Problemen naar aanleiding van de spoedmaatregelen

In deze paragraaf zullen de problemen die zijn ontstaan naar aanleiding van de spoedmaatregelen besproken worden. In de literatuur wordt er voornamelijk ingegaan op problemen die ontstaan op het gebied van interne leningen, maar er kunnen ook problemen ontstaan wanneer er sprake is van een interne rechtshandeling. Een voorbeeld hiervan is het aanleveren van zakelijke overwegingen wanneer het gaat om een interne dividenduitkering. Indien de interne dividenduitkering gefinancierd is met lening van een verbonden lichaam zal door de spoedmaatregelen artikel 10a Wet VPB 1969 van toepassing zijn en dient er tegenbewijs geleverd te worden. In het verleden waren zakelijke overwegingen voor het doen van een interne dividenduitkering geen noodzaak omdat het consolidatieregime van toepassing is en zodoende de dividenduitkering non-existent is. De spoedmaatregelen brengen hier echter verandering in. Het zal lastig zijn om zakelijke motieven aan te voeren voor een interne dividenduitkering wanneer er geen sprake is van

201 Hof Amsterdam 18 april 2019, ECLI:NL:GHAMS:2019:1504, V-N 2019/33.7, r.o. 4.22-4.26. Zie ook Hof Den Haag, 2 oktober 2019,

ECLI:NL:GHDHA:2019:2830, V-N 2020/3.10, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws, waar een soortgelijke casus speelt. In deze zaak trekt vooralsnog de belanghebbende aan het langste eind.

202 Ontleend uit Kamerstukken II 2017/18, 34959, 3, p. 13 (MvT).

203 Art. 15 lid 1 Wet VPB 1969.

204 Dit op grond van art. 15 lid 16 Wet VPB 1969.

205 Kamerstukken II 2017/18, 34959, 3, p. 13 (MvT).

206 Van der Burgt, Rijff & Ruijschop, MBB 2018/7-8-12, par. 4.4.

X

Y

lening dividenduitkering

rente +

rente

-/-35 het “lichter maken” van de aandelen in het kader van een voorgenomen bedrijfsopvolging of indien er geen sprake is van een vaste dividendpolitiek. Veel dividenduitkeringen vallen namelijk niet onder deze twee motieven.²⁰⁷

Op het gebied van interne leningen signaleert Van Eijk een viertal problemen. Ten eerste merkt hij op dat belastingplichtigen uit de fiscale eenheid “vaak” niet hebben bijgehouden of een lening binnen fiscale eenheid verband houdt met een besmette rechtshandeling, bijvoorbeeld omdat er sprake is van een zeer oude lening. De staatssecretaris acht de hiervoor geschetste situatie uitzonderlijk omdat er doorgaans sprake is van een lening met een korte looptijd. Bovendien is in het algemeen de aanleiding voor de lening wel bekend en biedt in de meeste gevallen de compenserende heffingstoets een uitkomst, aldus de staatssecretaris.²⁰⁸ Het is mij echter niet bekend waar de staatssecretaris deze aannames op baseert omdat hij geen verdere uitleg hierover geeft. Ik sluit mij echter wel aan bij de staatssecretaris dat de belastingplichtige op grond van haar administratie het een en ander kan achterhalen, waaronder de aanleiding van de lening.

Ten tweede zal voor leningen binnen fiscale eenheid niet altijd transfer pricing-documentatie over de hoogte van de rente zijn opgesteld omdat de hoogte van de rente op een interne lening voor fiscale doeleinden niet relevant was. ²⁰⁹ Door de spoedmaatregelen wordt de hoogte van de rente opeens wel interessant voor de bijtelling die plaatsvindt indien artikel 10a Wet VPB 1969 van toepassing is. Voordat aan artikel 10a Wet VPB 1969 wordt toegekomen moet op grond van art. 8b Wet VPB 1969 dus worden nagegaan of de rente zakelijk is. Ten derde stelt van Eijk dat de spoedmaatregelen leiden tot administratieve lastenverzwaring bij belastingplichtigen waarop zij uiteraard niet hadden gerekend.²¹⁰ Een van mogelijke oplossingen die de staatssecretaris aandraagt, een fusie, kost enkele maanden voorbereidingstijd en kost bovendien geld.²¹¹ Als laatste beargumenteert van Eijk dat de toepassing van de tegenbewijsregeling problematisch verloopt.²¹² Zoals in hoofdstuk 3 beschreven heeft de belastingplichtige twee mogelijkheden om tegenbewijs te leveren, namelijk door het voldoen aan de compenserende heffingstoets of de dubbele zakelijkheidstoets. De bewijslast hiervoor ligt bij de fiscale eenheid die de aangifte doet.²¹³ De uitwerking van de dubbele zakelijkheidstoets en de compenserende heffingstoets na de inwerkingtreding van de spoedmaatregelen zal in de volgende twee sub-paragrafen aan bod komen.

