Afscheid van de eis van het nieuwe feit?

De door de Belastingdienst in het toezicht vooraf toegepaste werkwijze waarbij steeds meer aangiften geautomatiseerd worden vastgesteld, vormt al jaren aanleiding voor de vraag of dit moet leiden tot afschaffing van het nieuwfeitvereiste en daarmee tot een andere afweging van de belangen van rechtshandhaving en rechtsbescherming (rechtsgelijkheid

en rechtszekerheid).34 Al in een op 24 juni 1966 ingediend wetsvoorstel is gepoogd om

aan Wet op de inkomstenbelasting 1964 een nieuw artikel 65a toe te voegen waarmee daarvoor in aanmerking komende aangiften (vooral eenvoudige loonposten) machinaal konden worden verwerkt tot definitieve aanslagen zonder onderzoek vooraf. Indien nodig zou bij deze niet-onderzochte aangiften – waarbij de aanslag in overeenstemming met de aangifte werd vastgesteld – het te weinig geheven belastingbedrag zonder nieuw feit

31 Gerechtshof Amsterdam 8 februari 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:545, V-N 2018/23.24.6; gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 7 maart 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:2186, V-N 2017/26.1.1; en gerechtshof ’s-Hertogenbosch 6 oktober 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:4320, V-N Vandaag 2017/2501. 32 In een uitspraak over het belastingjaar 2011 is Hof Amsterdam echter van mening dat de behandelaar

op het moment dat hij de zelfstandigenaftrek corrigeerde zich niet bewust was van het feit dat hij handmatig de toekenning van de iack had moeten uitschakelen. Volgens het gerechtshof is om die reden sprake van een systeemfout (“een niet onderkende programmeerfout”) en daarmee van een navorderbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, van de AWR. Zie: gerechtshof Amsterdam 31 mei 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:3335, V-N 2016/53.6.

33 HR 15 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:797, V-N 2018/32.12. 34 Zie onder anderen: Gribnau, 2009, paragraaf 3 en Hemels, 2009.

nagevorderd kunnen worden.35 Zowel in de Tweede Kamer als in de literatuur stuitte dit

voorstel op dusdanig veel kritiek dat het uiteindelijk nooit is ingevoerd.36

Een tweede voorstel in de jaren tachtig van de vorige eeuw vond zijn aanleiding in de politieke belangstelling om frauduleuze belastingontduiking tegen te gaan. De Tweede Kamer heeft de staatssecretaris in dat kader destijds verzocht om de mogelijkheid te laten onderzoeken van het laten vervallen van de beperkingen die wet en jurisprudentie oplegden

ter zake van navorderingen.37 Emeritus hoogleraar bestuursrecht Simons is toen gevraagd

dit onderzoek uit te voeren. Hij concludeerde dat door de toenemende administratieve afhandeling van aangiften het nieuwe feit een belemmering voor navordering vormde. Naar zijn mening was het mogelijk en wenselijk om de voorwaarde van het nieuwe feit

bij navordering te laten vervallen.38 Waar het voorstel in 1966 zich nog beperkte tot de

inkomstenbelasting, zou dit voorstel gaan gelden voor alle aanslagbelastingen. In de literatuur

waren bij dit voorstel de nodige bedenkingen.39 Dat gold ook voor de Procureur-Generaal

en President van de Hoge Raad. Wel adviseerden zij om artikel 16 AWR zodanig aan te passen dat voortaan het beroep op ambtelijk verzuim niet meer zou toekomen aan

belastingplichtigen 'te kwader trouw'.40 In de op dat moment geldende formulering van

artikel 16, lid 1, AWR werd namelijk geen onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen die te goeder of te kwader trouw aangifte hadden gedaan. Er werd uitsluitend getoetst aan de gedragingen van de Inspecteur (had deze de fout moeten opmerken; oftewel de vraag of is sprake van een ambtelijk verzuim). Vooral Scheltens heeft hiertegen bezwaar

gemaakt.41 Het vorenstaande heeft er uiteindelijk toe geleid dat met ingang van 4 mei 1994

