In dit onderzoek staat de volgende onderzoeksvraag centraal:
“In hoeverre heeft de staatssecretaris met het invoeren van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid in relatie tot artikel 10a-leningen de juiste keuze gemaakt, of was een alternatieve keuze beter geweest?”
Ter beantwoording van de hoofdvraag heb ik een aantal deelvragen opgesteld. Aan de hand van de antwoorden op die deelvragen tracht ik de hoofdvraag te beantwoorden. Allereerst heb ik in het tweede hoofdstuk een toetsingskader opgesteld, gebaseerd op nota Zicht op wetgeving. Het gehanteerde beoordelingskader valt uiteen in de volgende zes elementen:
1. Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen 2. Onderlinge afstemming
3. Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid 4. Subsidiariteit en evenredigheid
5. Doeltreffendheid en doelmatigheid 6. Uitvoerbaarheid
Alvorens er een mening gevormd kan worden in hoeverre de staatssecretaris de juiste keuze heeft gemaakt, heb ik in het derde hoofdstuk artikel 10a Wet VPB 1969 uiteengezet. Uit dit derde hoofdstuk volgt dat artikel 10a Wet VPB 1969 gericht is op het bestrijden van kunstmatige situaties die als doel hebben de Nederlandse belastinggrondslag uit te hollen. Artikel 10a Wet VPB 1969 is van toepassing indien de schuld verschuldigd is aan een verbonden lichaam of een verbonden persoon en verband houdt met een drietal rechtshandelingen, zijnde een dividenduitkering, kapitaalstorting of een verwerving van een belang in een lichaam. De renteaftrekbeperking vindt geen toepassing indien er voldaan wordt aan de tegenbewijsregeling die is neergelegd in het artikel. De belastingplichtige voldoet aan de dubbele zakelijkheidstoets indien de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat zowel aan de schuld als de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Een andere mogelijkheid is te voldoen aan compenserende heffingstoets. De compenserende heffingstoets is echter alleen van belang voor de verdeling van de bewijslast en wordt derhalve het scharnierpunt in de bewijslast genoemd.
In het vierde hoofdstuk is het huidige fiscale-eenheidsregime van artikel 15 Wet VPB 1969 uitgelicht.
Indien er voldaan wordt aan de voorwaarden van de concernregeling wordt er vennootschapsbelasting geheven alsof de moedermaatschappij en dochtermaatschappij(en) één belastingplichtige zijn. Door de toepassing van het regime vindt vermogens- en resultatenconsolidatie plaats bij entiteiten die gevoegd zijn in de fiscale eenheid. Als gevolg van de consolidatie zijn onderlinge transacties en onderlinge schuldverhoudingen voor fiscale doeleinden non-existent.
Om de spoedmaatregelen binnen de juiste kaders te kunnen plaatsen is in het vijfde hoofdstuk de aanloop naar de spoedreparatie besproken. De directe aanleiding voor de spoedmaatregelen is de per-elementbenadering. De per-elementbenadering houdt in dat een belastingplichtige een beroep kan doen op afzonderlijke elementen van het fiscale-eenheidsregime ondanks dat zij geen fiscale eenheid kan vormen met haar buitenlandse dochtervennootschap(pen). De per-elementbenadering is geïntroduceerd in het Groupe Steria-arrest, waarin is bepaald dat het niet kunnen voegen van een buitenlandse deelneming in een Frans integratiesysteem in strijd is met de vrijheid van vestiging. Naar aanleiding van dit arrest heeft de HR in twee zaken prejudiciële vragen gesteld of de per-elementbenadering mogelijk ook van toepassing is op het Nederlandse fiscale-eenheidsregime. In de X BV-zaak gaat het om de samenloop van de renteaftrekbeperking van artikel 10a en het fiscale-eenheidsregime van artikel 15 Wet VPB 1969. Het HvJ EU heeft bepaald dat het niet in aftrek toestaan van rente op een lening, doordat zij geen fiscale eenheid kan vormen met een buitenlands gevestigde entiteit, in strijd is met de vrijheid van vestiging.