6.4.1 Dubbele zakelijkheidstoets

Allereerst zullen we ingaan op de vraag hoe de dubbele zakelijkheidstoets uitwerkt na de invoering van de spoedmaatregelen. Voor de uitwerking van de dubbele zakelijkheidstoets hanteer ik het voorbeeld uit het X BV-arrest (zie de linkerzijde van voorbeeld 10) maar ik zal hierbij enige aanpassingen maken doordat Z nu niet in Italië maar in Nederland is gevestigd. Zodoende ontstaat de rechterzijde van voorbeeld 10:

Voorbeeld 10

207 Van der Burgt, Rijff & Ruijschop, MBB 2018/7-8-12, par. 4.6.

208 Kamerstukken II 2018/19, 34959, 7, p. 26 (NvV).

209 Dit is echter wel verplicht op grond van art. 8 lid 3 Besluit fiscale eenheid.

210 Van Eijk, WFR 2018/88, par. 2.4.

211 Kamerstukken II 2017/18, 34959, 5, p. 8.

212 Van Eijk, WFR 2018/88, par. 2.4.

213 Kamerstukken II 2018/19, 34959, 7, p. 60 (NvV).

36 In de rechterzijde van voorbeeld 10 is X BV een lening aangegaan bij haar moedermaatschappij Y en vervolgens stort X BV de gelden in haar gevoegde dochtervennootschap Z. Door het wegdenken van de fiscale eenheid tussen X BV en Z wordt de kapitaalstorting zichtbaar, waardoor er sprake is van een besmette rechtshandeling op grond van artikel 10a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969. De fiscale eenheid (X BV) moet voor de dubbele zakelijkheidstoets aannemelijk maken dat zowel aan de schuld als aan de kapitaalstorting in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.

De vraag rijst hoe de dubbele zakelijkheidstoets uitwerkt wanneer sprake is van een interne lening. De belastingplichtige zal bij een interne lening het standpunt innemen dat voldaan wordt aan de dubbele zakelijkheidstoets omdat een interne lening niet tot belastingbesparing leidt en dus op zakelijke gronden berust. Van Eijk stelt dat op het moment van het verstrekken van de interne lening deze nog non-existent was voor de toepassing van artikel 10a Wet VPB 1969 en zodoende ook geen fiscale overwegingen ten grondslag lagen.²¹⁴ De staatssecretaris slaat echter een andere weg in door te stellen dat het standpunt van de belastingplichtige niet automatisch leidt tot een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets. Hij stelt dat de dubbele zakelijkheidstoets moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is, hetgeen naar mijn mening betekent dat de belastingplichtige een fictieve belastingbesparing kan worden tegengeworpen.²¹⁵ Deze fictieve belastingbesparing ontstaat in de fictieve situatie dat er geen fiscale eenheid zou zijn en de rente bij de schuldenaar aftrekbaar is, doch niet effectief belast bij de schuldeiser door de aanwezigheid van voorvoegings- of fiscale-eenheidsverliezen. De fictieve belastingbesparing die de belastingplichtige binnen fiscale eenheid realiseert weegt zodoende mee in de beoordeling van de zakelijkheid van de lening. Alhoewel er dus geen sprake is van een feitelijke grondslaguitholling kan die fictieve belastingbesparing de belastingplichtige worden tegengeworpen. ²¹⁶

