De onderzoeksplicht van de inspecteur Historische context

De bevoegdheid tot navordering is in 1904 voor de vermogensbelasting ingevoerd.1 De

reden om dit te doen, was dat destijds bleek (uit vergelijkingen van de gegevens uit de aangiften vermogensbelasting met de gegevens in de aangiften successierecht) dat de vermogensbelasting op grote schaal werd ontdoken. De schatkist liep hierdoor een groot

bedrag aan belastingopbrengsten mis en het tastte de belastingmoraal aan.2 Het was echter

niet mogelijk hiertegen op te treden. Voor minister Pierson en later minister Harte van

1 Wet van 27 april 1904, Stb. 80. De wet trad in werking op de dag dat zij werd afgekondigd; 5 mei

1904.

2 De vrees hiervoor werd mede ingegeven door de boete die gepaard ging met een navordering.

Tecklenburg was dit aanleiding om een wetsvoorstel in te dienen waarmee het mogelijk

werd om na te vorderen.3 Aanvankelijk voorzag het wetsvoorstel enkel in de bevoegdheid

voor inspecteurs om aanslagen te corrigeren op basis van geregistreerde akten en aangiften successierecht. Maar op aandringen van de Tweede Kamer werd deze bevoegdheid uitgebreid

naar onderhandse akten.4 Enkele Kamerleden wilden nog verder gaan richting een soort

vrije bewijstheorie, maar de minister wilde een beperkende maatregel aanbrengen. Dit omdat er al een aanslag was vastgesteld waarvan de juistheid niet zomaar op grond van zogenoemde geruchten en losse indrukken in twijfel moest kunnen worden getrokken. Uiteindelijk resulteerde dit in een beperking van de mogelijkheid tot navorderen. Om na

te kunnen vorderen moest sprake zijn van een zogenoemd (nieuw) feit.5 Het feit moest

de inspecteur zijn gebleken na de vaststelling van de aanslag en moest hem niet bekend (kunnen) zijn op het moment dat hij de aanslag oplegde. Deze wettelijke voorwaarde moest voorkomen – naast een interne aanschrijving in combinatie met disciplinaire straffen – dat

de aanslagen in het vervolg te lichtvaardig zouden worden vastgesteld.6

Bij de invoering van de AWR zijn de navorderingseisen vastgelegd in artikel 16 AWR.7 In

lid 1 is de eis van het nieuwe feit vastgelegd. Het stelt thans dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering oplevert. Er moet sprake zijn van een feit waarmee de inspecteur ondanks een redelijk

zorgvuldige vervulling van zijn taak toch niet op de hoogte kan zijn.8

Ontwikkelingen in de jurisprudentie

De hoofdregel is dat de inspecteur mag vertrouwen op de juistheid van de aangifte, ‘zeker indien 'de aangifte en de overgelegde stukken een dermate verzorgden indruk maken,

dat tot een speciaal onderzoek geen aanleiding bestond'.9 De inspecteur moet de aangifte

en de bijlagen met normale zorgvuldigheid toetsen. Doet hij dat niet dan pleegt hij een ambtelijk verzuim en is navordering niet mogelijk, behoudens eventuele kwade trouw van de belastingplichtige (zie hierna). De eis van het nieuwe feit vertaalt zich naar een ondergrens in de mate van zorgvuldigheid die de inspecteur in acht moet nemen bij het vaststellen van de aanslag. Het is echter niet zo dat van de Belastingdienst wordt verwacht dat hij alle

aangiften onderzoekt.10 Feteris stelt dan ook dat het werk van de Belastingdienst anders

onuitvoerbaar zou worden en belastingplichtigen regelmatig geconfronteerd zouden worden

met uitgebreide onderzoeken van wantrouwende ambtenaren.11 Uit de jurisprudentie kan

worden afgeleid dat de Hoge Raad veel oog heeft voor een doelmatige werkwijze door de

Belastingdienst in relatie tot de toegenomen massaliteit.12 De Hoge Raad heeft in het verleden

namelijk meerdere malen gesteld dat de inspecteur slechts is gehouden de aangifte nader

3 Van den Berge, 2015, p. 141-142.

4 Kamerstukken II 1903/04, 20, nr. 1, p. 3, rk.

5 Kamerstukken II 1903/04, Vel 421, p. 1622 e.v.

6 Kamerstukken I 1903/04, 25ste vergadering, 23 april 1904, Vel 97, p. 370 e.v.

7 Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 15 rk.

8 Scheltens, 1957, p. 87.

9 HR 27 april 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2476, BNB 1955/214 en HR 5 november 1986,

ECLI:NL:HR:1986:AW7841, BNB 1987/19. 10 Scheltens, 1970, p. 19.