De staatssecretaris achtte de kans groot dat het HvJ EU de conclusie van de A-G zou gaan volgen en heeft spoedmaatregelen aangekondigd. De strijdigheid met het EU-recht wordt opgelost doordat de fiscale
58 eenheid dient te worden weggedacht voor een aantal antimisbruikbepalingen, waaronder de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet VPB 1969 en alle regelingen die daarmee verband houden. Om dit te bereiken worden de leden 16 en 17 toegevoegd aan artikel 15 Wet VPB 1969. De spoedmaatregelen kennen bovendien terugwerkende kracht tot 1 januari 2018. Door het wegdenken van de fiscale eenheid worden schulden en rechtshandelingen binnen fiscale eenheid zichtbaar. Indien de rente op de schuld onder het bereik van artikel 10a Wet VPB 1969 valt, dient het resultaat van de fiscale eenheid te worden verhoogd met een bedrag ter hoogte van die rente. Desalniettemin heeft de belastingplichtige de mogelijkheid om te voldoen aan de tegenbewijsregeling waardoor de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet VPB 1969 geen toepassing vindt. Indien er niet wordt voldaan aan de tegenbewijsregeling wordt de fiscale-eenheidswinst verhoogd met de niet-aftrekbare rente. Alhoewel er in de literatuur geen eenstemmigheid bestaat aan wie de bijtelpost moet worden toegerekend, is dit mijns inziens aan de zelfstandige winst van de debiteur.
Vanuit de literatuur is er harde kritiek geleverd op de Wet spoedreparatie fiscale eenheid. Die kritiek ziet met name op het feit dat interne leningen onder de het bereik van de spoedmaatregelingen vallen. Ten eerste omdat een lening binnen fiscale eenheid niet leidt tot grondslaguitholling, waar artikel 10a Wet VPB 1969 op ziet. Ten tweede omdat door het opnemen van interne leningen in de spoedmaatregelen diverse problemen ontstaan. Zo zal er voor leningen binnen fiscale eenheid niet altijd transfer pricing-documentatie voor handen zijn omdat de hoogte van de rente op een lening binnen fiscale eenheid niet interessant was.
Zoals eerder aangegeven kan de belastingplichtige een beroep doen op de tegenbewijsregeling, echter verloopt die problematisch. Bij de dubbele zakelijkheidstoets dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat zowel aan de schuld als aan de rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Voor een lening binnen fiscale eenheid zou je denken dat aan deze toets wordt voldaan omdat vanwege consolidatie geen fiscale motieven ten grondslag liggen aan de lening, maar niets is minder waar. De staatssecretaris slaat een andere weg in door te stellen dat het standpunt van de belastingplichtige niet automatisch leidt tot een geslaagd beroep op de dubbele zakelijkheidstoets. De belastingplichtige krijgt ingeval van een interne lening tevens de schijn tegen bij de compenserende heffingstoets. Wanneer de crediteur beschikt over voorvoegingsverliezen of wanneer de fiscale eenheid beschikt over fiscale-eenheidsverliezen loopt de compenserende heffingstoets stuk.
In het zevende hoofdstuk heb ik onderzocht hoe de Wet spoedreparatie fiscale eenheid zich verhoudt tot het beoordelingskader dat ik in hoofdstuk 2 heb opgesteld. Aan de hand van dit toetsingskader tracht ik een waardeoordeel te vormen of de staatssecretaris de juiste keuze heeft gemaakt. Op het gebied van rechtszekerheid blinkt de Wet spoedreparatie fiscale eenheid naar mijn mening niet uit. Dit komt onder meer door de terugwerkende kracht van de wet. In eerste instantie had de wet terugwerkende kracht tot 25 oktober 2017, later is dit gewijzigd naar 1 januari 2018. Naar mijn mening is het wijzigen van de terugwerkende kracht naar 1 januari 2018 niet afdoende omdat de wet nog niet voldoende kenbaar was op 1 januari 2018. Het HvJ EU heeft pas op 22 februari 2018 haar oordeel uitgesproken over het arrest waardoor de staatssecretaris niet zeker wist of de spoedmaatregelen doorgang zouden vinden. Hierna is A-G Wattel nog tevergeefs tegen de uitspraak van het HvJ EU ingegaan. De staatssecretaris stelt dat de terugwerkende kracht tot 1 januari 2018 nodig is om zowel te voorkomen dat er een beroep wordt gedaan op de per-elementbenadering voor bestaande situaties als voor nieuwe situaties. Het lijkt erop dat volgens de staatssecretaris het budgettaire aspect prevaleert boven de rechtszekerheid die benodigd is voor een kwalitatief goede wet.
