Het huidige btw-systeem en carrouselfraude

Sinds de invoering van de btw is het doel van de Europese Commissie geweest om een systeem te creëren waarin lokale transacties en intracommunautaire transacties gelijk worden behandeld⁵⁸. Hierbij is het de bedoeling om binnen de EU een interne markt te vormen. Bij het vervallen van de binnengrenzen in 1993 ziet de Europese Commissie mogelijkheden om deze interne markt door te kunnen voeren⁵⁹. Er komt een voorstel waarbij sprake is van verrekening van btw tussen de lidstaten. Dit systeem waarbij verrekening van btw een cruciaal element vormt, blijkt echter te ver te gaan. De lidstaten gaan daarom niet akkoord met dit voorstel.

Vervolgens wordt er een overgangsstelsel ingevoerd. Dit overgangsstelsel is momenteel nog van toepassing. Hierbij wordt gebruik gemaakt van intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen, waardoor in- en uitvoer tussen de lidstaten niet meer nodig was. De Europese Commissie kondigde vervolgens aan dat dit systeem maar tijdelijk zou zijn en binnen enkele jaren zou worden vervangen door een definitief btw-systeem. Echter is dat tot op heden nog niet gebeurd.

De intracommunautaire levering

Een intracommunautaire levering vindt plaats op het moment dat goederen vanuit de ene lidstaat geleverd worden aan de andere. Deze eerste stap, de levering van het goed door de leverancier, kan aangemerkt worden als de intracommunautaire levering. In de wetgeving wordt geen afzonderlijke definitie voor een intracommunautaire levering gegeven⁶⁰. Dit zou echter ook overbodig zijn, want een intracommunautaire levering kan gezien worden als een gewone levering. Het enige verschil met een gewone levering is dat de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd. Hierbij moet wel opgemerkt worden dat niet alle leveringen uit art. 3 Wet OB een intracommunautaire levering kunnen zijn. Het is namelijk niet mogelijk dat de oplevering van een onroerende zaak als een intracommunautaire levering wordt aangemerkt⁶¹. De onroerende zaak is namelijk plaatsgebonden met betrekking tot de behandeling in het btw-systeem. In meeste gevallen zal er bij een intracommunautaire levering sprake zijn van een levering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel a Wet OB. Deze bepaling ziet op de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Ook zijn er weinig bijzonderheden met betrekking tot de plaats van de intracommunautaire levering⁶². De levering vindt plaats in de lidstaat waar het vervoer van het goed naar de andere lidstaat aanvangt op grond van art. 5 Wet OB. Het verschil met een reguliere levering ziet op het tarief

58 R.A. Wolf, ‘Actie, maar nu echt?’, NTFR 2016/1262.

59 R.A. Wolf, ‘Actie, maar nu echt?’, NTFR 2016/1262.

60 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.2.1.

61 Art. 3, lid 1, onderdeel c Wet OB.

62 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.2.1.

22

dat van toepassing is. De intracommunautaire levering is gewoon belastbaar in de lidstaat van vertrek⁶³, maar er is sprake van het nultarief⁶⁴. Echter zijn hiervoor wel twee voorwaarden in het leven geroepen⁶⁵. Allereerst moeten de goederen aantoonbaar naar een andere lidstaat worden vervoerd. Hierbij maakt het niet uit door wie het vervoer wordt verricht, waardoor in principe ook de afnemer de goederen kan komen ophalen (de afhaaltransactie) om vervolgens de goederen mee te nemen naar de andere lidstaat. Het is bij een afhaaltransactie wel lastig om aan te tonen dat de goederen vervoerd zijn en het nultarief terecht is toegepast, het risico voor de eventuele gevolgen (naheffing of een boete) ligt volledig bij de leverancier⁶⁶. Ten tweede is het van belang dat goederen in lidstaat van aankomst onderworpen zijn aan heffing van belasting ter zake van de intracommunautaire verwerving⁶⁷. Hierbij gaat het erom dat de afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen een belaste intracommunautaire verwerving verricht, en niet zozeer dat hij deze ook daadwerkelijk aangeeft⁶⁸. Indien de afnemer aangemerkt wordt als ondernemer voor de btw, dan mag in principe het nultarief worden toegepast. Echter geldt er nog wel één eis, namelijk dat de intracommunautair verwerver over een btw-identificatienummer beschikt dat overlegt moet worden aan de leverancier⁶⁹.

Als aan deze twee voorwaarden cumulatief wordt voldaan, dan kan het nultarief toepassing vinden. Het voordeel van de toepassing van het nultarief is dat de ondernemer wel het recht behoudt op aftrek van voorbelasting⁷⁰. In tegenstelling tot een situatie waarin de vrijstelling uit art. 11 Wet OB van toepassing is. Bij toepassing van de vrijstelling hoeft er ook geen btw afgedragen te worden aan de fiscus, maar vervalt wel het recht op aftrek van voorbelasting.

