Situaties die onder artikel 10a Wet VPB 1969 vallen

In deze sub-paragraaf zullen een aantal situaties uitgelicht worden waarbij de spoedmaatregelen gevolgen kunnen hebben. Van der Burgt, Rijff en Ruijschop maken daarbij een onderscheid tussen drie situaties, namelijk: (a) een interne besmette rechtshandeling, (b) een interne lening en (c) een interne besmette rechtshandeling en interne lening.¹⁸⁴

6.3.1 Interne besmette rechtshandeling

Door het wegdenken van de fiscale eenheid voor artikel 10a Wet VPB 1969 kan een besmette rechtshandeling binnen fiscale eenheid zichtbaar worden. Deze situatie is vergelijkbaar met de situatie in de X BV-zaak omdat daar ook een kapitaalstorting binnen fiscale eenheid plaatsvindt. In de memorie van toelichting zijn een aantal voorbeelden opgenomen waaruit de gevolgen voor deze situatie naar voren komen. Het eerste voorbeeld ziet op de onderstaande situatie¹⁸⁵:

Voorbeeld 6

Moedermaatschappij Z en dochtermaatschappij W vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Vennootschap Y, verbonden lichaam van Z en W, verstrekt een lening aan Z. Z gebruikt dit geld om een kapitaalstorting te doen in vennootschap W. Op grond van artikel 15 lid 16 Wet VPB 1969 moet voor de toepassing van de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet VPB 1969 de fiscale eenheid worden weggedacht. Ten gevolge van de spoedreparatie wordt de kapitaalstorting, die plaatsvindt binnen fiscale eenheid, zichtbaar. Voorheen was dit niet het geval door het consolidatieregime van de fiscale eenheid. Door de spoedreparatie is er nu sprake van een schuld aan een verbonden lichaam die verband houdt met een besmette rechtshandeling, namelijk een kapitaalstorting in een met de belastingplichtige (Z) verbonden lichaam. ¹⁸⁶ Geconcludeerd kan worden dat de rentekosten verband houdende met de lening

181 Kamerstukken II 2018/19, 34959, 7, p. 22-23.

182 Kamerstukken II 2018/19, 34959, 6, p. 1 (NvW).

183 Kamerstukken II 2018/19, 34959, A, p. 2 (Voorstel van wet).

184 Van der Burgt, Rijff & Ruijschop, MBB 2018/7-8-12, par. 4.1.

185 Kamerstukken II 2017/18, 35959, 3, p. 10-11 (MvT).

186 Artikel 10a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969

32 aftrekbaar zijn voor vennootschap Z op grond van artikel 10a Wet VPB 1969, tenzij er voldaan wordt aan de tegenbewijsregeling van artikel 10a lid 3 Wet VPB 1969.

Het tweede in de memorie van toelichting opgenomen voorbeeld betreft eenzelfde situatie als hiervoor behalve dat nu ook vennootschap Y in Nederland is gevestigd. Overeenkomstig met voorbeeld 6 zorgt artikel 15 lid 16 Wet VPB 1969 er ook dan voor dat de kapitaalstorting binnen fiscale eenheid zichtbaar wordt. Als gevolg van het wegdenken van de fiscale eenheid kan artikel 10a Wet VPB 1969 ook in een volledige binnenlandse situatie van toepassing zijn.¹⁸⁷ Van der Burgt, Rijff en Ruijschop geven daarbij wel aan dat doorgaans makkelijker kan worden vastgesteld of er voldaan is aan de compenserende heffingstoets indien de groepscrediteur (Y) in Nederland is gevestigd.¹⁸⁸ Mijns inziens heeft dit te maken dat er meer informatie beschikbaar is voor de Belastingdienst wanneer de groepscrediteur in Nederland is gevestigd.

6.3.2 Interne lening

De tweede situatie waarbij de spoedmaatregelen gevolgen kunnen hebben is wanneer er sprake is van een interne lening. In de literatuur wordt er de term “interne lening” gehanteerd wanneer de lening zich afspeelt binnen de fiscale eenheid. Wanneer er sprake is van een interne lening bevinden de rentelast en de rentebate zich binnen fiscale eenheid. Vanaf meet af aan is er veel kritiek geweest op het feit dat interne leningen onder de spoedmaatregelen vallen.¹⁸⁹ De staatssecretaris heeft aangegeven dat het in de X BV-zaak weliswaar niet gaat om een schuldverhouding binnen fiscale eenheid, maar er toch een kans bestaat dat ook deze situatie onder de per-elementbenadering valt. Op dit punt kiest de staatssecretaris dus voor zekerheid.