De onderlinge afstemming tussen de Wet spoedreparatie fiscale eenheid en andere wetten is geregeld door de toevoeging van de zinsnede “met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden” in artikel 15 lid 16 Wet VPB 1969. Er bestaat geen limitatieve opsomming welke regelingen de staatssecretaris hiermee bedoelt, dit hangt volgens hem af van de feiten en omstandigheden. Het stemt mij positief dat de staatssecretaris begrijpt dat de Wet spoedreparatie fiscale eenheid niet op zichzelf staat maar ook gevolgen kan hebben voor andere fiscale wetten.
De derde kwaliteitseis die ik van belang acht is de eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid van een wet.
Uit de toetsing van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid merk ik op dat de wet niet eenvoudig is. De wet
59 vormt een uitzondering op het al complexe fiscale-eenheidsregime van artikel 15 Wet VPB 1969. Tevens is de per-elementbenadering nog een relatief nieuw begrip in het EU-recht waardoor het voor de wetgever lastig kan zijn hoe de strijdigheid met het EU-recht opgelost dient te worden. Wat betreft de kwaliteitseis van duidelijkheid laat de wet te wensen over. Naar mijn mening had de wetgever in een vroeger stadium duidelijkheid moeten verschaffen over de uitwerking van de spoedmaatregelen. Het was bijvoorbeeld niet duidelijk of de fiscale eenheid tijdstip gebonden moet worden weggedacht of dat het historisch wegdenken van de fiscale eenheid bedoeld werd door de staatssecretaris. Ook op andere punten had de staatssecretaris eerder duidelijkheid moeten verschaffen naar de belastingplichtige toe, zoals hoe de tegenbewijsregeling in de praktijk uitwerkt.
De vierde kwaliteitseis die ik van belang acht is de subsidiariteit en evenredigheid. Het doel van de wet is het niet meer toekennen van bepaalde voordelen in zuiver binnenlandse situaties die belastingplichtigen konden behalen door het vormen van een fiscale eenheid. Ik merk echter op dat de wet verder gaat dan noodzakelijk is om dit doel te bereiken. Vanuit de literatuur is derhalve diverse keren het verzoek gedaan om interne leningen buiten de spoedmaatregelen te houden. Het kiezen voor zekerheid door de staatssecretaris weegt naar mijn mening niet op tegen de administratieve lastenverzwaring die de belastingplichtige moet ervaren doordat interne leningen onder de spoedmaatregelen vallen.
De vijfde kwaliteitseis van het door mij gehanteerde beoordelingskader is de doeltreffendheid en doelmatigheid. In principe ben ik van mening dat de spoedmaatregelen het probleem oplossen dat is ontstaan naar aanleiding van het X BV-arrest, namelijk de strijdigheid met het EU-recht. De Wet spoedreparatie fiscale eenheid lost de strijdigheid met het EU-recht op door zuiver binnenlandse situaties strenger te behandelen. Zodoende merk ik de spoedmaatregelen aan als doeltreffend. Mijns inziens valt inzake de doelmatigheid nog het een en ander nog te halen. Doordat interne leningen onder het bereik van de spoedmaatregelen vallen, zadelt de staatssecretaris de belastingplichtigen op met onnodige lastenverzwaring. Het zou dan ook raadzaam zijn als de interne leningen alsnog buiten het bereik van de spoedmaatregelen worden geplaatst.