11 Feteris, 2005, paragraaf IV.3.2.4.b. 12 Zie ook Pechler, 2015, p. 120.

Navorderingsvereisten 4.2.1

te onderzoeken indien hij, 'na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in

redelijkheid behoort te twijfelen'.13, 14 Onder normale zorgvuldigheid valt ook het toetsen

van de aangifte aan informatie in het (digitale) dossier van belastingplichtige.15 Slechts als

de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven, moet de inspecteur de (digitale) dossiers raadplegen die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen (bijvoorbeeld de aangifte vennootschapsbelasting van de besloten

vennootschap waarvan de belastingplichtige directeur en enig aandeelhouder is/was).16

Als voorbeelden van gevallen waarin de inspecteur in redelijkheid behoort te twijfelen, noemt Albert in 2005 nog:

● een sterk van de bekende normen afwijkend brutowinstpercentage;

● geen rekening gehouden met stakingswinst, terwijl ten tijde van het vaststellen van de

aanslag bij de Belastingdienst een verklaring op een vragenformulier omzetbelasting van belanghebbende aanwezig waarop hij had vermeld dat hij zijn onderneming heeft gestaakt;

● staking van de onderneming waarbij de stamrechtvrijstelling wordt geclaimd. De

berekening van het winstaandeel had de inspecteur aan een ambtgenoot overgelaten, terwijl achteraf uit een overeenkomst bleek dat geen rekening was gehouden met de omstandigheid dat de verkregen lijfrente was geïndexeerd;

● het claimen van zelfstandigenaftrek bij een lage omzet.17

In het arrest BNB 2008/28118 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een bijzondere

omstan-digheid op zichzelf niet tot nader onderzoek noopt. Dat is alleen zo in geval van redelijke twijfel aan de juistheid van de aangifte. De Hoge Raad oordeelde in dat arrest namelijk dat de omstandigheid dat uit de aangifte bleek dat belanghebbende in 1999 zijn dienstbetrekking had opgegeven en werkzaamheden voor zichzelf was begonnen, voor de Inspecteur geen reden behoefde te zijn om aan de juistheid van enig bij de aangifte verstrekt gegeven te twijfelen. Daarbij wees de Hoge Raad erop dat die activiteiten positieve winst uit onder-neming opleverden en de belanghebbende de zelfstandigenaftrek en de investeringsaftrek had geclaimd en een bedrag aan de fiscale oudedagsreserve had toegevoegd.

13 HR 11 april 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1005, BNB 2001/260; HR 7 december 2007,

ECLI:NL:PHR:2007:BB3465, BNB 2008/281; en HR 9 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9068, BNB 2009/64.

14 Niessen-Cobben (2018) is van mening dat de jurisprudentie, waarbij de inspecteur niet gehouden was om een nader onderzoek naar de aangifte in te stellen omdat deze een ordelijke indruk maakte, achterhaald is. Door het gebruik van elektronische aangifte(formulieren) is het tegenwoordig niet meer mogelijk om bijvoorbeeld gegevens door te halen, waardoor aangiften in haar ogen per definitie een ordelijke indruk maken.

15 HR 25 juni 1958, ECLI:NL:HR:1958:AY1185, BNB 1958/255.

16 Zie onder andere: HR 6 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2890, BNB 2001/397, HR 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515, BNB 2015/166; en HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249, BNB 2017/81. Zie ook Nent, 2018 en De Bont 2018 (FBN), die deze arresten behandelen.

17 Albert, 2005, p. 63.

Een nadere nuancering volgde in BNB 2010/155.19 In dat arrest was sprake van een aftrekpost (lijfrentepremies). Dit betrof twee verzekeringspolissen, waarvan één aftrekbaar was. De verzekeraar had enkel over die polis een renseignement verstrekt aan de Belastingdienst. Uit een boekenonderzoek voor het volgende belastingjaar (2003) bleek dat de premie voor de tweede polis niet aftrekbaar was. De ten onrechte in 2002 afgetrokken premie werd nagevorderd. De vraag was of sprake was van een ambtelijk verzuim. De Hoge Raad oordeelde van niet. Volgens de Hoge Raad was er geen reden om in redelijkheid te twijfelen aan de juistheid van de in het aangiftebiljet opgenomen aftrekpost indien er voor het ontbreken van een zodanig renseignement ook een andere, niet onwaarschijnlijke verklaring mogelijk was. In deze casus hoefde de inspecteur niet verder te onderzoeken vanwege de verre van volledige renseignering op het moment van aanslagregeling.

In BNB 2010/227 (navorderen van ten onrechte afgetrokken ziektekosten) gebruikt de

Hoge Raad bijna dezelfde terminologie als in BNB 2010/155.20 Hij oordeelde hierin dat

er een niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de exorbitant hoge ziektekosten daadwerkelijk op belanghebbende drukten. In BNB 2013/181 heeft de Hoge Raad nogmaals

verwezen naar bovenstaande arresten uit 2010.21