Volgens Van der Burgt, Rijff en Ruijschop geldt de per-elementbenadering niet voor interne leningen omdat een interne lening binnen fiscale eenheid geen voordeel oplevert, de rente komt namelijk niet in aftrek. In een EU-situatie waarin een fiscale eenheid niet mogelijk is, is het mogelijk dat de rente wel in aftrek komt indien er tegenbewijs wordt geleverd op grond van artikel 10a lid 3 Wet VPB 1969. In een puur binnenlandse situatie is de rente echter permanent van aftrek uitgesloten op grond van het consolidatieregime.¹⁹⁰ In een adviesrapport van de Raad van State (hierna: RvS) vraagt de RvS zich af of interne leningen niet buiten de spoedmaatregelen kunnen vallen omdat er ingeval van interne leningen geen sprake is van grondslaguitholling.¹⁹¹ Naar mijn mening kan er inderdaad beargumenteerd worden dat bij interne leningen geen sprake is van grondslaguitholling. Ik leg dit uit aan de hand van het volgende voorbeeld¹⁹²:

Voorbeeld 7

In dit voorbeeld vormen X, Y en Z samen een fiscale eenheid. Y trekt een lening aan bij haar zustervennootschap Z en met de verkregen middelen doet zij een kapitaalstorting in W. Om te beginnen zijn de rentelast en rentebate binnen de fiscale eenheid fiscaal non-existent door het consolidatieregime.¹⁹³ De rentelast komt zodoende ook niet tot uitdrukking in het fiscale eenheidsresultaat.¹⁹⁴ Op grond van het nieuwe lid 16 van artikel 15 Wet VPB 1969 moet de fiscale eenheid voor de toepassing van artikel 10a wet

187 Kamerstukken II 2017/18, 35959, 3, p. 11 (MvT)

188 Van der Burgt, Rijff & Ruijschop, MBB 2018/7-8-12, par. 4.2.

189 Van der Burgt, Rijff & Ruijschop, MBB 2018/7-8-12, par. 4.3.

190 Van der Burgt, Rijff & Ruijschop, MBB 2018/7-8-12, par. 4.3.

191 Kamerstukken II 2017/18, 34959, 4, p. 5-6.

192 Het voorbeeld is ontleend uit Kamerstukken II 2017/18, 34959, 3, p. 12-13 (MvT).

193 Art. 15 lid 1 Wet VPB 1969.

194 Dit geldt echter niet voor het verrekenen van voorvoegingsverliezen.

33 VPB 1969 worden weggedacht waardoor de lening tussen Y en Z zichtbaar wordt. Daardoor is er sprake van een schuld die verband houdt met een besmette rechtshandeling aan een met hem verbonden lichaam (W). De rente is zodoende op grond van artikel 10a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 niet aftrekbaar bij Y, tenzij er wordt voldaan aan de tegenbewijsregeling. Indien de rente op die schuld onder het bereik van artikel 10a Wet VPB 1969 valt, dient het resultaat van de fiscale eenheid te worden verhoogd met een bedrag ter hoogte van die rente. Een bijtelling vindt ook plaats indien de winst die ontstaat door de wegdenkbenadering niet tot uitdrukking zou komen bij de fiscale eenheid. Moedervennootschap X zal in haar aangifte vennootschapsbelasting niet-zichtbare rente zodoende moeten bijtellen.¹⁹⁵ Dit is op zijn minst opmerkelijk te noemen. De betaalde rente op een lening binnen fiscale eenheid komt namelijk helemaal niet tot uitdrukking in het resultaat van die fiscale eenheid.¹⁹⁶ Ook Heithuis stelt dat de spoedreparatie op het gebied van interne leningen haar doel voorbijschiet. De spoedreparatie zou volgens hem beperkt moeten worden tot situaties waarin er sprake is van een interne besmette rechtshandeling, zoals ook in het X BV-arrest sprake van is. Bovendien is hij van mening dat het zinloos is om artikel 10a Wet VPB 1969 toe te passen op een rente die toch al niet in aftrek komt.¹⁹⁷

Dat interne leningen mijns inziens niet onder de spoedmaatregelen horen te vallen leg ik nogmaals uit aan de hand van onderstaand voorbeeld 8. In het linker voorbeeld hieronder (voorbeeld 8) is er sprake van een dochtervennootschap (X) die een lening verstrekt aan een moedervennootschap (Y). Stel dat artikel 10a Wet VPB 1969 van toepassing is op de linker situatie.¹⁹⁸ De rentelast bij Y wordt zodoende op grond van artikel 10a in aftrek beperkt en de rentebate is in het buitenland bij X wel belast. Nu gaan we de situatie vergelijken ingeval de linker situatie zich volledig in Nederland had afgespeeld. In dat geval hadden Y en X een fiscale eenheid kunnen vormen voor de vennootschapsbelasting en was, zonder spoedmaatregelen, artikel 10a Wet VPB 1969 niet van toepassing. De rente was in dat geval echter ook niet in aftrek gekomen omdat er sprake is van resultaten- en vermogensconsolidatie binnen de fiscale eenheid. Derhalve merk ik op dat in een grensoverschrijdende situatie geen voordeel wordt onthouden dat in een binnenlandse situatie wel toegekend.¹⁹⁹