Mede door de toepassing van het nultarief wordt verder nog het risico op dubbele heffing voorkomen⁷¹. Door het nultarief worden de goederen namelijk niet belast, waardoor enkel bij de intracommunautaire verwerving heffing plaatsvindt. Indien de intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden, volgt de intracommunautaire verwerving in de andere lidstaat.

De intracommunautaire verwerving

Eerder werd al aangegeven dat, doordat de Europese Unie geen binnengrenzen meer kent, de in- en uitvoer binnen de Europese Unie niet meer van toepassing is. In principe zou je

63 Art. 5 Wet OB.

64 Art. 9, lid 2, onderdeel b Wet OB jo. Tabel II, post a.6 Wet OB.

65 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.3.1.

66 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-184/05 (Twoh International).

67 Art. 9, lid 2, onderdeel b Wet OB jo. Tabel II, post a.6 Wet OB.

68 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.3.1.

69 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.3.1.

70 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.3.1.

71 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 7.1.

23

kunnen zeggen dat intracommunautaire verwervingen de invoerfunctie hebben overgenomen, waardoor in deze methode toch karakteristieken van invoer terug te vinden zijn⁷². In tegenstelling tot de intracommunautaire levering, is de intracommunautaire verwerving wel apart te vinden in de Wet OB. Hierbij zijn in art. 17a t/m art. 17h Wet OB specifieke regels opgenomen met betrekking tot de heffing ter zake van intracommunautaire verwervingen. Ook is er in de wet een definitie gegeven van dit begrip: een intracommunautaire verwerving is een

‘verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat’.⁷³ Uit deze wetsbepaling blijkt allereerst dat er een levering moet plaatsvinden. Met andere woorden moet de macht om als eigenaar te beschikken over de goederen overgaan op de afnemer. Daarnaast moet er sprake zijn van een btw-ondernemer als afnemer. Tot slot moeten de goederen verzonden of vervoerd worden van de ene lidstaat naar het andere lidstaat. Indien hieraan cumulatief wordt voldaan, is er sprake van een intracommunautaire verwerving.

Uiteraard spreekt het voor zicht dat de intracommunautaire verwerving plaatsvindt in het land van aankomst. Dit is tevens opgenomen in de bepaling van art. 17b, lid 1 Wet OB. De maatstaf van heffing vindt plaats aan de hand van een berekening, waarbij de belasting wordt berekend over de vergoeding⁷⁴. Hierbij wordt een tarief gebruikt dat vastgesteld wordt op dezelfde wijze als bij gebruikelijke goederen. Dit gebeurt uiteraard naar de percentages die gelden in de betreffende lidstaat, waarbij het nultarief bij een intracommunautaire verwerving in Nederland alleen toepassing kan vinden indien dit genoemd wordt in Tabel II, onderdeel a, post 1, 3, 4 en 5⁷⁵. Hierbij wordt de belasting geheven van degene die de intracommunautaire verwerving verricht⁷⁶.

De intracommunautaire verwerving kan gezien worden als een prestatie die direct volgt op de intracommunautaire levering⁷⁷. Dit blijkt uit de wettekst van art. 17g, lid 2 Wet OB, waarin wordt geacht dat zowel de intracommunautaire levering als de intracommunautaire verwerving op hetzelfde tijdstip plaatsvindt.

72 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.4.1.1.

73 Art. 17a, lid 1 Wet OB.

74 Art. 17c, lid 1 Wet OB.

75 Art. 17d Wet OB jo. art. 9 Wet OB.

76 Art. 17f Wet OB.

77 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.4.1.1.

24 ABC-levering

Naast de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving komen ook ketentransacties voor in de constructies die gebruikt worden bij carrouselfraude. Bij dit type transacties zijn minimaal drie partijen betrokken. Hierbij kan er één specifieke keten uitgelicht worden: de ABC-levering. Dit is een ketentransactie waarbij door meer dan één partij overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van eenzelfde goed en dat goed vervolgens door de eerste partij rechtstreeks aan de laatste wordt geleverd, dan wordt dat goed op grond van art. 3, lid 4 Wet OB geacht door ieder van de partijen te zijn geleverd⁷⁸. Het eenmaal afleveren van een goed kan zorgen voor meerdere leveringen voor de btw, oftewel een keten⁷⁹. Een voorbeeld hiervan is een situatie waarin partij A een goed verkoopt aan partij B, die het vervolgens verkoopt aan partij C. Partij A levert het goed rechtstreeks aan partij C⁸⁰.