de tekst van de tweede volzin van artikel 16, lid 1, AWR is aangevuld.42 Sindsdien komt

het beroep op het ontbreken van het nieuwe feit (oftewel een beroep op een ambtelijk verzuim) niet meer toe aan de belastingplichtige die ter zake van dat feit te kwader trouw is. De wijze waarop hij aangifte doet, schaadt immers de aanslagregeling. Daarmee doet de belastingplichtige bij voorbaat al afbreuk aan het rechtsgelijkheidsbeginsel. Verder kan hij zich dan niet beroepen op de rechtszekerheid, omdat hij zelf de totstandkoming van die rechtszekerheid heeft ondergraven. Hij handelt namelijk in strijd met zijn wettelijke plicht tot zorgvuldig handelen jegens de inspecteur. Van gerechtvaardigd vertrouwen is

om die reden geen sprake. Hierdoor ontstaat geen te beschermen rechtszekerheid.43 Tussen

het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting, 35 In de tekst van het wetsvoorstel werd overigens geen beperking aangelegd ten aanzien van de soort aangiften. Het sprak namelijk over “(…) alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat in overeenstemming met de niet-onderzochte aangiften een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld (…).”Kamerstukken II 1965/66, 8642, nr. 2, p. 2.

36 Zie onder anderen Rouwenhorst, 1966, p. 571; Scheltens, 1966, p. 621; en Van Soest, 1966, p. 857. 37 De motie-Kombrink c.s., Kamerstukken II 1982/83, 17 050/17 522, nr. 13.

38 Kamerstukken II 1983/84, 17 050/17 522, nr. 29 en Kamerstukken II 1985/86, 17 050/17 522, nr. 45.

39 Zie onder anderen: Hofstra, Donner en Geppaart, 1985, p. 517 e.v.; en Kleyn, Giele, Oranje en Verstraaten, 1985, p. 917 e.v.

40 Kamerstukken II 1986/87, 19 700, nr. 56.

41 Scheltens, noot bij HR 10 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3762, BNB 1988/251. 42 Stb. 1994, 301.

Navorderingsvereisten 4.2.3

moet in de eerste plaats sprake zijn van een causaal verband.44 Daarnaast moet het aan

opzet van de belanghebbende zijn toe te rekenen dat het desbetreffende feit niet eerder aan de inspecteur bekend was en dat daardoor moet worden nagevorderd. Aldus maakt deze bepaling het voor de Belastingdienst mogelijk om na te vorderen als uit het toezicht achteraf blijkt dat de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van laakbaar gedrag van de belastingplichtige (waardoor hij de inspecteur opzettelijk onthoudt van de juiste inlichtingen

en/of opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekt).45

Na de invoering van de navorderingsmogelijkheid bij kwade trouw en van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR (kenbare fouten) is het denken over aanpassing van de eisen rondom navordering niet gestopt. In augustus 2013 werd namelijk het wetsvoorstel Wet vereen-voudiging formeel verkeer Belastingdienst ingediend. Hoewel dit wetsvoorstel inmiddels is ingetrokken (zie paragraaf 1.4 hiervoor), valt uit de ingediende stukken wel af te leiden dat er op het ministerie van Financiën nog steeds een wens is om de eis van het nieuw feit zoveel mogelijk te mitigeren. In de memorie van toelichting is namelijk te lezen dat het kabinet in zoveel mogelijk gevallen wil komen tot een juiste belastingheffing. Dat wil zeggen:

een belastingschuld die niet te hoog én niet te laag is vastgesteld.46 Dit komt erop neer dat

wanneer de formele belastingschuld niet overeenstemt met de materiële belastingschuld de formele belastingschuld, vanuit een oogpunt van rechtsgelijkheid, zoveel mogelijk moet kunnen worden gecorrigeerd. Daartoe werd voorgesteld om artikel 16 AWR verder aan te passen. De hoofdregel zou daarbij blijven dat een nieuw feit voorwaarde is voor navordering. Deze eis zou, net als nu het geval, niet gelden voor belastingplichtigen te kwader trouw. Het nieuwe aan het voorstel was echter een uitzondering op het nieuwfeitvereiste voor de gevallen waarin een belastingplichtige ‘wist of behoorde te weten’ dat ten onrechte geen

of te weinig belasting was geheven.47 Pechler stelt dat het voorstel op dit punt zo ruim is

bedoeld dat alle situaties van onjuiste rechtstoepassing er onder zouden vallen.48 Het komt

er aldus op neer dat het nieuwfeitvereiste voor een groot deel zou komen te vervallen. Het wetsvoorstel heeft veel aandacht en kritiek gekregen in de literatuur. Zo is er van de

