Hoofdstuk 3 Artikel 10a Wet VPB 1969
3.3 De wetssystematiek van artikel 10a
Het huidige artikel 10a lid 1 Wet VPB 1969 ziet op de niet-aftrekbaarheid van renten, kosten en valutaresultaten inbegrepen, ter zake van leningen afkomstig van verbonden personen die verband houden met een drietal rechtshandelingen.54 De reikwijdte van artikel 10a Wet VPB 1969 is zodoende niet alleen beperkt tot renten maar ook kosten en valutaresultaten op een lening vallen eronder.55 Voorbeelden hiervan zijn afsluitkosten die tot stand komen naar aanleiding van het opstellen van een leningsovereenkomst en registratiekosten. Met valutakosten mikt de wetgever op resultaten op schuldverhoudingen indien deze luiden in een andere valuta dan waarin de Nederlandse vennootschapsbelasting wordt bepaald.56 Hierna zullen de elementen van artikel 10a Wet VPB 1969 apart worden behandeld.
49 Art. 1 Wet spoedreparatie fiscale eenheid (Stb. 2019, 175).
50 Bouwman & Boer 2019, par. 4.2.1.
51 Kamerstukken II 1995/96, 24696, 3, p. 14 (MvT).
52 Hierbij verwijs ik naar BNB 1993/196, BNB 1993/197, BNB 1996/3, BNB 1996/4, BNB 1996/5 en BNB 1996/6. Deze arresten worden tezamen dikwijls aangeduid als de winstdrainagejurisprudentie.
53 Kamerstukken II 1995/96, 24696, 3, p. 15-16 (MvT).
54 Art. 10a lid 1 Wet VPB 1969.
55 Elsweier & Stevens 2018, p. 129.
56 Bouwman & Boer 2019, par. 4.2.2.1.
15 3.3.1 Schulden die rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd zijn aan een
verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon
Eén van de vereisten waaraan voldaan moet worden voor de toepassing van artikel 10a Wet VPB 1969 is dat schulden “rechtens dan wel in feite direct of indirect” verschuldigd moeten zijn aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon.57 De terminologie “rechtens” houdt in dat de schuld in civielrechtelijke zin verschuldigd is aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon. “In feite direct of indirect” impliceert dat het gaat om de materiële werkelijkheid. 58 Voor artikel 10a Wet VPB 1969 moet dus worden gekeken wie feitelijk, en niet formeel, optreedt als financier van de schuld.59 Op basis van de feiten en omstandigheden moet derhalve worden bepaald wie het risico van de lening draagt, de schuldeiser op papier of een verbonden vennootschap of verbonden natuurlijk persoon.60
De renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet VPB 1969 alleen op verbonden situaties. Het begrip verbonden lichaam wordt omschreven in het vierde lid van artikel 10a Wet VPB 1969. Het gaat hierbij om groepsverhoudingen met ten minste een belang van een derde. Een simpel voorbeeld van verbondenheid is de situatie waarin de belastingplichtige (moedermaatschappij) een belang van ten minste een derde houdt in een ander lichaam (dochtermaatschappij).61 Tevens worden ook zustermaatschappijen bestempeld als verbonden lichaam. Het begrip verbonden lichaam is in het zesde lid uitgebreid. Het zesde lid ondervangt de situatie dat er sprake is van een belang kleiner dan ten minste een derde.62 Indien een lichaam minder dan een derde belang heeft in een belastingplichtige maar dit lichaam samen met andere lichamen een samenwerkende groep vormt waarbij zij gezamenlijk een belang van ten minst een derde houden in de belastingplichtige, wordt dat lichaam aangemerkt als verbonden lichaam.63 Het begrip verbonden natuurlijk persoon is in het vijfde lid van artikel 10a Wet VPB 1969 neergelegd. Van een verbonden natuurlijk persoon is sprake indien een natuurlijk persoon ten minste een belang van een derde heeft in de belastingplichtige of in een met hem verbonden lichaam.64
3.3.2 Voor zover die schulden rechtens dan wel in feite direct of indirect verband houden met één van de volgende rechtshandelingen
Uit de eerste volzin van artikel 10a Wet VPB 1969 blijkt dat er “rechtens dan wel in feite direct of indirect”