Voorbeeld 8

Het rechter voorbeeld hierboven (voorbeeld 8) omvat de omgekeerde situatie. Een vennootschap (Y) verstrekt een lening aan haar dochtervennootschap (X). In deze grensoverschrijdende situatie is het vormen van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting niet mogelijk omdat X niet in Nederland is gevestigd. Zodoende is de rentebate bij Y belast en, afhankelijk van het buitenlandse belastingsysteem, bij X aftrekbaar. Indien zij beiden in Nederland gevestigd waren, hadden zij een fiscale eenheid kunnen vormen waardoor de rentebate niet belast zou zijn en de rentelast niet aftrekbaar. Hieruit volgt dat er in binnenlandse situaties een voordeel wordt toegekend (geen heffing over de rentebate) waarvan in grensoverschrijdende situaties geen sprake van is (wel heffing over de rentebate). Echter hangt het niet heffen over de rentebate in binnenlandse situaties samen met het niet in aftrek brengen van de rentelast, waardoor er sprake is van fiscale coherentie.²⁰⁰ Het hiervoor aangevoerde argument wat betreft de rentebate is ook aangevoerd door een belanghebbende om het recht op aftrek over haar converteerbare lening te behouden. De belanghebbende beroept zich in deze zaak op de per-elementbenadering die volgt uit het X BV-arrest.

195 Kamerstukken II 2018/19, 34959, A, p. 1 (Gewijzigd voorstel van wet).

196 Van den Heuvel & Hofman, WFR 2019/117, par. 2.2.

197 Heithuis, FED 2018/44, par. 4.2.

198 Voor de toepassing van artikel 10a Wet VPB 1969 moet er ook sprake zijn van een besmette rechtshandeling. Ik ga ervan uit dat daaraan is voldaan.

199 Het hiervoor genoemde argument is ook in de lagere rechtspraak aan de orde geweest (Rb. Den Haag 13 december 2018, ECLI:NL:RBDHA:2018:16059, par. 21).

Rechtbank Den Haag heeft daar beslist dat er geen sprake is van een voordeel in binnenlandse verhoudingen ten opzichte van buitenlandse verhoudingen.

200 Van der Burgt, Rijff & Ruijschop, MBB 2018/7-8-12, par. 4.3.1.

34 Indien zij in Nederland gevestigd zou zijn dan had zij een fiscale eenheid kunnen vormen waardoor de rentebate niet in het resultaat van de belanghebbende tot uiting zou zijn gekomen. De inspecteur beroept zich op het hiervoor besproken argument van fiscale coherentie om het verschil in behandeling tussen binnenlandse situaties en grensoverschrijdende situaties te rechtvaardigen. Het Hof Amsterdam rechtvaardigt het verschil in behandeling met een beroep op de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid. Indien de per-elementbenadering zou worden toegestaan dan zou er een mismatch ontstaan doordat de rente kan worden afgetrokken in het buitenland en in Nederland komt de rentebate niet tot uiting in het resultaat.²⁰¹

6.3.3 Interne besmette rechtshandeling en interne lening

De derde en laatste situatie is wanneer zowel de besmette rechtshandeling als de interne lening zich voordoen binnen fiscale eenheid. In de memorie van toelichting is het volgende voorbeeld hiervan opgenomen:²⁰²

Voorbeeld 9

In het voorbeeld vormen de moedermaatschappij (X) en dochtermaatschappij (Y) een fiscale eenheid. Y doet een dividenduitkering aan haar moedervennootschap die schuldig wordt gebleven met een vastgestelde jaarlijkse rente. Vóór de invoering van de spoedmaatregelen waren zowel de dividenduitkering als de lening niet zichtbaar door het consolidatieregime.²⁰³ De spoedmaatregelen hebben daar echter verandering in gebracht omdat voor de toepassing van artikel 10a Wet VPB 1969 de fiscale eenheid moet worden weggedacht.²⁰⁴ Indien er geen tegenbewijs kan worden geleverd is daardoor de jaarlijkse rentelast ter zake van de lening van aftrek uitgesloten.²⁰⁵ Van der Burgt, Rijff en Ruijschop zijn ook in deze situatie van mening dat de interne lening niet onder het bereik van de spoedmaatregelen hoeft te vallen, dit met verwijzing naar de argumenten die in de vorige sub-paragraaf zijn genoemd.²⁰⁶