4.1 Inleiding
In het vierde hoofdstuk van deze thesis zal het huidige fiscale-eenheidsregime binnen de vennootschapsbelasting besproken worden. Daarbij zal onder meer worden ingegaan op het doel en de werking van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting. Bovendien zal er aandacht worden besteed aan welke voorwaarden voldaan moet worden alvorens artikel 15 Wet VPB 1969 toepassing vindt. Aan het einde van dit hoofdstuk zal de volgende deelvraag beantwoord worden: hoe is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime vormgegeven in de Wet VPB 1969?
4.2 Het doel en de werking van het fiscale-eenheidsregime
De fiscale eenheid, zoals die is neergelegd in artikel 15 Wet VPB 1969, betreft een concernregeling. Dit betekent dat er voor concerns de mogelijkheid bestaat om te worden belast als één belastingplichtige met als bijkomend gevolg dat zij maar één aangifte vennootschapsbelasting hoeven in te dienen. Het regime maakt zodoende inbreuk op het principe dat voor het heffen van belasting lichamen in beginsel zelfstandig de heffing in worden getrokken.102 Een argument voor de rechtvaardiging van die inbreuk ligt in het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel houdt in dat belastingwetgeving de wijze waarop entiteiten hun activiteiten inrichten en uitvoeren zo min mogelijk mag beïnvloeden. Een groep vennootschappen die economisch en juridisch sterk verweven met elkaar zijn zouden zodoende hetzelfde belast moeten worden als één losse vennootschap.103
Op grond van de concernregeling van artikel 15 Wet VPB 1969 wordt er derhalve vennootschapsbelasting geheven alsof de dochtermaatschappij(en) en de moedermaatschappij één belastingplichtige zijn.104 Dit blijkt onder meer uit de eerste volzin van artikel 15 lid 1 VPB 1969:
“Ingeval een belastingplichtige de gehele juridische en economische eigendom bezit van ten minste 95% van de aandelen…, wordt op verzoek van beide belastingplichtigen de belasting van hen geheven alsof er één belastingplichtige is, in de zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij.”
Door het doen “alsof” worden de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij(en) fictief toegerekend aan de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. In de literatuur wordt dit aangeduid als de fiscale toerekeningsbenadering.105 Volgens de staatssecretaris geeft de zinsnede “de belasting wordt geheven alsof er sprake is van één belastingplichtige” aan dat er sprake is van een toerekeningsfictie voor het bepalen van het heffingsobject, de verschuldigde belasting en eventuele vermindering daarvan ter voorkoming van dubbele belasting. Desondanks blijven de vennootschappen die opgenomen zijn in de fiscale eenheid subjectief belastingplichtig. Die subjectieve belastingplicht is onder meer van belang voor verdragstoepassingsdoeleinden. 106 Uit het merendeel van de met Nederland gesloten belastingverdragen volgt immers dat verdragsvoordelen alleen toekomen aan lichamen indien die lichamen inwoner zijn van één van beide staten. Een lichaam wordt geacht inwoner te zijn van één van beide staten in het geval dat die volgens de wetgeving aldaar is onderworpen aan heffing.107
Als gevolg van de toepassing van het fiscale-eenheidsregime vindt er vermogens- en resultatenconsolidatie plaats bij de gevoegde entiteiten. Door die resultatenconsolidatie worden de resultaten van de gevoegde maatschappijen niet meer afzonderlijk berekend maar wordt er één winstberekening gemaakt. Daarbij worden de winsten van een gevoegde vennootschap automatisch verrekend met verliezen van andere gevoegde maatschappijen, ook wel aangeduid als horizontale verliescompensatie. Tevens heeft
102 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.9.1.A.e1.
103 Van der Burgt, NLF Opinie 2018/56.
104 Art. 15 lid 1 Wet VPB 1969.
105 Kamerstukken II 2000/01, 26854, 6, p. 5-6 (NvV).
106 Kamerstukken II 2000/01, 26854, 6, p. 6-7 (NvV).
107 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.9.1.B.b3.I.