Vereniging voor Belastingwetenschap een geschrift verschenen49 over dit voorstel en is

bij FED zelfs een themanummer50 gewijd aan dit wetsvoorstel.

Het versoepelen van de navorderingseisen verruimt de mogelijkheden voor – indien nodig – het uitoefenen van achteraf (corrigerend) toezicht. Hoewel er in de praktijk gevallen zijn – bijvoorbeeld bij ingewikkelde fiscale structuren en/of fraude – waar het toezicht veel 44 HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2158, BNB 1997/383.

45 Zie naast HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2158, BNB 1997/383, HR 11 juni 1997,

ECLI:NL:HR:1997:AA2166, BNB 1997/382 en HR 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1998/384.

46 Kamerstukken II 2012/13, 33 714, nr. 3, p. 28.

47 Daarnaast werd onder andere voorgesteld om de termijn voor navorderingen bij kwaadwillenden (belastingplichtigen die te kwader trouw zijn) uit te breiden naar twaalf jaar na de ontvangst van de aangifte (zowel in buitenlandse als in binnenlandse situaties) en om een afzonderlijke navorderingsmogelijkheid voor systeemfouten in te voeren (een nieuw artikel 17 AWR). Kamer-stukken II 2012/13, 33 714, nrs. 2 en 3.

48 Pechler, 2013.

49 Vereniging voor Belastingwetenschap, 2013, nr. 250.

50 FED, aflevering 22/23, december 2013. In dit themanummer zijn vier beschouwingen verschenen van de hand van De Bont, Pechler, Poelmann en Van der Wal.

tijd vergt en er om die reden behoefte is om langer de tijd te hebben om onderzoek te doen, is het verruimen van de mogelijkheden voor meer toezicht achteraf vanuit reguliere gevallen geredeneerd daarentegen opmerkelijk. De Belastingdienst streeft er beleidsmatig

juist naar om zoveel mogelijk in de actualiteit te werken.51 Voor de bulk van de aangiften

geldt thans dat na het toezicht vooraf de aanslag daadwerkelijk definitief is vastgesteld. Toezicht achteraf is namelijk arbeidsintensief en de Belastingdienst wil de inzet van dat instrument om die reden zoveel mogelijk beperken toezicht zoveel mogelijk vooraf plaats

laten vinden.52 Voorbeelden hiervan zijn de ontwikkelingen op het gebied van de vooraf

ingevulde aangifte en horizontaal toezicht, die ik in de paragrafen 4.4 en 4.5 bespreek. Daarnaast kan de versoepeling van de navorderingseisen ertoe leiden dat voor de Belasting-dienst de prikkel afneemt om (als voorwaarde voor een zorgvuldige aanslagregeling) een

behoorlijk niveau van toezicht vooraf te realiseren.53 Wanneer dat niet meer het geval is,

daalt de kwaliteit van de aanslagen en kunnen belastingplichtigen sneller en vaker worden geconfronteerd met correcties achteraf. De facto is er dan sprake van een aangiftebelasting. Onder andere vanuit de Raad van State wordt er op dat moment in mijn ogen terecht op gewezen dat de wetgever dan moet kiezen voor een daadwerkelijke omzetting van de

heffingsmethode.54 De wetgever heeft immers op dat vlak een keuzemogelijkheid en er