een verband moet zijn tussen de schuld en de besmette rechtshandeling. In het tweede lid van het artikel is neergelegd dat er ook sprake is van dit verband indien de schuld is aangegaan op een tijdstip na het verrichten van de rechtshandeling. Een verband is “rechtens” aanwezig in het geval dat de verplichting die voortvloeit uit de rechtshandeling schuldig is gebleven, zoals bijvoorbeeld schuldig gebleven dividend. De woorden “in feite” houden in dat een schuld afzonderlijk wordt aangegaan bij een met hem verbonden lichaam en de geleende gelden vervolgens worden gebruikt voor een besmette rechtshandeling. Er is sprake van een “direct verband” wanneer een schuld wordt aangegaan waarna de belastingplichtige een besmette rechtshandeling pleegt. Indien de rechtshandeling eerst plaatsvindt en vervolgens de schuld is er ook sprake van een direct verband. Van een in feite “indirect verband” is sprake wanneer bij het verrichten van de rechtshandeling nog niet het voornemen bestond om de gelden terug te lenen maar dit later alsnog plaatsvindt. Ook dan kan artikel 10a Wet VPB 1969 doorgang vinden.65
De rente is niet aftrekbaar op grond van artikel 10a Wet VPB 1969 indien de schuld verband houdt met een drietal rechtshandelingen die genoemd worden in het eerste lid van het antiwinstdrainage artikel. Uit het eerste lid, onderdeel a, b en c blijkt dat het gaat om de één van de volgende rechtshandelingen: (a) Een winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal aan een met hem verbonden lichaam of verbonden
57 Art. 10a lid 1 Wet VPB 1969.
58 Bouwman & Boer 2019, par. 4.2.2.3.
59 HR 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, r.o. 2.7.3.
60 Strik in: Cursus belastingrecht Vpb.2.2.3.C.d.
61 Bouwman & Boer 2019, par. 4.2.4.1.
62 Bouwman & Boer 2019, par. 4.2.4.3.
63 Art. 10a lid 6 Wet VPB 1969.
64 Art. 10a lid 5 Wet VPB 1969.
65 Bouwman & Boer 2019, par. 4.2.2.4.
16 natuurlijk persoon; (b) een kapitaalstorting door de belastingplichtige in een met hem verbonden lichaam;
(c) de verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam dat na deze verwerving of uitbreiding een verbonden lichaam is. Hierna zullen de rechtshandelingen van de onderdelen a, b en c uitvoerig besproken worden. De bewijslast of er sprake is van een rechtshandeling zoals omschreven in onderdeel a, b of c ligt bij de inspecteur.66
Onderdeel a ziet op een winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal door de belastingplichtige of door een met hem verbonden lichaam aan een met hem verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon. Uit de parlementaire behandeling van artikel 10a Wet VPB 1969 volgt dat de term “winstuitdeling” een materiële inhoud kent. Indien een dochter vanuit civielrechtelijk perspectief geen dividenduitkering doet maar feitelijk in opdracht van de moeder goederen levert of diensten verricht zonder een “arm’s length”
prijs daartegenover staat zal er alsnog sprake kunnen zijn van een winstuitdeling.67 Van een teruggaaf van gestort kapitaal is sprake indien het gaat om nominaal gestort kapitaal, agio of informeel kapitaal.68 Een simpel voorbeeld dat onder het bereik van onderdeel a valt is wanneer een in Nederland gevestigde dochtervennootschap (D) dividend uitkeert aan haar laag belaste buitenlandse moedervennootschap (M).
De dividenduitkering aan de moeder wordt echter rentedragend schuldig gebleven waardoor de schuld van de dochter bestaat uit het schuldig gebleven dividend. Schematisch ziet dit er als volgt uit:
Voorbeeld 1
Onderdeel b van artikel 10a Wet VPB 1969 omvat het storten van kapitaal door de belastingplichtige hetzij Nederlandse groepsvennootschappen in een met hem verbonden lichaam. Onder een kapitaalstorting wordt zowel een formele inbreng als een informele inbreng van kapitaal verstaan.69 Een voorbeeld van een situatie die valt onder onderdeel b is wanneer een Nederlandse moedervennootschap (M) kapitaal stort in een laag belaste dochtervennootschap (D) en de uit de kapitaalstorting verkregen middelen vervolgens terugleent.
Dit ziet er schematisch als volgt uit:
Voorbeeld 2
Een tweede voorbeeld dat onder het bereik van artikel 10a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 valt is wanneer een laag belaste buitenlandse dochtervennootschap (D1) een lening verstrekt aan de in Nederland gevestigde moedermaatschappij (M) en die moedermaatschappij de lening gebruikt om een kapitaalstorting te doen in een andere dochtervennootschap (D2):
66 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.2.3.B.a.