Indien een ABC-levering plaatsvindt met tussenkomst van twee lidstaten, zijn er enkele stelregels geformuleerd door het Hof van Justitie⁸¹. Dit zijn de volgende overwegingen⁸²:

1. Binnen de keten kan er maar één schakel aangemerkt worden als intracommunautaire levering;

2. De intracommunautaire levering is de levering ‘waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd’;

3. Indien de intracommunautaire levering binnen de ABC-levering de levering is tussen lidstaat A en B, dan is de plaats waar de intracommunautaire verwerving plaatsvindt lidstaat B. Dit geldt ook als de goederen vervolgens naar lidstaat C worden vervoerd.

De levering tussen lidstaat B en C kan dan gezien worden als een normale levering.

4. Als de intracommunautaire levering plaatsvindt tussen lidstaat B en C, dan is de plaats waar de intracommunautaire verwerving plaatsvindt lidstaat C. Waarbij de levering tussen lidstaat A en B gezien kan worden als een normale levering.

Deze stelregels worden nog verder uitgewerkt in latere arresten van het Hof van Justitie⁸³. Hierin komt onder andere naar voren dat het moment waarop de beschikkingsmacht is

78 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 6.4.1.

79I.M. Duinker en P. de Kock, ‘Intracommunautaire ketentransacties in theorie en praktijk’, BTW-bulletin 2014/51.

80R.A. Wolf, ‘ABC-transacties, btw en intracommunautair vervoer: don’t ask, don’t tell?’, WFR 2011/984.

81 HvJ EG 6 april 2006, nr. C-245/04 (EMAG).

82I.M. Duinker en P. de Kock, ‘Intracommunautaire ketentransacties in theorie en praktijk’, BTW-bulletin 2014/51.

83HvJ EU 16 december 2010, nr. C-430/09 (Euro Tyre) en HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10 (VSTR).

25

overgegaan van belang is voor de vraag binnen welke schakel de intracommunautaire prestatie plaatsvindt. Als blijkt dat de beschikkingsmacht binnen één lidstaat in zowel de eerste als de tweede schakel wordt overgedragen, voordat het vervoer naar een andere lidstaat plaatsvindt, dan vindt de intracommunautaire prestatie plaats in de tweede schakel.

Om in internationale gevallen uitvoeringsproblemen te voorkomen, is er voor de btw een vereenvoudigde ABC-regeling getroffen⁸⁴. Deze regeling is opgenomen in art. 37c Wet OB en art. 141 van de Btw-richtlijn. Dit ziet op situaties waarbij drie ondernemers zijn betrokken die in verschillende lidstaten leveringen van dezelfde goederen verrichten. Het probleem doet zich voor dat de partij die in een andere lidstaat een intracommunautaire verwerving verricht, zich ook in die lidstaat moet registreren⁸⁵. Dit wordt voorkomen door de vereenvoudigde ABC-regeling. Echter kan de vereenvoudigde ABC-regeling maar in een beperkt aantal gevallen toegepast worden. Het moet gaan om ketens waarbij niet meer dan drie partijen aanwezig zijn, die allemaal in verschillende lidstaten zijn gevestigd en de eerste partij moet op de hoogte zijn dat de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd⁸⁶. Als dat het geval is, dan hoeft partij B zich niet te registreren in de lidstaat van bestemming, waardoor de nummerverwerving niet hoeft plaats te vinden en allerlei administratieve verplichtingen komen te vervallen. De verschuldigdheid wordt vervolgens verlegd naar partij C.

Carrouselfraude binnen het huidige btw-systeem

Een van de belangrijkste kenmerken waarom het huidige btw-stelsel gevoelig is voor carrouselfraude, is het ontbreken van een verband tussen het recht op aftrek van voorbelasting en de bijbehorende betaling waarop btw rust. Het grote probleem hiervan is dat het niet voldoen van btw door de ene ondernemer niet leidt tot het vervallen van het aftrekrecht bij de andere ondernemer⁸⁷. Omdat er geen koppeling bestaat tussen de afdracht en de aftrek, is het mogelijk om aftrek te claimen zonder dat er daadwerkelijk afdracht plaatsvindt. Dit zorgt voor het mislopen van belastingopbrengsten door de lidstaten. Tevens is de ploffer vaak allang verdwenen voordat de fraude aan het licht komt. De ondernemer die het recht op aftrek van voorbelasting toepast hoeft niet betrokken te zijn bij de fraude. De fraudeur is degene die de btw niet afdraagt en dit als winst meeneemt. Als er wel een koppeling zou zijn geweest tussen de afdracht en de aftrek, dan had de andere ondernemer pas aftrek van voorbelasting kunnen claimen als de afdracht van btw door de fraudeur had plaatsgevonden. Met andere woorden had de fraude eerder aan het licht kunnen komen als er samenhang tussen aftrek en betaling

84 Braun e.a. 2018, par. 2.1.2.K.e.

85 I.M. Duinker en P. de Kock, ‘Intracommunautaire ketentransacties in theorie en praktijk’, BTW-bulletin 2014/51.

86 Van Hilten en Van Kesteren 2017, par. 14.9.2.

87 Wolf 2010, par. 1.2 en par. 2.2.

26

zou bestaan. Dit lek in het huidige btw-systeem wordt dan ook maximaal uitgebuit in situaties van carrouselfraude.