6.4.2 Compenserende heffingstoets

Naast de dubbele zakelijkheidstoets heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren op grond van de compenserende heffingstoets. In de memorie van toelichting bij wetsvoorstel is geen nadere uitleg gegeven hoe de compenserende heffingstoets moet worden toegepast indien sprake is van een interne lening en de schuldeiser gevoegd is in de fiscale eenheid.²¹⁷ Later is hier meer duidelijkheid over gegeven. Mijns inziens werkt de compenserende heffingstoets ingeval van een interne lening op de volgende manier uit. Allereerst wordt door het wegdenken van de fiscale eenheid de rentebate zichtbaar.²¹⁸ Op die rentebate dient volgens de staatssecretaris de compenserende heffingstoets toegepast te worden. ²¹⁹ Vervolgens dient er te worden voldaan aan de drie deeltoetsen zoals die in hoofdstuk 3 zijn omschreven.

Er moet (a) sprake zijn van een per saldo naar Nederlandse maatstaven redelijke belastingheffing over de rente, (b) er mag geen sprake zijn van verrekening van verliezen of andere aanspraken uit eerdere jaren (c) en er mag geen sprake van de verrekening van verliezen of andere aanspraken die zijn ontstaan in het jaar zelf of later.

Aan onderdeel a zal doorgaans voldaan worden indien de crediteur (schuldeiser) in Nederland is gevestigd en al dan niet uitmaakt van de fiscale eenheid.²²⁰ Onderdeel b ziet op de verrekening van bijvoorbeeld voorvoegingsverliezen. Stel dat we uitgaan van het voorbeeld hieronder (voorbeeld 11). Indien er bij Z sprake is van voorvoegingsverliezen zal niet voldaan worden aan de compenserende heffingstoets omdat de rente fictief aftrekbaar is bij de schuldenaar (Y) en effectief niet belast bij de schuldeiser (Z). Het is naar mijn mening enigszins vreemd dat de compenserende heffingstoets kan stuklopen op een lening binnen fiscale eenheid waarbij de rente niet tot aftrek leidt. Er zal zodoende ook geen sprake zijn van enige belastingbesparing. De staatssecretaris is echter van mening dat er gekeken dient te worden naar de fictieve

214 Van Eijk, WFR 2018/88, par. 3.3.

215 Kamerstukken II 2018/19, 34959, 7, p. 27-31 (NvV).

216 Van den Heuvel & Hofman, WFR 2019/117, par. 4.

217 Van Eijk, WFR 2018/88, par 3.2.

218 Dit op grond van art. 15 lid 16 Wet VPB 1969.

219 Kamerstukken I 2018/19, 34959, D, p. 12.

220 Kamerstukken II 2017/19, 34959, 3, p. 13 (MvT).

37 belastingbesparing die ontstaat door het wegdenken van de fiscale eenheid. Bij zowel de dubbele zakelijkheidstoets als de compenserende heffingstoets wordt de belastingplichtige derhalve een fictieve belastingbesparing tegengeworpen. ²²¹

Voorbeeld 11

Tevens kan het zijn dat de fiscale eenheid, waarin vennootschap Z gevoegd is, over fiscale-eenheidsverliezen beschikt die al bestonden ten tijde van het ontstaan van de schuld. Volgens de staatssecretaris is niet voldaan aan de compenserende heffingstoets omdat rekening moet worden gehouden met die fiscale-eenheidsverliezen die verrekend kunnen worden met de winsten van vennootschap Z.²²² Volgens Van den Heuvel en Hofman is deze zienswijze te streng en dat leggen ze uit aan de hand van de casus. Moedermaatschappij X zit in een fiscale eenheid met de gevoegde dochtermaatschappijen Y en Z waarbij de volgende gegevens bekend zijn²²³:

• In jaar 1 leidt de fiscale eenheid een gezamenlijk verlies van 10 waardoor het belastbaar bedrag uitkomt op -/- 10.

• In jaar 2 verstrekt vennootschap Z een 10a-lening aan vennootschap Y en behalen X, Y en Z alle drie een resultaat van 10. Dit geeft een fiscale eenheidswinst van 30 in jaar 2. Door de verrekening van het verlies in jaar 1 is het belastbaar bedrag 30 -/- 10 = 20 in jaar 2.

