Ontstaansgeschiedenis van de Nederlandse heffingsmethoden
2.4 Eén algemene wet met daarin de heffingsmethoden
De Stelselwet 1821 – en daarmee het onderscheid tussen directe en indirecte belastingen –
heeft tot de invoering van de AWR bestaan.51 In de AWR zijn de heffingsmethoden vastgelegd
zoals we die op dit moment kennen.52 Vanaf dat moment wordt er onderscheid gemaakt
tussen zogenoemde aanslag- en aangiftebelastingen. In de materiële wet wordt vervolgens bepaald welke heffingsmethode van toepassing is. Dit leidt er toe dat de desbetreffende belasting op een bepaalde manier wordt geheven en ingevorderd. Daarnaast heeft dit betekenis voor de voorwaarden die gelden met betrekking tot navordering of naheffing en boeten (zie hoofdstuk 3 en 4 hierna).
Aan het waarom van de twee heffingsmethoden en hoe daartussen een keuze te maken, wordt in de parlementaire stukken met betrekking tot de AWR opnieuw geen enkele aandacht besteed. In de memorie van toelichting is slechts te lezen dat de bepalingen die betrekking hebben op de aanslagbelastingen nagenoeg geheel overeenkomen met de bepalingen zoals die voorkwamen in de wetten voor de inkomstenbelasting, de
vermo-gensbelasting, de vennootschapsbelasting en de personele belasting.53 In de memorie van
antwoord is verder nog te lezen dat met de woorden “voldoening of afdracht op aangifte” tot uitdrukking is gebracht dat voor deze belastingen de fase van aanslag ontbreekt tussen de aangifte en de betaling. De aangifte vervult daarbij de rol van het stuk dat ‘constateert’
welk bedrag aan belasting moet worden voldaan of afgedragen.54 Voor het overige bevatten
de parlementaire stukken slechts informatie over de concrete toepassing van specifieke
wetsartikelen van de twee betreffende hoofdstukken.55
50 Zie in dit verband Gribnau, 2017, p. 412 en 413. Gribnau wijst erop dat waar in het verleden klassieke liberalen de nadruk legden op de bescherming van de negatieve vrijheid, de jong-liberalen steeds meer staatsinmenging accepteerden ter bevordering van de positieve vrijheid.
51 De Wet op de inkomstenbelasting 1964 bevatte weliswaar nog een bepaling (artikel 1) dat het een directe belasting betrof. In de memorie van toelichting merkte minister Hofstra echter op dat deze aanduiding geen verdere wetenschappelijke betekenis had; zie Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, p. 30.
Het doel was vooral om bepaalde wettelijke bepalingen van toepassing te laten zijn, zoals voor de invordering, de richtige heffing (artikel 31 e.v. AWR). Met ingang van 1 augustus 1987 geeft het Ministerie van Financiën geen machtigingen meer af voor de toepassing van richtige heffing, zodat het onderscheid tussen directe en indirecte belastingen voor de toepassing van deze regeling sindsdien niet langer relevant is (persbericht van 29 juli 1987, nr. 87/222, V-N 1987/1768, 2). 52 De wet werd op 2 juli 1959, gepubliceerd in Stb. 301.
53 Kamerstukken II 1954/55, 4080, no. 3, p. 15. 54 Kamerstukken I 1954/55, 4080, nr. 5, p. 9 rk.
55 Dit betreft onder andere voorschriften rondom termijnen voor het opleggen van aanslagen, voorwaarden voor navorderingen en het opleggen van verhogingen bij navorderingen en bij naheffingen (het nieuw ingevoerde begrip bij voldoening of afdracht op aangifte). Sinds de invoering van de AWR wordt de term navordering alleen nog gebruikt bij aanslagbelastingen. In het verleden werd op grond van het Besluit op de Omzetbelasting ook een navorderingsaanslag voor de omzetbelasting opgelegd als het verschuldigde bedrag niet of niet geheel was voldaan. Zie bijvoorbeeld: Peeters, Meering & Van Soest, 1949, p. 320.
Analyse 2.5 2.5 Analyse
Omdat er verschillende heffingsmethoden zijn, kan daartussen een keuze worden gemaakt. Voordat ik aan de beantwoording van de vraag toekom hoe die keuze wordt gemaakt, heb ik in dit hoofdstuk eerst onderzocht waarom er meerdere heffingsmethoden bestaan. Uit het daartoe uitgevoerde rechtshistorisch komt naar voren dat de wetgever dat tot nu toe nooit uiteen heeft gezet. Voor mij is dit een opmerkelijke uitkomst, omdat de heffingsmethoden een fundamenteel onderdeel van onze belastingwetgeving zijn.
Gogel maakte in het door hem ontworpen belastingstelsel van 1805 onderscheid tussen zogenoemde beschreven middelen (directe belastingen) en onbeschreven middelen (indirecte belastingen). Hij sloot daarmee aan bij een op dat moment reeds bestaand onderscheid. Appelius haakte met zijn Stelselwet 1821 op zijn beurt weer aan bij Gogel. Geen van beiden heeft echter verder toegelicht waarom ze twee heffingstechnieken van belang achtten. Bij de invoering van de AWR in 1959 is het thans nog bestaande onder-scheid aangebracht tussen enerzijds belastingheffing op basis van door de Belastingdienst vastgestelde aanslagen en anderzijds belastingheffing door middel van een door de belastingplichtige ingediende aangifte waarbij het verschuldigde bedrag direct voldoet of afdraagt. Dit betekende inhoudelijk echter geen majeure wijziging ten opzichte van
de situatie zoals die in ieder geval al sinds het begin van de 19e eeuw bestaat. Wanneer
dit onderscheid is ontstaan, heb ik niet kunnen vaststellen. Dit vergt namelijk historisch archiefonderzoek waarvoor andere expertise nodig is.
