Opzet van het onderzoek

Om antwoord te kunnen geven op de verschillende vragen heb ik eerst in hoofdstuk 2 onderzocht hoe de heffingsmethoden zoals we die thans kennen zijn ontstaan en waarom er meerdere heffingsmethoden zijn. In hoofdstuk 3 heb ik onderzoek gedaan naar de vraag of en in hoeverre de heffingsmethoden onderling verschillen. Een belangrijk onderdeel van dat deelonderzoek is dat ik de heffingsmethoden op vier kernelementen onderling heb vergeleken. Deze vier kernelementen volgen min of meer als vanzelf uit de structuur van de AWR en zijn te onderscheiden binnen zowel een aanslag- als een aangiftebelasting. Het betreft het doen van aangifte, het moment van toezicht, de betalingstermijnen en de bestuurlijke boeten. Op het vlak van het toezicht doen zich verschillende ontwikkelingen voor, vooral bij aanslagbelastingen. In hoofdstuk 4 heb ik om die reden een verdiepend onderzoek uitgevoerd naar de oorzaken van die ontwikkelingen en de gevolgen daarvan voor de onderlinge verschillen tussen de heffingsmethoden. In hoofdstuk 5 heb ik beperkt onderzocht welke heffingstechnieken in andere landen worden toegepast. Ook ben ik nage-gaan in hoeverre die technieken zijn te vergelijken met de Nederlandse heffingsmethoden en wat de onderlinge verschillen zijn. In hoofdstuk 6 ben ik ten slotte nagegaan op grond waarvan de keuze wordt gemaakt voor een bepaalde heffingsmethode bij invoering van een belasting dan wel een latere omzetting.

Uitkomsten van het onderzoek 7.4.2 7.4 Uitkomsten van het onderzoek

7.4.1 Waarom zijn er verschillende heffingsmethoden?

Het resultaat van het rechtshistorisch onderzoek (literatuur en parlementaire stukken) naar deze vraag is dat het onduidelijk is waarom de fiscale wetgever in het verleden het bestaan van verschillende heffingstechnieken voor de toenmalige Nederlandse rijksbelastingen nodig achtte. Waarschijnlijk moet de verklaring worden gezocht in doelmatigheidsafwegingen, wat erop neerkomt dat de wetgever vooral keek naar de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst en de administratieve lasten voor de belastingplichtige. Voor bepaalde belastingen was het voor de Belastingdienst gemakkelijker om direct te heffen in plaats van achteraf (bijvoorbeeld door de benodigde gegevens af te leiden uit bepaalde registers). De fiscale wetgever heeft dat echter nooit geëxpliciteerd. Dit geldt ook voor keuzes tussen die technieken. Door middel van dit onderzoek is vastgesteld dat er geen diepere bedoeling van de wetgever schuilgaat achter het verschil tussen de huidige aanslag- en aangiftebelastingen en dat het voortborduurt op een al ten minste twee eeuwen bestaand onderscheid. Dit wijkt af van wat in de literatuur doorgaans wordt betoogd, namelijk dat het onderscheid is ingegeven vanuit een zwart-witverdeling van de verantwoordelijkheden tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst. Het maken van een keuze blijkt veel complexer (zie paragraaf 7.4.4) te zijn en veel geleidelijker te verlopen dan vaak wordt aangenomen.

7.4.2 Wat zijn de belangrijkste kenmerken van de heffingsmethoden en waarin verschillen ze van elkaar?

Regelmatig wordt in de literatuur het beeld geschetst dat de heffingsmethoden elkaars tegenpolen zijn. Uit de resultaten van mijn onderzoek blijkt dat het beeld van tegenpolen in werkelijkheid veel genuanceerder ligt. Op drie van de vier kernelementen waarop ik de heffingsmethoden heb vergeleken, is er namelijk nauwelijks (nog) sprake van onderlinge verschillen. Het moment waarop het toezicht plaatsvindt, verschilt echter wel duidelijk. Als gevolg van het nieuwfeitvereiste wordt het toezicht bij een aanslagbelasting vooral vóór het formaliseren van de belastingschuld uitgeoefend, terwijl bij een aangiftebelasting het toezicht altijd achteraf gebeurt. Vanwege nuances in de onderlinge verschillen leidt een eventueel besluit tot een omzetting van een heffingsmethode er in mijn ogen niet toe dat de heffing en inning daardoor opeens diametraal anders wordt. Verder blijkt dat duidelijke definities van de heffingsmethoden ontbreken. Op basis van de resultaten van het onderzoek kom ik tot de onderstaande omschrijvingen voor de Nederlandse heffingsmethoden in hun huidige vorm. Het doel hiervan is om inzichtelijk te maken uit welke kernelementen ze bestaan en waar ze onderling van elkaar verschillen:

● Bij een aanslagbelasting formaliseert de Belastingdienst, in beginsel met behulp van

een door de belastingplichtige ingediende aangifte, de belastingschuld van diezelfde belastingplichtige. Toezicht vindt uiterlijk op dat moment plaats. De hoogte van de belastingschuld deelt de Belastingdienst via een formele beschikking (een aanslag) mee aan de belastingplichtige. De belastingschuld kan vanaf dat moment worden ingevorderd. Toezicht achteraf is mogelijk, maar de Belastingdienst kan de reeds geformaliseerde belastingschuld nog slechts onder bepaalde voorwaarden corrigeren.

● Bij een aangiftebelasting formaliseert de belastingplichtige zelf zijn belastingschuld. Hij betaalt deze en informeert de Belastingdienst gelijktijdig door middel van het indienen van een aangifte. Een mededeling van de zijde van de Belastingdienst, in welke vorm dan ook, blijft achterwege. Toezicht vindt achteraf plaats. Indien nodig kan de Belastingdienst de geformaliseerde belastingschuld vrijwel ongeclausuleerd corrigeren.

Zoals ik hiervoor al schreef, vormt het moment waarop het toezicht wordt uitgeoefend het belangrijkste verschil tussen de Nederlandse heffingsmethoden. Uit het deelonderzoek in hoofdstuk 4 naar de ontwikkelingen op het vlak van het kernelement toezicht, komt naar voren dat die zich vooral voordoen bij de aanslagbelastingen. Dit betreft het versoepelen van de voorwaarden (wet en jurisprudentie) om over te kunnen gaan tot het opleggen van een navorderingsaanslag. De correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst worden erdoor vergroot. Het moment waarop het toezicht plaatsvindt, kan daardoor – indien nodig – naar achteren verschuiven. Dit leidt tot steeds grotere gelijkenis met een aangiftebelasting. Daarnaast heb ik in hoofdstuk 4 onderzocht welke ontwikkelingen zich voordoen op het vlak van de actieve informatieplicht, het vooraf invullen van gegevens in aangiften en het horizontaal toezicht. Uit dat onderzoek komt naar voren dat het verbeteren van de correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst, het verlagen van de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst (efficiency) drijvende factoren zijn achter deze ontwikkelingen. Daarnaast blijken de administratieve lasten voor belastingplichtigen en de behoefte aan rechtszekerheid van belastingplichtigen twee relevante factoren in het geheel te zijn.

7.4.3 Welke heffingstechnieken worden in andere landen toegepast?

Om in hoofdstuk 6 een deelonderzoek uit te kunnen voeren naar de omzettingen van heffingsmethoden, waaronder het buitenland, heb ik in hoofdstuk 5 eerst een deelonderzoek uitgevoerd naar de in het buitenland toegepaste heffingsmethoden. Bij die buitenlandse heffingsmethoden wordt in de literatuur onderscheid gemaakt tussen enerzijds direct of administrative assessment en anderzijds self-assessment. Vaak wordt self-assessment beschouwd als de techniek waar Nederland ook naartoe zou moeten overstappen. Daarvoor is echter eerst van belang om vast te stellen wat de kenmerken zijn van beide heffings-technieken en wat de onderlinge verschillen zijn.

Uit dat deelonderzoek komt naar voren dat er geen sprake is van twee wereldwijd uniform toegepaste heffingstechnieken. Er blijkt namelijk sprake van onderlinge verschillen die zich onder andere voordoen op het vlak van de termijnen waarbinnen het toezicht moet plaatsvinden en bij de boeten. Van tegenpolen is dus ook buiten de landsgrenzen geen sprake. Wel ben ik van mening dat er sprake is van een continuüm tussen aan het ene uiterste de heffingstechniek waarbij het formaliseren van de belastingschuld volledig door de belastingplichtige plaatsvindt en aan het andere uiterste de techniek waarbij die taak volledig op de belastingdienst rust. Aan de hand van de belangrijkste kenmerken zijn op dat continuüm vervolgens twee ‘families’ van toegepaste heffingstechnieken te onderscheiden. De ene groep betreft de technieken die in het algemeen worden aangeduid als ‘direct/administrative assessment’. Het vaststellen van de belastingschuld gebeurt daarbij vooral door de Belastingdienst. Het toezicht vindt hier in de regel vooraf plaats. De Nederlandse heffing bij wege van aanslag reken ik tot deze groep. De andere groep wordt