22 resultatensaldering tot gevolg dat verliezen van de fiscale eenheid verticaal verrekend kunnen worden met fiscale eenheidswinsten uit eerdere of latere jaren.108 Verticale verliesverrekening is echter alleen mogelijk met jaarwinsten die zijn ontstaan tijdens het bestaan van fiscale eenheid. Verliezen die zijn ontstaan vóór voeging in de fiscale eenheid, aangeduid als voorvoegingsverliezen, kunnen slechts verrekend worden met winsten van de entiteit die het voorvoegingverlies heeft geleden.109 Vermogensconsolidatie zorgt er bovendien voor dat onderlinge transacties, zoals de overdracht van een bedrijfsmiddel binnen fiscale eenheid, en rechtsverhoudingen niet zichtbaar zijn. Vermogensbestanddelen kunnen zodoende binnen fiscale eenheid worden overgedragen zonder dat dit leidt tot directe winstneming.110 Een voorbeeld van een onderlinge rechtsverhouding die niet zichtbaar is binnen fiscale eenheid is een lening. Als gevolg van deze eliminatie is ook de vergoeding op deze lening, casu quo de rente, non-existent.111 Ook andere onderlinge vermogensrelaties binnen fiscale eenheid, zoals huur en royalty’s, zijn non-existent.112
4.3 De vereisten voor een fiscale eenheid
In artikel 15 Wet VPB 1969 zijn de acht vereisten neergelegd waaraan voldaan moet worden voor de toepassing van het fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting.113 Deze acht vereisten zullen hieronder in een vogelvlucht besproken worden om een duidelijker beeld te schetsen van het fiscale-eenheidsregime.
Het eerste vereiste houdt in dat een fiscale eenheid pas tot stand kan komen indien de belastingplichtigen daarom hebben verzocht.114 In het eerste lid van artikel 6 Besluit fiscale eenheid 2003 zijn nadere formaliteiten opgenomen ten aanzien van het verzoek om een fiscale eenheid.
Het tweede vereiste ziet erop dat alleen lichamen die genoemd zijn in artikel 15 lid 4 Wet VPB 1969 een fiscale eenheid kunnen vormen. In onderdeel d van het vierde lid van artikel 15 Wet VPB 1969 is neergelegd dat de moedermaatschappij ofwel een naamloze vennootschap (hierna: NV), besloten vennootschap (hierna:
BV), een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of woningcorporatie kan zijn als bedoeld in artikel lid 1 onderdeel d Wet VPB 1969 of een daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtspersoon opgericht naar het recht van de BES-eilanden, Aruba, Curaçao, Sint-Maarten, een EU-lidstaat of een staat waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Voor een dochtermaatschappij is het slechts mogelijk om een fiscale eenheid te vormen indien zij een BV, NV of daarmee vergelijkbaar buitenlandse rechtspersoon betreft.115
Het derde vereiste volgt uit artikel 15 lid 4 onderdeel c Wet VPB 1969 waarin is vastgelegd dat beide lichamen in Nederland gevestigd moeten zijn om een fiscale eenheid te kunnen vormen. De vestigingsplaats van een maatschappij wordt bepaald op basis van feiten en omstandigheden.116 Bovendien is in het achtste lid van artikel 15 VPB 1969 bepaald dat indien een belastingplichtige op basis van de nationale wet of een verdrag niet in Nederland is gevestigd mogelijk toch tot de fiscale eenheid kan toetreden indien het over een in Nederland gevestigde vaste inrichting bezit.
Het vierde vereiste voor de toepassing van de fiscale eenheid betreft de zuster-fiscale eenheid en Papillon-fiscale eenheid. Tot vijf jaar geleden was een zuster Papillon-fiscale eenheid, een Papillon-fiscale eenheid tussen twee of meer Nederlandse zustervennootschappen met een in de EU gevestigde of in de EER gevestigde houdstervennootschap niet mogelijk. Tevens was het voordien niet mogelijk om als Nederland gevestigde moedervennootschap een fiscale eenheid te vormen met een in Nederland gevestigde kleindochtervennootschap middels een EU/EER-gevestigde tussenhoudstervennootschap, ook wel
108 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.9.1.B.c1.
109 Art. 15ae jo. art. 15ah Wet VPB 1969.
110 Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 15 Wet VPB 1969, Aant. 1.4.2.
111 Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 15 Wet VPB 1969, Aant. 1.4.3.
112 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.9.1.b3.III.
113 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.9.2.