Het bestaan van verschillende heffingsmethoden moet – naar het mij het meest waarschijn-lijk voorkomt – worden verklaard vanuit een praktische behoefte. In bepaalde gevallen werd de ene heffingsmethode geschikter geacht dan de andere. Zaken waarvan een persoon langere tijd eigenaar bleef, konden bijvoorbeeld eenvoudiger worden geregistreerd dan zaken die gemakkelijk en/of regelmatig van eigenaar wisselden of snel werden verbruikt. Van die eerste groep konden registers worden aangelegd die voor de Belastingdienst vervolgens als basis dienden voor het opleggen van aanslagen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de grondbelasting, de patentbelasting, maar thans ook bij de onroerende zaakbelasting. Bij de tweede groep zaken is dat niet mogelijk. In dat geval was er een voorkeur om de heffing van belasting aan te laten sluiten op het moment waarop zich een bepaalde handeling voordeed. De Belastingdienst kan niet bij al die handelingen aanwezig zijn. Het lag daardoor meer voor de hand dat belastingplichtigen zelf het verschuldigde belastingbedrag bepaalden. Zij hadden immers het beste zicht op de daarvoor relevante feiten en omstandigheden. De discussie rondom de zogenoemde eigen aangifte laat zien dat er binnen een bepaalde heffingsmethode (in dit geval beschreven (directe) middelen) weer verschillende subvormen kunnen bestaan. Dit roept het beeld op van een doorlopend geheel van verschillende varianten van heffingsmethoden (een continuüm). De uitersten daarvan worden gevormd door twee zuivere vormen. Het ene is de vorm waarbij de aanslagen worden vastgesteld door de Belastingdienst enkel op basis van hem bekende informatie. Bij de andere uiterste vorm stelt de belastingplichtige zelf vast hoeveel belasting hij is verschuldigd. Dit deelt hij vervolgens mee aan de Belastingdienst. Daartussen bestaan verschillende ‘hybride’-vormen met kenmerken van beide uitersten, zoals bijvoorbeeld het vaststellen van een aanslag
door de Belastingdienst onder andere op basis van een aangifte van de belastingplichtige. De vraag die in dit verband kan worden gesteld, mede gelet op het voorgaande, is of het beeld klopt dat de keuze tussen een aangifte- en een aanslagbelasting er daadwerkelijk één is tussen twee uitersten. In hoofdstuk 3 zal ik de heffingsmethoden daartoe met elkaar vergelijken en op zoek gaan naar de verschillen daartussen.
Verder leert de discussie rondom de eigen aangifte, dat daarbij vooral afwegingen zijn gemaakt waarbij de volgende twee factoren relevant waren. Enerzijds zijn dat de
adminis-tratieve lasten voor de belastingplichtigen (zoals het moeten maken van bezwaar in geval
van onjuiste aanslagen) en anderzijds uitvoeringslasten voor de Belastingdienst (in casu het behandelen van bezwaren en toezicht achteraf).
2.6 Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik onderzocht waarom er verschillende heffingsmethoden zijn. Uit het deelonderzoek komt naar voren dat de wetgever dit tot nu toe nooit uiteen heeft gezet. Op basis van de bestudeerde bronnen ga ik er echter vanuit dat de wetgever bij de keuze voor een bepaalde heffingstechniek op dat moment vooral oog had voor een zo doelmatig mogelijke uitvoering. Bij de heffing van de Vermogensbelasting 1892 bleek het bijvoorbeeld voor zowel de Belastingdienst als belastingplichtigen uitvoeringstechnisch gemakkelijker als gebruik werd gemaakt van de eigen aangifte. Dit voorkwam onder andere onnodige bezwaarschriften. Dit streven naar doelmatigheid komt in feite neer het meewegen van enerzijds de factor ‘uitvoeringslasten voor de Belastingdienst’ en anderzijds de factor ‘administratieve lasten voor de belastingplichtigen’.
Het voor ogen hebben van een zo doelmatig mogelijke uitvoering brengt met zich mee dat de vormgeving van de heffingsmethoden voortdurend onderhevig is aan veranderingen op het technologische en maatschappelijke vlak.
In dit onderzoek staat de vraag centraal hoe keuzes op het vlak van de heffingsmethoden moeten worden gemaakt. Uit het rechtshistorisch onderzoek komt echter naar voren dat de wetgever nooit uiteen heeft gezet waarom hij het bestaan van verschillende heffings-methoden noodzakelijk achtte, laat staan hoe een keuze daartussen tot stand kwam. Ik zal om die reden op een andere manier na moeten gaan hoe dat gebeurt. In hoofdstuk 3 onderzoek ik daartoe eerst welke onderlinge verschillen er zijn tussen de heffingsmethoden en welke veranderingen zich daarbij in de loop van de jaren hebben voorgedaan.
Literatuurstudie 3.2.1