Toezicht achteraf bij aanslagbelastingen Wettelijk kader

Belastingplichtigen moeten er in redelijkheid op kunnen vertrouwen dat de belastingheffing voor hen is voltooid zodra de primitieve (oftewel: definitieve) aanslag is vastgesteld. Dit stelt eisen aan de mate van zorgvuldigheid waarmee de Belastingdienst aanslagen vaststelt. De hoofdregel is dat de Belastingdienst de mogelijkheid heeft om na te kunnen vorderen in het geval te weinig belasting is geheven. Om te bewerkstelligen dat aanslagen voldoende zorgvuldig worden vastgesteld, geldt echter, ter bescherming van belastingplichtigen dat van hen – tegen hun gerechtvaardigde verwachting in – voor een tweede maal belasting

zou worden gevorderd74, een belangrijke uitzondering op deze hoofdregel. Die houdt in

dat voor navordering een zogenoemd nieuw feit is vereist. Navordering is niet mogelijk in geval van een ambtelijk verzuim (een onzorgvuldige werkwijze van de inspecteur). Als wel sprake is van een nieuw feit (geen ambtelijk verzuim), dan heeft de inspecteur in de regel tot vijf jaar na het tijdstip of tijdvak waarop de belastingschuld is ontstaan de bevoegdheid om na te vorderen (artikel 16, lid 3, juncto artikel 11, lid 4, AWR). Deze bepaling en de bijbehorende navorderingstermijn is al bij invoering van de AWR in 1959 in de AWR opgenomen. Dat geldt ook voor artikel 16, lid 2, AWR waarin het mede mogelijk is gemaakt om in een aantal specifieke gevallen na te vorderen. Dit betreft in de eerste plaats gevallen waarbij sprake is van een vorm van een verrekeningsfout van een voorheffing of een voorlopige aanslag.

Echter, sinds 1959 zijn er aan artikel 16 AWR een aantal situaties toegevoegd waarin kan worden nagevorderd. Door deze aanpassingen zijn de bevoegdheden voor de Belastingdienst om, ondanks een ambtelijk verzuim, na te kunnen vorderen aanzienlijk vergroot. Dit 72 Zie o.a. Algemene Rekenkamer 2016, p. 99; Algemene Rekenkamer, 2007, p. 9 en 11; en Algemene

Rekenkamer, 2005, p. 29-31.

73 Het streven naar efficiency of doelmatigheid is een permanente opdracht voor de Belasting-dienst (https://over-ons.belastingBelasting-dienst.nl/wp-content/uploads/2017/02/Handhavingsstrategie- Belastingdienst.pdf). De factor waarop dit ziet, zijn de uitvoeringslasten. Binnen de beschikbare middelen, wordt van de Belastingdienst verwacht dat hij zijn totale takenpakket zo doeltreffend en doelmatig mogelijk uitvoert. Naast deze interne doelmatigheid bestaat er ook een externe doelmatigheid. Dit is een algemeen streven naar een zo efficiënt mogelijke uitvoering van een belastingwet. Het houdt in dat de lasten die zijn verbonden aan een bepaald uitvoeringsniveau binnen bepaalde (norm)verhoudingen blijven. Zie: Reuvers, 1988, p. 59.

Tweede kernelement: het toezicht 3.4.4

betekent dat de verschillen tussen de heffingsmethoden op het vlak van het kernelement toezicht zijn verkleind. Op hoofdlijnen gaat het om de volgende aanpassingen.

● Vanaf 1973 heeft zich in de jurisprudentie de zogenoemde schrijf- en tikfoutenleer

ontwikkeld.75 Daarbij was het mogelijk om na te vorderen in het geval van schrijf- en

tikfouten van de inspecteur en daarmee op één lijn te stellen vergissingen van louter administratieve aard. Hiermee werden situaties bedoeld waarbij sprake was van vergissingen die leidden tot een discrepantie tussen wat de inspecteur bedoelde en wat in de aanslag was vastgesteld. Bovendien moest het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. Dergelijke fouten mochten nadrukkelijk niet betrekking hebben op een gewijzigd inzicht van de inspecteur in de relevante feiten of in de toepassing van het recht (ambtelijk verzuim).

● Per 1 juli 1978 is de navorderingsmogelijkheid in geval van een negatieve voorlopige

aanslag (voorlopige teruggaaf genoemd) in AWR opgenomen.76

● Sinds 1994 is navordering niet alleen mogelijk bij een nieuw feit, maar ook indien een

belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit dat tot navordering leidt.77

● In 2008 is aan artikel 16 AWR toegevoegd (thans het tweede lid, onderdeel b,) dat zonder

nieuw feit kan worden nagevorderd indien te weinig belasting is geheven doordat 'zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001’. Het gaat daarbij om situaties waarin toerekening aan de orde is van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan de belastingplichtige en zijn partner.

● Met ingang van 1 januari 2010 is – in aangepaste vorm – de schrijf- en

tikfouten-jurisprudentie vastgelegd in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Dit artikel maakt navordering mogelijk in gevallen dat door een zogenoemde “fout” een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dit betreft zowel schrijf- en tikfouten als fouten voortvloeiend uit de gekozen werkwijze van de Belastingdienst. Deze fout moet de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn. Die kenbaarheid is geobjectiveerd in de vorm van een grens van tenminste 30% aan te weinig geheven belasting ten opzichte van de wettelijk verschuldigde belasting. Voor deze fouten geldt een navorderingstermijn die is beperkt tot twee jaar. In paragraaf 4.2.2 kom ik uitgebreid terug op deze navorderingsmogelijkheid.