wordt van hem verwacht dat hij daar gebruik van maakt. In dat geval speelt mee dat – gelet op de constatering in hoofdstuk 2 –het ontstaan van de verschillende heffingsmethoden vooral moet worden verklaard uit het voor ogen hebben van een zo doelmatig mogelijke uitvoering. Dit valt uiteen in twee factoren: uitvoeringslasten voor de Belastingdienst en administratieve lasten voor belastingplichtigen. Tijden veranderen echter en inmiddels blijkt er in dit verband inmiddels nog een relevante factor te zijn. Dat betreft de behoefte

aan rechtszekerheid van belastingplichtigen. Die komt tot uitdrukking in de zorgvuldigheid

die van de Belastingdienst wordt verwacht bij het vaststellen van aanslagen. Belasting-plichtigen hebben er namelijk behoefte aan dat hun materiële en formele belastingschuld met elkaar in overeenstemming zijn, zodat ze achteraf niet worden geconfronteerd met correcties. Daarnaast kan de Belastingdienst slechts onder voorwaarden overgaan tot navordering. Opvallend is dat de behoefte aan rechtszekerheid duidelijk naar voren komt zodra wordt gesproken over het afschaffen van het nieuwfeitvereiste, maar dat deze factor bijvoorbeeld bij aanpassingen rondom aangiftebelastingen niet of nauwelijks een rol lijkt te spelen. Dit veronderstelt een soort alles-of-niets-benadering. Ik ga echter uit van een continuüm. Dit houdt in dat de factor ook bij keuzes rondom een aangiftebelasting mee zal wegen, maar deze is minder prominent aanwezig dan bij de vraag rondom de afschaffing van het nieuwfeitvereiste.

4.2.4 Tussenanalyse

Vanuit een oogpunt van zo laag mogelijk uitvoeringslasten voor de Belastingdienst auto-matiseert deze in steeds verdergaande mate het proces van het vaststellen van aanslagen. In voorkomende gevallen leidt dit ertoe dat bepaalde fouten in aangiften niet worden opgemerkt door de risicoselectiesystemen die de Belastingdienst daarbij toepast. Door 51 Zie ook De Bont, 2013, paragraaf 4.

52 Kamerstukken II 2017/18, 31 066 nr. 390, bijlage, p. 35. 53 Zie ook Hemels, 2009 en Van den Berge, 2015, p. 146.

Actieve informatieplicht (artikel 10a AWR) 4.3

de grote hoeveelheid aangiften kan het bij dit soort fouten als snel om grote aantallen en om grote financiële belangen voor de schatkist gaan. De praktijk is dat er in dit soort gevallen aan de nodige voorwaarden moet zijn voldaan voordat de Belastingdienst tot herstel in de vorm van een navorderingsaanslag kan overgaan. Dit betekent dat in bepaalde gevallen navordering niet mogelijk is. Dat heeft inmiddels tot verschillende voorstellen tot versoepeling op het gebied van de navorderingsvereisten geleid. Hierdoor kan Belasting-dienst in meer gevallen overgaan tot het corrigeren van aanslagen waarbij de materiële belastingschuld achteraf hoger blijkt te zijn dan hetgeen is geformaliseerd in de aanslag. De correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst worden hierdoor vergroot.

Ik leid uit het voorgaande af dat naast de factor uitvoeringslasten voor de Belastingdienst er nog twee factoren een rol hebben gespeeld in de gemaakte afwegingen op het vlak van de navorderingsvereisten. Dit betreft de in de eerste plaats de correctiemogelijkheden voor

de Belastingdienst (rechtshandhaving ten behoeve van de rechtsgelijkheid). De andere

relevante factor in het geheel betreft de behoefte aan rechtszekerheid van belastingplichtigen. Belastingplichtigen willen het liefst niet worden geconfronteerd met correcties achteraf. Van de Belastingdienst wordt daarom een bepaalde mate van zorgvuldigheid verwacht bij het vaststellen van de aanslag. En als achteraf blijkt dat de aanslag te laag is geweest, kan deze slechts onder voorwaarden worden verhoogd.

Het deelonderzoek naar de ontwikkelingen op het vlak van de navorderingsvereisten sluit ik hiermee af. In de volgende paragraaf sta ik stil bij de – eveneens wettelijke – ontwikkelingen op het vlak van de actieve informatieplicht.