67 Kamerstukken II 1995/96, 24696, 5, p. 29 (NvV).
68 Kamerstukken II 1995/96, 24696, 5, p. 30 (NvV).
69 Bouwman & Boer 2019, par. 4.2.2.5.
17
Voorbeeld 3
Tenslotte ziet onderdeel c op de verwerving of uitbreiding van een belang in een lichaam dat daarna kan worden aangemerkt als een verbonden lichaam van de belastingplichtige. Onder onderdeel c vallen zowel interne verhangingen als externe acquisities. Van een interne verhanging is sprake ingeval dat een reeds met de belastingplichtige verbonden lichaam wordt overgenomen door het aangaan van een geldlening bij een verbonden lichaam. 70 Een externe acquisitie omvat de overname van een belang in een dochtervennootschap die pas na de overname een verbonden lichaam is van de belastingplichtige.71 Bovendien is het ook mogelijk dat er sprake is van een geleidelijke uitbreiding van een belang waardoor er niet onmiddellijk sprake is van een met de belastingplichtige verbonden lichaam. Indien er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waardoor er uiteindelijk een belang van tenminste een derde wordt gehouden en zodoende sprake is van een met hem verbonden lichaam zullen ook de eerdere rechtshandelingen, die voorzien in de geleidelijke opbouw van het belang, onder het bereik vallen van artikel 10a Wet VPB 1969.72 Voorbeeld 4 is een voorbeeld dat onder het bereik van artikel 10a lid 1 onderdeel c Wet VPB valt. Het voorbeeld omvat de situatie waarin een laag belaste moedervennootschap twee Nederlandse deelnemingen heeft, genaamd D1 en D2. Daaropvolgend verkoopt de laag belaste moedervennootschap de aandelen in D1 aan D2 tegen schulderkenning waardoor de rechtse situatie ontstaat.73
Voorbeeld 4
In beginsel vindt de toetsing van het causale verband plaats op het moment dat de besmette rechtshandeling wordt verricht of op het moment dat de schuld wordt aangegaan. De vraag rijst of het mogelijk is om het causale verband tussen de schuld en de besmette rechtshandeling te verbreken, waardoor er ontsmetting plaatsvindt. Het antwoord hierop hier loopt uiteen. Voor een besmette rechtshandeling zoals bedoeld in onderdeel a is dat niet mogelijk.74 De reden hierachter is dat de besmette rechtshandeling geen verband houdt met een activum, waardoor er ook geen ontsmetting kan plaatsvinden door een verkoop van een activum.75 Ten aanzien van de besmette rechtshandelingen zoals die hierboven zijn omschreven in de onderdelen b en c is dat wel mogelijk omdat met deze rechtshandelingen wel activa, in de vorm van aandelen in een vennootschap, worden verkregen. Indien de deelneming die wordt verkregen met de besmette rechtshandeling wordt vervreemd, kan men zich afvragen of het verband tussen de schuld en de besmette rechtshandeling wordt verbroken. De staatssecretaris stelt zich bij de beantwoording van die vraag strikt op door te betogen dat indien de aandelen worden verkocht doch de daarmee verband houdende schuld
70 Bouwman & Boer 2019, par. 4.2.2.5.
71 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.2.3.B.f.
72 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 maart 2013, BLKB2013/110M, Stcrt. 2013, 8768, p. 2.
73 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.2.3.B.d.
74 Strik in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.2.3.D.b.
75 Marres 2008, p. 127-128.
18 niet wordt afgelost, het verband tussen de schuld en de besmette rechtshandeling niet wordt verbroken.
Echter geeft de staatssecretaris goedkeuring dat de toepassing van artikel 10a Wet VPB 1969 achterwege blijft “voor zover de verkoop bij de belastingplichtige tot baten leidt waarover een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing plaatsvindt”. 76 Hoewel de verkoop van aandelen onder de deelnemingsvrijstelling zal vallen, is er toch sprake van een naar Nederlandse maatstaven redelijke heffing omdat de deelnemingsvrijstelling onderdeel is van de Nederlandse vennootschapsbelasting.77 Vermoedelijk doelt de staatssecretaris niet op de belastingheffing over de verkoopwinst maar op de inkomsten die verkregen worden met de verkoopopbrengst.78 Tenslotte kan het verband tussen de schuld en de besmette rechtshandeling worden verbroken indien de rechtshandeling ongedaan wordt gemaakt, bijvoorbeeld als er een kapitaalstorting plaatsvindt en nadien het kapitaal wordt terugbetaald.79