In het huidige btw-systeem wordt de factuur als controlemiddel gezien om te controleren of de betaling van belasting door de leverancier is voldaan⁸⁸. De factuur is vereist om recht op aftrek te kunnen toepassen. Dit is af te leiden uit de wettekst van art. 15 Wet OB. De opeenvolgende facturen vormen een controle-instrument voor de Belastingdienst om toezicht te kunnen houden op de afdracht van btw en de bijbehorende aftrek van voorbelasting. Omdat de factuur een belangrijke positie inneemt met betrekking tot de controle, moet de factuur voldoen aan verschillende eisen. Deze vereisten zijn opgenomen in de wet en te vinden in art. 35a Wet OB.

Bij carrouselfraude reikt de fraudeur facturen uit waarop btw wordt vermeld die de fraudeur uiteindelijk nooit zal afdragen⁸⁹. De factuur komt dus niet overeen met het gedrag van de fraudeur. Het tegenstrijdige van deze facturen is, dat het wel recht kan geven op aftrek van voorbelasting voor de afnemer.

In het huidige btw-systeem bestaat met betrekking tot de afdracht van btw een fraudedempende werking, omdat in dit stelsel de afdrachten gefractioneerd plaatsvinden. Wolf geeft aan dat hierbij twee elementen van belang zijn⁹⁰:

1. Door het gefractioneerd afdragen van btw, wordt het minder lonend om geen aangifte te doen. Het is namelijk alleen mogelijk om de btw te ‘frauderen’ over de waarde die de belastingplichtige zelf aan het product toevoegt.

2. Indien een belastingplichtige besluit om geen aangifte te doen, dan ontvangt de fiscus nog steeds de btw die afgedragen wordt door de andere partijen in de desbetreffende keten. Hierdoor wordt het verlies voor de fiscus beperkt.

Echter gaat dit gefractioneerd afdragen niet meer op indien er sprake is van grensoverschrijdende situaties. In dat geval wordt het stelsel van gefractioneerde betalingen doorbroken. Deze reeks wordt weer opnieuw gevormd vanaf de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst voor de daaropvolgende waarde toevoegingen⁹¹. Door de Nederlandse verleggingsregeling en het overgangsstelsel kunnen goederen in het buitenland gekocht worden zonder btw af te dragen. Dit werkt carrouselfraude in de hand, want de btw over de inkoop ontbreekt en verlaagt de opbrengst voor de fraudeur niet.

88 Wolf 2010, par. 2.3.

89 Wolf 2010, par. 2.3.

90 Wolf 2010, par. 2.5.

91 Wolf 2010, par. 2.5.

27

Eerder in dit onderzoek werd al duidelijk dat het overgangsstelsel een belangrijke oorzaak vormt voor het ontstaan van carrouselfraude. Dit stelsel, waarbij er sprake is van een intracommunautaire levering met nultarief in de lidstaat van vertrek en een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst, vormt de ideale omstandigheden voor frauduleus handelen. Opvallend is dat bij de invoering van het overgangsstelsel Van Vliet al attendeert op de mogelijkheden voor carrouselfraude⁹². Hierbij werd aangegeven dat het overgangsstelsel gevoeliger zou kunnen zijn dan het systeem dat toen van toepassing was met btw bij invoer.

Tevens wordt als reden gegeven dat door het ontbreken van douaneformaliteiten een controle weg valt en alles neerkomt op de administratie van bedrijven en de onderlinge contacten van de Belastingdienst. Uiteindelijk duurde het enige tijd voordat de Europese Commissie erkende dat het overgangsstelsel carrouselfraude in de hand werkt.

Ondanks dat er sprake is van fraude, blijft het uitgangspunt van het huidige btw-systeem dat een prestatie een prestatie is⁹³. Het maakt hierbij niet uit als deze prestatie met frauduleuze bedoelingen wordt verricht. Bij frauduleuze gevallen komt namelijk het recht op aftrek van voorbelasting en de toepassing van het nultarief te vervallen⁹⁴. Dit oordeel van het Hof van Justitie kwam onder andere naar voren in zijn arresten Kittel⁹⁵, Recolta⁹⁶, Italmoda⁹⁷ en Stehcemp⁹⁸. Echter blijft het lastig om te bepalen wanneer er sprake is van fraude. De gevolgen van de jurisprudentie die voortvloeide uit de carrouselfraudeproblematiek, zal in de paragraaf hierna behandeld worden.

In document Carrouselfraude in de btw (pagina 21-27)