114 Art. 15 lid 1 Wet VPB 1969.
115 Art. 15 lid 4 onderdeel e Wet VPB 1969.
116 Art. 4 lid 1 AWR.
23 aangeduid als Papillon fiscale eenheid.117 Door een drietal uitspraken van het HvJ EU118, waarin het hof oordeelde dat Nederland in bovenstaande situaties een fiscale eenheid moet toegestaan, is sinds 9 december 2016 de Papillon fiscale eenheid en zuster fiscale eenheid neergelegd in artikel 15 Wet VPB 1969. Als gevolg van deze wetswijziging zijn de definities van de begrippen “topmaatschappij” en
“tussenmaatschappij” opgenomen in het vijfde en zesde lid van artikel 15 Wet VPB 1969. Vervolgens staat in het tweede en derde lid van artikel 15 Wet VPB 1969 aan welke vereisten de topmaatschappij en tussenmaatschappij moeten voldoen om zodanig een fiscale eenheid te kunnen vormen. Niettegenstaande worden de topmaatschappij en tussenmaatschappij zelf niet opgenomen in de fiscale eenheid. 119
Het vijfde vereiste betreft de bezitseis van artikel 15 Wet VPB 1969. Op grond van artikel 15 lid 1 Wet VPB 1969 moet de moedermaatschappij de gehele juridische en economische eigendom van 95 procent van de aandelen in het nominaal geplaatste kapitaal bezitten in de dochtermaatschappij. De reden voor deze vergaande bezitseis is dat het fiscale-eenheidsregime alleen toegankelijk wordt geacht voor een groep waarin de moedermaatschappij de dochtermaatschappij(en) volledig beheerst en daardoor gerechtigd is tot nagenoeg de volledige winst en het vermogen van haar dochtermaatschappij(en).120
Uit het zesde vereiste volgt dat de tijdvakken van de moedermaatschappij en dochtermaatschappij(en) zowel feitelijk als statutair gelijk moeten lopen voor de toepassing van het fiscale-eenheidsregime.121 Logischerwijs kan er bij ongelijke tijdvakken geen fiscaal geconsolideerde balans en resultatenrekening opgesteld worden.122
Tevens volgt uit artikel 15 lid 4 onderdeel b Wet VPB 1969 dat voor de maatschappijen die opgenomen zijn in de fiscale eenheid dezelfde winstbepalingen moeten gelden. De wetgever heeft in het zevende lid van artikel 15 Wet VPB 1969 aangegeven dat omtrent dit vereiste aanvullende algemene maatregelen van algemeen bestuur kunnen gelden. In het Besluit Fiscale eenheid 2003 zijn daarom specifieke bepalingen opgenomen inzake dit zevende vereiste.123
Het laatste en achtste vereiste betreft de non-voorraad eis van het vierde lid onderdeel f van artikel 15 Wet VPB 1969. Daarin is bepaald dat er geen fiscale eenheid gevormd kan worden tussen entiteiten indien de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij houdt als voorraad.124
4.4 Tussenconclusie
In dit hoofdstuk is het fiscale-eenheidsregime binnen de vennootschapsbelasting aan bod gekomen. Het fiscale-eenheidsregime is neergelegd in artikel 15 Wet VPB 1969 en betreft een concernregeling. Indien voldaan wordt aan de voorwaarden van het artikel wordt vennootschapsbelasting geheven alsof de moedermaatschappij en dochtermaatschappij(en) één belastingplichtige zijn. Door het doen alsof worden de werkzaamheden en het vermogen van de dochtermaatschappij(en) fictief toegerekend aan de werkzaamheden en het vermogen van de moedermaatschappij. Ondanks deze fiscale toerekening blijven gevoegde vennootschappen subjectief belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Door toepassing van artikel 15 Wet VPB 1969 vindt er vermogens- en resultatenconsolidatie plaats bij de gevoegde vennootschappen. Dit heeft tot gevolg dat onderlinge rechtsverhoudingen, zoals leningen, non-existent zijn.
Alvorens consolidatie kan plaatsvinden dient er voldaan te worden aan de acht, soms vergaande, vereisten zoals die zijn neergelegd in artikel 15 Wet VPB 1969.
117 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.9.2.D.a.
118 HvJ EU 12 juni 2014, nrs. C-39/13, C-40/13 en C-41/13, ECLI:EU:C:2014:1528, BNB 2014/216.
119 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.9.2.D.a.
120 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.9.2.E.a2.
121 Art. 15 lid 4 onderdeel a Wet VPB 1969.
122 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.9.2.F.a.
123 Boer & Bouwman 2019, par. 8B.2.7.
124 Art. 15 lid 4 onderdeel f Wet VPB 1969. De Staatssecretaris van Financiën heeft echter in een besluit van 20 augustus 2018, nr. 2018/121069, Stcrt. 2018, 49422 goedkeuring gegeven dat indien de dochtervennootschap een kasgeldvennootschap betreft, de moedermaatschappij wordt geacht de aandelen in de dochtermaatschappij niet als voorraad te houden. De voorwaarde is wel dat bij de aankoop en verkoop van de dochteronderneming de winst wordt gerekend tot het jaar waarin de aankoop respectievelijk verkoop plaatsvindt.
24