Tot slot merk ik op dat de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van de wet problematisch verloopt. Uit de uitvoeringstoetsen van de Belastingdienst blijkt dat de wet lastig uitvoerbaar is, mede door de terugwerkende kracht van de wet. Naast de Belastingdienst ondervindt ook de belastingplichtige problemen bij de uitvoerbaarheid van de spoedmaatregelen. De belastingplichtige zal bij haar leningen na moeten gaan of artikel 10a Wet VPB 1969 van toepassing is en of er eventueel een beroep kan worden gedaan op de tegenbewijsregeling van artikel 10a Wet VPB 1969. Dit vergt maatwerk en leidt derhalve tot een administratieve lastenverzwaring bij de belastingplichtige. Ik ben van mening dat de staatssecretaris had moeten ingrijpen omdat is gebleken dat de Wet spoedreparatie fiscale eenheid voor zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige moeilijk uitvoerbaar is en tot een administratieve lastenverzwaring leidt. Deze uitvoeringsproblemen en –kosten wegen naar mijn mening niet op tegen de geraamde belastingderving van de overheid.
Aan de hand van het toetsingskader ben ik derhalve bij de toetsing van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid op diverse problemen gestuit. De oplossingen die door de staatssecretaris worden aangedragen, zoals een juridische fusie, de schuld omzetten in kapitaal, de schuld aflossen of de schuld kwijtschelden zijn niet altijd wenselijk of haalbaar waardoor de belastingplichtige nog steeds tegen de spoedmaatregelen aanloopt. Gelet op mijn bevindingen concludeer ik dat de staatssecretaris wellicht niet de juiste keuze heeft gemaakt met spoedmaatregelen als reactie op het X BV-arrest maar de alternatieven moeten daarbij ook in ogenschouw worden genomen. In het zevende hoofdstuk heb ik de alternatieven voor de korte termijn en voor de lange termijn uiteengezet. De staatssecretaris heeft aangegeven dat het vorige kabinet vier mogelijkheden had om te reageren op de uitspraak van het HvJ EU inzake het X BV-arrest. De opties bestonden uit het soepeler worden in grensoverschrijdende situaties, het afschaffen van het huidige regime met de introductie van een nieuw regime, het afschaffen van het huidige regime zonder introductie van een nieuw regime of het strenger worden in zuiver binnenlandse situaties. Het soepeler worden in grensoverschrijdende situaties is een alternatief voor de korte termijn die in de literatuur wordt
60 aangemoedigd maar door de staatssecretaris al snel van de hand wordt gedaan. De grensoverschrijdende fiscale eenheid zal volgens hem leiden tot complexere wetgeving en zorgt er niet voor dat de budgettaire derving die is ontstaan wordt weggenomen. De staatssecretaris komt tot de conclusie dat hij voor de korte termijn geen ander alternatief ziet dan het strenger worden in binnenlandse situaties om het verschil in behandeling tussen binnenlandse en grensoverschrijdende situaties weg te nemen.
Vervolgens heb ik in het zevende hoofdstuk de lange termijnalternatieven van de staatssecretaris onderzocht.
Volgens de staatssecretaris liggen alle keuzes voor de lange termijn nog open. Het voorstel van een grensoverschrijdende eenheid is ook voor de lange termijn een mogelijkheid die in de literatuur wordt geopperd. In het voorstel van Kok en De Vries worden buitenlandse dochtermaatschappen in de fiscale eenheid behandeld als een fictieve vaste inrichting. Door deze filialisering zal de schuld en rente worden toegerekend aan de fictieve vaste inrichting en vervolgens uit de winst worden geëlimineerd door de toepassing van de objectvrijstelling. Het hiervoor genoemde heeft tot gevolg dat de rente niet in aftrek kan worden gebracht ondanks dat artikel 10a Wet VPB 1969 geen doorgang vindt.
