruikers van de etage, maar bereikbaar zijn via een gemeenschappelijke toegang/lift vormen, naar zijn mening, ook zelfstandige onroerende zaken.
Wanneer een gebouw niet te splitsen is in zelfstandig te gebruiken of te exploite-ren gedeelten is het voor de omzetbelasting ondeelbaar. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een tribune die onderdeel is van een stadion. Ondanks dat afzonderlijke tribunes afzon-derlijke ingangen hebben en niet onderling verbonden zijn, heeft de Hoge Raad geoor-deeld dat van zelfstandigheid geen sprake kon zijn.69 Naar maatschappelijke opvattin-gen betreft een stadion immers één in het economisch verkeer te exploiteren onroerende zaak.
65 Deze term ontleen ik aan Besluit 19 september 2013, nr. BLKB 2013/1686M, stcrt. 2013, 26851, onder
3.3.
66 HR 14 oktober 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU4302.
67 Zie ook Besluit 19 september 2013, nr. BLKB 2013/1686M, stcrt. 2013, 26851, onder 3.2.1. 68 Besluit 19 september 2013, nr. BLKB 2013/1686M, stcrt. 2013, 26851 ‘Levering en verhuur van
on-roerende zaken’. Hierna: vastgoedbesluit.
Het doel van de omzetbelasting is, zoals reeds aangehaald, het belasten van al het ver-bruik. Dit wordt bewerkstelligd door aan te sluiten bij de levering van goederen en dien-sten.70 De levering van een goed betreft de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.71 De levering van een onroerende zaak betreft een dergelijke levering en is daarom in beginsel belast met omzetbelasting. Naast de le-vering door overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikking speelt bij onroerende zaken ook de oplevering door de vervaardiger uit artikel 3, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB 1968 een rol72. Ook over een dergelijke levering is om-zetbelasting verschuldigd. Er vindt geen overdracht plaats, omdat de opdrachtgever reeds eigenaar was van de goederen vóór de oplevering door de opdrachtnemer.
Wanneer een onroerende zaak wordt verhuurd krijgt de huurder niet het recht om als eigenaar over een goed te beschikken. Hij verkrijgt enkel het recht op gebruik van het goed. Daarom is verhuur aan te merken als een dienst voor de omzetbelasting. Artikel 4, eerste lid, van de Wet OB 1968 bepaalt immers dat diensten alle prestaties zijn, niet zijnde leveringen van goederen.73
De wettelijke bepalingen over de exploitatie van onroerende zaken moeten conform de Btw-richtlijn en de uitspraken van het Hof van Justitie worden uitgelegd. In de zaak He-ger heeft het Hof van Justitie het criterium opgeworpen dat een onroerende zaak vast met het aardoppervlak verbonden dient te zijn.74 Grond vormt als zodanig ook een on-roerende zaak.75 De omzetbelasting betreft een verbruiksbelasting, maar grond wordt niet ‘verbruikt’. Daarom is er voor gekozen om bepaalde leveringshandelingen met be-trekking tot grond, en daarmee ook onroerende zaken, vrij te stellen van de heffing van omzetbelasting.76
In beginsel is de exploitatie van onroerende zaken belast met omzetbelasting. Artikel 11, eerste lid, van de Wet OB 1968 stelt echter zowel de levering van onroerende zaken (onderdeel a) als de verhuur van onroerende zaken (onderdeel b) vrij van omzetbelas-ting.77 Dit heeft tot gevolg dat een ondernemer geen recht heeft op aftrek van voorbelas-ting voor prestaties die hij inkoopt om te gebruiken in het kader van levering of verhuur van een onroerende zaak. Het is van belang om in gedachte te houden dat de omzetbe-lasting al het verbruik beoogt te belasten, dat vrijstellingen daarom zo beperkt mogelijk dienen te worden uitgelegd en de hierna volgende uitzonderingen op die vrijstellingen zo ruim mogelijk.
70 Zie artikel 2, eerste lid, onderdeel a Btw-richtlijn en artikel 1, onderdeel, a Wet OB 1968. 71 Zie artikel 14, eerste lid, Btw-richtlijn en artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968.