Ten slotte wijs ik in dit verband voor de volledigheid nog op de bij wet van 22 mei 1991 ingevoerd de verlengde navorderingstermijn voor vermogens- en inkomensbestanddelen

in het buitenland (artikel 16, vierde lid van de AWR).78, 79 Hetzelfde geldt voor het met

ingang van 1 januari 2012 aan artikel 66 van de Successiewet 1956 (SW) toegevoegde derde lid, per 1 januari 2018 vernummerd tot het vierde lid, op grond waarvan een onbeperkte navorderingstermijn geldt voor de erfbelasting/het successierecht. Dit in het geval dat

75 Het eerste arrest op dat vlak is: HR 6 juni 1973, ECLI:NL:HR:1973:AX4669, BNB 1973/161. 76 Wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 531.

77 Wet van 21 april 1994, Stb. 1994, 301. 78 Wet van 22 mei 1991, Stb. 1991, 264.

79 Voor de erfbelasting is zelfs sprake van een onbeperkte navorderingstermijn in het geval van in het buitenland opgekomen of gehouden vermogensbestanddelen (zie artikel 66, lid 3, Successiewet 1956).

sprake is van een bestanddeel dat voorwerp is van die belasting dat in het buitenland

wordt gehouden of is opgekomen.80

Werkwijze Belastingdienst bij toezicht achteraf (aanslagbelastingen)

In de beschikbare bronnen heb ik geen informatie kunnen vinden over de wijze waarop de Belastingdienst reeds opgelegde aanslagen aan een nieuwe inhoudelijke beoordeling onderwerpt. Niet duidelijk is of de Belastingdienst hiervoor beschikt over een geautoma-tiseerd proces, vergelijkbaar met de beoordeling van aangiften, waarin reeds opgelegde aanslagen worden vergeleken met nieuwe informatie van bijvoorbeeld derden in binnen- of

buitenland.81

Uit die bronnen leid ik verder af dat de Belastingdienst, gemeten over een reeks van meer dan dertig jaar, jaarlijks rond de 50.000 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting oplegt (figuur 1). Een uitzondering vormt de piek in 1989 als gevolg van de in dat jaar ingevoerde renterenseignering, Ondanks de toename van het aantal ingediende aangiften (bijlage2) en de in 1994 ingevoerde navorderingsmogelijkheid in verband met kwade trouw, blijft dit aantal stabiel. Mogelijk dat sprake is van een toegenomen complexiteit bij de behandeling van navorderingen of een beperkte hoeveelheid personeel die de Belastingdienst bij deze werkzaamheden kan inzetten, die verhinderen dat het aantal navorderingen toeneemt. Dit vergt vervolgonderzoek.

80 Artikel 66, derde lid, van de SW is toegevoegd naar aanleiding van een amendement dat is ingediend door de kamerleden Braakhuis en Bashir tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2011. De toelichting op dit amendement luidt, voor zover van belang, als volgt:

“(…) Dit amendement zorgt er (…) voor dat ook het «uitzweten» van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.” (Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 27, p. 2).

81 Daarnaast valt er te denken aan fouten die aan het licht komen door gegevens over buitenlandse bankrekeningen (waaronder de Panama Papers, Paradise Papers, Offshore Leaks, SwissLeaks en Football Leaks).

Tweede kernelement: het toezicht 3.4.4

Figuur 1 Aantal navorderingsaanslagen inkomstenbelasting (1977-2012)

De verschillende kenmerken van de heffingsmethoden op het vlak van het kernelement toezicht heb ik tot slot hieronder gebundeld in een overzicht (tabel 2).

Tabel 2 Kenmerken van de heffingsmethoden op het vlak van het kernelement toezicht

Aanslagbelasting Aangiftebelasting

Toezicht vooraf Toezicht achteraf Toezicht achteraf

Wanneer Voor het vaststellen

van de aanslag. ^{Na het vaststellen} van de aanslag. ^{Nadat de aangifte is} gedaan en is betaald.

Vereisten Belastingdienst

mag in beginsel uitgaan van de juistheid van de aangifte. Wel nader onder-zoek indien hij nadat met normale zorgvuldigheid kennis heeft genomen van de inhoud van de aan-gifte in redelijkheid behoort te twijfelen aan de juistheid daarvan.* Ambtelijk verzuim verhindert navor-dering. Verder is navor-dering mogelijk in geval van o.a. kwade trouw en

kenbare fouten.*

Nauwelijks, vooral algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Aanslagbelasting Aangiftebelasting

Toezicht vooraf Toezicht achteraf Toezicht achteraf

Termijn Drie jaar na het

tijdstip of tijd-vak waarop de belastingschuld is ontstaan.

● Vijf jaar na het

tijdstip of tijd-vak waarop de belastingschuld is ontstaan.

● Twee jaar bij

kenbare fouten.

● Twaalf jaar in

buitenlandsitu-aties.

● Vijf na het einde van

het kalenderjaar waar-in de belastwaar-ingschuld is ontstaan.

● Twaalf jaar in geval

van verkrijgingen van economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

Hoe Risicoselectie Onbekend Risicoselectie

Resultaat Aanslag

Navorderingsaan-slag82

Naheffingsaanslag83

* Meer hierover in hoofdstuk 4.

Aan de hand van deze informatie ga ik in de volgende paragraaf na welke verschillen er tussen de heffingsmethoden zijn op het vlak van het toezicht.