Uit de voorgestelde benadering van Van den Heuvel en Hofman volgt dat inzake de verliesverrekening in jaar 2 het verlies toegerekend mag worden aan andere maatschappijen (en niet aan maatschappij Z) zodat er sprake is van compenserende heffing bij crediteur Z. In bovenstaande casus zal er dan sprake zijn van compenserende heffing bij Z. De compenserende heffingstoets bij verticale verliesverrekening loopt in de voorgestelde benadering van Van den Heuvel en Hofman alleen stuk wanneer na verticale verliesverrekening het resterende fiscale-eenheidsresultaat kleiner is dan het enkelvoudige resultaat van de schuldeiser. De staatssecretaris zit echter op een heel ander spoor door te stellen dat bij de aanwezigheid van fiscale-eenheidsverliezen op het moment van het verstrekken van de lening per definitie niet aan de compenserende heffingstoets wordt voldaan. De harde grens die de staatssecretaris hier trekt is opmerkelijk omdat de fictieve mogelijkheid tot het verrekenen van verliezen al resulteert in het niet-voldoen aan de compenserende heffingstoets. In werkelijkheid wordt er geen renteaftrek geclaimd bij vennootschap Y en is de rentebate niet belast bij vennootschap Z, waardoor inzoomen op de fiscale-eenheidsverliezen voor de compenserende heffingstoets irrelevant zou moeten zijn.²²⁴ Desalniettemin is wel aan deeltoets b voldaan indien de schuldeiser eigen verliezen heeft die binnen de fiscale eenheid verrekend kunnen worden met winsten van andere entiteiten van de fiscale eenheid waardoor de fiscale eenheid per saldo geen verlies leidt.

Volgens de staatssecretaris mag dan worden aangenomen dat er geen sprake is van de verrekening van verliezen of andere aanspraken uit het jaar voorafgaand aan het jaar waarin de schuld is ontstaan.²²⁵

221 Van den Heuvel & Hofman, WFR 2019/117, par. 3.2.

222 Kamerstukken I 2018/19, 34959, D, p. 13.

223 Zie voorbeeld 11 voor een grafische weergave.

224 Van den Heuvel & Hofman, WFR 2019/117, par. 3.3.

225 Kamerstukken I 2018/19, 34959, D p. 13.

38 Onderdeel c van de compenserende heffingstoets ziet op de aanspraak op verliezen in het jaar waarin de schuld is aangegaan of latere jaren. Zoals in hoofdstuk 3 is besproken, wordt er niet aan de compenserende heffingstoets voldaan indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de schuld is aangegaan met het oog op verliesverrekening in het jaar waarin de schuld is ontstaan of latere jaren. In de memorie van toelichting is omtrent deeltoets c het volgende voorbeeld opgenomen:

Voorbeeld 12

In het bovenstaande voorbeeld beschikt Z over eigen verliezen uit het jaar zelf die verrekend kunnen worden met de winsten van Y en/of X. Gegeven is dat bij Z geen sprake is van de verrekening van verliezen of andere aanspraken uit eerdere jaren, waardoor voldaan is aan deeltoets b en vooralsnog sprake is van compenserende heffing. De inspecteur heeft de mogelijkheid om aannemelijk te maken dat er niet voldaan is aan deeltoets c door te stellen dat de schuld is aangegaan met het oog op de verrekening van het verlies welke in het jaar zelf is ontstaan ofwel op korte termijn zal ontstaan. Of in dit voorbeeld voldaan wordt aan deeltoets c hangt af van de feiten en omstandigheden. Door de inspecteur wordt gekeken of de verliezen bij schuldeiser Z voorzienbaar waren ten tijde van het aangaan van de lening.²²⁶

Volgens de staatssecretaris kan deeltoets c van de compenserende heffingstoets ook stuklopen indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de lening is aangegaan met het oog op het horizontaal verrekenen van verliezen in het jaar zelf of op korte termijn.²²⁷ In de literatuur wordt dan ook afgevraagd hoe er dient te worden omgegaan met horizontale verliesverrekening binnen fiscale eenheid. Het zou uiterst wenselijk zijn als horizontale verliesverrekening plaats mag vinden in het voordeel van de belastingplichtige zodat de compenserende heffing bij de schuldeiser niet wordt aangetast. Deeltoets c zal dan niet stuklopen op de horizontale verliesverrekening binnen fiscale eenheid.²²⁸

6.5 Toetsing van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid aan het rechtskader