Conclusies 7.5

vaak aangeduid als ‘self-assessment’. Toezicht vindt hier in principe alleen achteraf plaats, omdat vooral de belastingplichtige de belastingschuld formaliseert. Heffing bij wege van voldoening op aangifte en afdracht op aangifte behoren tot deze groep heffingstechnieken.

7.4.4 Hoe worden initiële keuzes en keuzes voor omzettingen gemaakt?

Naast het feit dat de Nederlandse fiscale wetgever niet uiteen heeft gezet waarom er verschillende heffingsmethoden bestaan (hoofdstuk 2), expliciteert hij tot nu toe evenmin waarom hij bij de invoering van een belasting voor een bepaalde heffingsmethode kiest (hoofdstuk 6). Ten aanzien van mogelijke omzettingen van heffingsmethoden van rijks-belastingen binnen Nederland is vooral sprake van argumenten van individuen waarom de wetgever daar al dan niet toe zou moeten besluiten en wat de eventuele gevolgen daarvan zijn. Die verschillende argumenten heb ik herleid tot de volgende vier factoren: correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst, uitvoeringslasten voor de Belastingdienst, administratieve lasten van belastingplichtigen en de behoefte van belastingplichtigen aan rechtszekerheid. Bij een keuze tussen de heffingsmethoden moet de wetgever deze vier factoren in zijn afwegingen betrekken. Wat daarbij extra complicerend werkt, is dat die factoren verschillende verschijningsvormen kennen die elkaar kunnen versterken maar ook tegengesteld op elkaar kunnen inwerken.

Bij omzettingen in het buitenland blijken de administratieve lasten van belastingplichtigen en de behoefte van belastingplichtigen aan rechtszekerheid overigens nauwelijks een rol te spelen. Vooral de factoren (het vergroten van de) correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst en (het verlagen van) de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst blijken de voornaamste beweegredenen achter die buitenlandse omzettingen te zijn.

7.5 Conclusies

Met dit proefschrift is een eerste stap gezet om het terrein van de Nederlandse heffingsme-thoden in kaart te brengen. Uit het onderzoek komt naar voren dat anders dan wat in de literatuur regelmatig wordt verondersteld, het onderscheid tussen de heffingsmethoden niet is ingegeven vanuit een bepaalde voorgestane verantwoordelijkheidsverdeling tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst. Dit schetst een te eenvoudig beeld van wat in werkelijkheid een vele malen complexere aangelegenheid is. Bij een keuze tussen heffingsmethoden worden namelijk verschillende argumenten tegen elkaar afgewogen. Deze argumenten herleid ik tot vier factoren die een rol spelen bij deze keuze. Dat zijn:

● Uitvoeringslasten voor de Belastingdienst;

● Correctiemogelijkheden1 (ten behoeve van de rechtsgelijkheid en juiste toepassing van

de belastingwet) voor de Belastingdienst;

● Administratieve lasten voor de belastingplichtigen; en

● Behoefte aan rechtszekerheid van belastingplichtigen.

1 Hieronder versta ik de mogelijkheden die het belastingrecht de Belastingdienst biedt om de

Voor deze vier factoren geldt bovendien dat ze zich op een continuüm bevinden. Elke factor kan daardoor variëren in omvang en daarmee in de mate waarin hij meeweegt in de uiteindelijke keuze. Dit kan ook nog eens van geval tot geval verschillen. Dit maakt dat het kiezen van een heffingsmethode een zo complexe en een nog zo onvoorspelbare zaak is. Om toekomstige keuzes van heffingsmethoden te ondersteunen, opdat ze meer gestructureerd en beter onderbouwd worden gemaakt, heb ik een aanzet voor een afwe-gingskader ontworpen. Dit afweafwe-gingskader bestaat uit de vier factoren die relevant zijn bij het maken van keuzes op het vlak van de heffingsmethoden. Zowel verschillende belangen van de belastingplichtigen en de Belastingdienst kunnen via dit afwegingskader voor het voetlicht worden gebracht en tegen elkaar worden afgewogen.