Een ander lange termijnalternatief is het afschaffen van het huidige fiscale-eenheidsregime zonder introductie van een nieuw regime. Mijns inziens is dit geen raadzaam alternatief omdat het ontbreken van een concernregeling in de vennootschapsbelasting voor zowel de belastingplichtige als voor het Nederlandse ondernemingsklimaat niet wenselijk is. Het druist bovendien tegen het neutraliteitsbeginsel in.
Het afschaffen van het huidige regime met de introductie van een resultatensalderingssysteem lijkt in eerste instantie een goed alternatief voor de lange termijn. Uit het X holding-arrest blijkt dat het systeem EU-proof is en qua uitvoerbaarheid zal het nieuwe regime erop vooruitgaan.
Mijn voorkeur gaat uit naar een resultatensalderingssysteem met geruisloze overdracht van vermogensbestanddelen indien het geruisloos overdragen van vermogensbestanddelen niet tot onnodige complexiteit leidt. Anders zou er mijns inziens gekozen moeten worden voor enkel een systeem met resultatensaldering waarbij tegelijkertijd onderzocht moet worden of, op basis van de uitvoerbaarheid, de reorganisatiefaciliteiten in de Wet VPB 1969 enige aanpassing behoeven. Vanuit Europeesrechtelijk oogpunt is het hanteren van een faciliteit die voorziet in de geruisloze overdracht van vermogensbestanddelen voor binnenlandse situaties terwijl die faciliteit niet geldt voor grensoverschrijdende situaties in alle waarschijnlijkheid geen EU-rechtelijk probleem.
Dat de staatssecretaris op korte termijn heeft gekozen voor het versoberen van het fiscale-eenheidsregime kan ik begrijpen. Overgaan op een nieuw regime of afschaffen van het huidige regime zonder introductie van een nieuw regime is een grote stap. De staatssecretaris heeft daarom getracht het huidige fiscale-eenheidsregime te behouden en waar nodig aanpassingen te maken. In beginsel helemaal geen gek idee maar de staatssecretaris is bij het doen van aanpassingen overdreven voorzichtig geweest, dit uit angst voor het Europees recht. De staatsecretaris heeft daardoor te veel willen repareren waardoor er ook situaties onder de spoedmaatregelen vallen waarbij er geen sprake is van het uithollen van de Nederlandse belastinggrondslag, zoals bij interne leningen. Het HvJ EU heeft zich in het arrest namelijk niet uitgelaten over interne leningen. Het zou daarom mijn aanbeveling aan de staatssecretaris casu quo wetgever zijn om interne leningen alsnog buiten het bereik van de spoedmaatregelen te houden. Hij zou daarmee de meerderheid van de literatuur tegemoetkomen, waar de mening heerst dat interne leningen buiten de spoedmaatregelen gehouden hadden moeten worden. Tevens zal deze stap onder andere de rechtszekerheid en proportionaliteit van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid goed doen. Voor de lange termijn beveel ik de staatssecretaris aan om voor een resultatensalderingssysteem te kiezen als alternatief op het huidige fiscale-eenheidsregime. Het resultatensalderingssysteem met geruisloze overdracht van vermogensbestanddelen bevat twee essentiële onderdelen van het huidige fiscale-eenheidsregime en het systeem voldoet mijns inziens aan de toekomstbestendigheid waar de staatssecretaris naar op zoek is.
61
Literatuurlijst
Albert & Makkinje, NLF Opinie 2019/49
P. Albert & M. Makkinje, “Spoedreparatie fiscale eenheid en artikel 10a Wet VPB 1969”, NLF Opinie 2019/49.
Bellingwout 2018
J.W. Bellingwout, “Factsheet Spoedreparatie fiscale eenheid (wv. 34.959)”. d.d. 5 juli 2018, gepubliceerd op www.tweedekamer.nl/kamerstukken/detail?id=2018Z13890&did=2018D39178.
Bouwman & Boer 2019
J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, SDU Uitgevers 2019.