72 Hoewel er meer vormen van leveringen van onroerende zaken zijn, blijft deze scriptie beperkt tot de
genoemde leveringen en de reeds afgeschafte integratielevering.
73 Zie ook artikel 24, eerste lid, Btw-richtlijn.
74 HvJ EG 7 september 2006, C-166/05 (Heger) rechtsoverweging 20.
75 Zie ook Besluit 19 september 2013, nr. BLKB 2013/1686M, stcrt. 2013, 26851, onder 3.1.2. 76 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 285.
Btw-regels bij belaste levering onroerende zaak
Artikel 11, eerste lid van de Wet OB 1968 bevat ook een aantal uitzonderingen op deze vrijstellingen. Voor de levering van onroerende zaken betreft dit de levering van een ge-bouw of een gedeelte van een gege-bouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikneming alsmede de levering van een bouw-terrein.78 De levering van ‘nieuwe’ onroerende zaken is dus belast en de levering van ‘oude’ onroerende zaken – langer dan twee jaar in gebruik - is vrijgesteld.79 Dit voor-komt cumulatie van belasting wanneer de zaak wisselt van eigenaar, hetgeen in het ge-val van een onroerende zaak met een lange levensduur vaak kan voorkomen.80
Als een onroerende zaak binnen twee jaar na ingebruikname wordt geleverd heeft dat geen consequenties voor de ondernemer die slechts belaste prestaties verricht. Hij heeft bij de verkrijging van de onroerende zaak alle voorbelasting in aftrek gebracht en levert de onroerende zaak belast met btw. De herziening ineens is dan nihil.
Als de ondernemer enkel vrijgestelde prestaties verricht kan hij de belasting ter zake van goederen en diensten die worden ingekocht voor (de vervaardiging van) een onroerende zaak niet in aftrek brengen. Wanneer hij deze onroerende zaak binnen de tweejaarstermijn levert is hij btw verschuldigd. Artikel 13a van de Ubg OB 1968 bevat de herzieningsregels bij vervreemding binnen de herzieningsperiode. Belastingplichtige wordt geacht tot het einde van de herzieningstermijn het gebruik van het goed voor be-drijfsdoeleinden voort te zetten uitsluitend ten behoeve van belaste handelingen, omdat ter zake van de levering van de onroerende zaak belasting verschuldigd is.81 Belasting-plichtige krijgt in dat geval in één keer de niet afgetrokken belasting terug, voor zover er nog herzieningsjaren resteren. Bijvoorbeeld 8/10e van de niet in aftrek gebracht voorbe-lasting als er nog acht herzieningsjaren resteren. Op deze wijze wordt bewerkstelligd dat enkel het vrijgestelde gebruik wordt belast.
Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1◦ van de Wet OB 1968 bepaalt dat ook de le-vering van een bouwterrein belast is met omzetbelasting. Daarbij speelt de tweejaarster-mijn geen rol. Op de kwalificatie als bouwterrein wordt in deze scriptie niet verder inge-gaan.
Naast de uitzondering op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1◦ van de Wet OB 1968, kan worden geopteerd voor een belaste levering82 aan een persoon die de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, mits daarvoor is gekozen blijkens de notariële akte van levering of er een gezamenlijk verzoek is gedaan bij de inspecteur en is vol-daan aan een aantal voorwaarden.83 ‘Volledig of nagenoeg volledige aftrek’ houdt in 90% of meer. Het is de vraag hoe kan worden gemeten of 90% van de prestaties van een ondernemer belaste doeleinden betreffen. Van Hilten & Van Kesteren houden het op
78 Zie artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1◦, Wet OB 1968.
79 De Btw-richtlijn biedt in artikel 12, tweede lid, de ruimte om de periode dat een onroerende zaak als
‘nieuw’ wordt aangemerkt te verlengen tot twee jaar na eerste ingebruikneming, zoals opgenomen in de wet.
80 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 286.
81 Artikel 13a, eerste lid, onderdeel a, Ubg OB 1968.
82 Nederland maakt hierbij gebruik van het keuzerecht uit artikel 137, tweede lid, onderdelen b en c van
de Btw-richtlijn.