Burgt, van der, NLF Opinie 2018/56
B. van der Burgt, “De kool, de geit, de fiscale eenheid én schijnneutraliteit”, NLF Opinie 2018/56.
Burgt, van der, NTFR 2019/2466
G.C. van der Burgt, “Spoedreparatie, art. 10a Wet VPB 1969 en ‘interne leningen’: ellendig en krankzinnig”, NTFR 2019/2466.
Burgt, van der, Rijff & Ruijschop, MBB 2018/7-8-12
G.C. van der Burgt, L.S. Rijff & M.H.C. Ruijschop, “Spoedreparatie en fiscale eenheid: van wegdenken tot spoorzoeken”, MBB 2018/7-8-12, p. 272-301.
Eijk, van, WFR 2018/88
G.I. van Eijk, “De spoedreparatiemaatregelen in de VPB: over 10a Wet VPB en “interne” leningen”, WFR 2018/88, p. 595-598.
Elsweier & Stevens, 2018
F.J. Elsweier & S.A. Stevens, Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, FED fiscale studieserie nr. 31, 14e druk, 2015.
Elsweier, TFO 2019/164.1
F.J. Elsweier, “Een toekomstbestendige concernregeling voor de vennootschapsbelasting”, TFO 2019/164.1, p. 113-126.
Gribnau 2006
J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving’, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red.), 5 jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p. 27-66.
Groot, de & Gijlswijk, van, WFR 2018/144
I.M. de Groot & van Gijlswijk, “De renteaftrekbeperkingen in spoedreparatieperspectief”, WFR 2018/144, p. 988-998.
Heithuis, FED 2018/44
E.J.W. Heithuis, “De per-elementbenadering in de fiscale eenheid en de spoedreparatie”, FED 2018/44.
Heithuis, V-N 2018/11.0
E.J.W. Heithuis, “Maak van de achterstand een voorsprong”, V-N 2018/11.0.
Heuvel, van den 2018
R. van den Heuvel, Duidelijkheid van fiscale wetgeving – een onderzoek naar een nadere invulling van kwaliteitseis van eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid voor fiscale wetgeving. SDU 2018.
Heuvel, van den & Hofman, WFR 2019/117
P.W.H. van den Heuvel & A.W. Hofman, “Spoedreparatie fiscale eenheid en interne 10a-leningen, treurig nieuws voor fiscaal Nederland”, WFR 2019/117, 696-705.
62 Hulst, van & Lam, WFR 2019/78
T. van Hulst & K. Lam, “Verslag startbijeenkomst nieuwe concernregeling in de vennootschapsbelasting”, WFR 2019/78, p. 472-475.
Hofman, WFR 2018/156
A. Hofman, “Straf zonder schuld: de spoedreparatie fiscale eenheid en interne leningen”, WFR 2018/156, p. 1088-1089.
Hofman, WFR 2019/191
T.J. Hofman, “De toekomst van de vennootschapsbelasting: lessen uit 50 jaar Wet VPB 1969, WFR 2019/191, p. 1171-1177.
Hoogeveen 2012
M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Amersfoort: SDU 2012.
Horzen, van, NTFR 2018/563
F. van Horzen. “Nederlandse weigering aftrek van rente in strijd met vrijheid van vestiging”. NTFR 2018/563, p. 1-13.
Jankie, WFR 2016/43
S. Jankie, “Het arrest-Groupe Steria is irrelevant voor de Nederlandse fiscale eenheid”, WFR 2016/43.
Kampschöer, WFR 2018/87
G. Kampschöer, “Een ander geluid: geen “old school”-fiscale eenheid meer, WFR 2018/87, p. 592-593.
Kiekebeld, NTFR 2010/18
B.J. Kiekebeld, “Fiscale eenheid niet over de grenzen!”, NTFR 2010/18.
Kok, WFR 2010/607
Q.W.J.C.H. Kok, “De onmogelijkheid van een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting”, WFR 2010/607.
Kok, TFO 2016/146.1
Q.W.J.C.H. Kok, “De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting in EU-rechtelijk perspectief”, TFO 2016/146.1, p. 121-143.
Kok & de Vries, de, WFR 2018/37
Kok & de Vries, de, WFR 2018/37