1.1 Aanleiding
Op 12 februari 2019 is het wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid aangenomen door de Tweede Kamer.1 Na stemming bij zitten en opstaan heeft ook de Eerste Kamer het wetsvoorstel aangenomen op 23 april 2019.2 Aanleiding voor de spoedmaatregelen zijn een tweetal uitspraken op 22 februari 2018 van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU). Het Hof van Justitie heeft daarbij aangegeven de conclusie van advocaat-generaal (hierna: A-G) Campos Sánchez-Bordona te volgen ingevolge twee gevoegde zaken.3 De eerste zaak ziet op de weigering van aftrek van een valutaverlies op een deelneming in combinatie met de fiscale eenheid. De tweede zaak betreft de toepassing van het fiscale-eenheidsregime in het licht van de renteaftrekbeperking ter voorkoming van winstdrainage, kortweg artikel 10a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969). Deze uitspraken vloeien voort uit de prejudiciële vragen die door de Hoge Raad (hierna: HR) zijn gesteld in twee Nederlandse zaken die mede zijn opgekomen naar aanleiding van het Groupe Steria-arrest.4 In navolging van dat arrest is twijfel ontstaan over de per-elementbenadering en de toepassing van de fiscale eenheid. Daarbij heeft het HvJ EU geoordeeld dat een Franse groepsregeling, vergelijkbaar met het Nederlandse fiscale-eenheidsregime, niet verenigbaar is met het Europees recht.5 Het HvJ EU heeft in de gevoegde zaken beslist dat Nederland de elementbenadering moet toepassen voor het Nederlandse fiscale-eenheidsregime. De per-elementbenadering houdt in dat er, ondanks het gewezen X holding-arrest6 waarin geoordeeld is dat Nederland geen grensoverschrijdende fiscale eenheid toe hoeft te staan, aanspraak gemaakt kan worden op voordelen van het Nederlandse fiscale-eenheidsregime. Hierdoor moet Nederland specifieke voordelen, die voortvloeien uit artikel 15 Wet VPB 1969, niet beperken tot Nederlandse concerns en dienen zij ook toegekend te worden ingeval van EU- en EER-situaties tenzij een rechtvaardigingsgrond bestaat voor deze ongelijke behandeling.7
Nog voordat het HvJ EU haar oordeel had uitgesproken in de gevoegde zaken, heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) op 25 oktober 2017 spoedmaatregelen aangekondigd naar aanleiding van de conclusie van de A-G. Door aanvaarding van het wetsvoorstel door de Eerste Kamer en Tweede Kamer hadden de spoedmaatregelen in eerste instantie terugwerkende kracht tot 25 oktober 2017, 11 uur.
Later is dit gewijzigd naar 1 januari 2018.8 De spoedmaatregelen hebben als gevolg dat voor enkele wetsartikelen in de vennootschaps- en dividendbelasting de fiscale eenheid dient te worden weggedacht, waardoor de strijdigheid met het EU-recht wordt gerepareerd. Binnenlandse situaties zullen daarmee strenger behandeld worden. Wetstechnisch is dit vormgegeven door het toevoegen van de leden zestien en zeventien aan artikel 15 Wet VPB 1969.9
In beginsel wordt voor het fiscale-eenheidsregime gedaan alsof er sprake is van één belastingplichtige, waardoor vermogensrelaties tussen entiteiten in de fiscale eenheid fiscaal niet zichtbaar zijn.10 Daaruit volgt dat “interne” leningen, schuldvorderingen die bestaan tussen fiscale eenheidsmaatschappijen, niet in het resultaat van de fiscale eenheid tot uitdrukking komen.11 Echter, dit verandert drastisch door de aangekondigde spoedmaatregelen. Betaalde rente binnen fiscale eenheid die niet in het resultaat van de fiscale eenheid tot uitdrukking komt, kan wel onder de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet VPB 1969 komen te vallen.12 Interne leningen die aanvankelijk non-existent waren binnen fiscale eenheid worden
1 Handelingen II 2019/19, 52, item 9, p. 1.
2 Handelingen I 2018/19, 27, item 6, p. 1.
3 Concl. A-G M. Campos Sánchez-Bordona, ECLI:EU:C:2017:807, bij HR 25 oktober 2017, nrs. C-398/16 (X BV) en C-399/16 (X NV).
4 HvJ EU 2 september 2015, C-386/14 (Groupe Steria), ECLI:EU:C:2015:524, BNB 2015/223c*.
5 HvJ EU 2 september 2015, C-386/14 (GrouWacpe Steria), ECLI:EU:C:2015:524, BNB 2015/223c*.
6 HvJ EU 25 februari 2010, C-337/08 (X Holding), ECLI:EU:C:2010:89, BNB 2010/166c*.
7 Kok, TFO 2016/146.1, par. 2.4.
8 daardoor met terugwerkende kracht vanaf 1 januari 2018 wel zichtbaar. Indien artikel 10a Wet VPB 1969 leidt tot een renteaftrekbeperking op een interne lening, zal de rentelast moeten worden bijgeteld in de fiscale-eenheidsaangifte. Daarmee wordt de ongelijke behandeling die er volgens het HvJ EU is, weggenomen. Nochtans wordt door verscheidende auteurs beargumenteerd dat de spoedmaatregelen op het gebied van interne leningen verder gaan dan noodzakelijk wordt geacht om Europeesrechtelijk bezien de ongelijke behandeling weg te nemen.13 Tevens wordt er in de literatuur bekritiseerd dat de staatssecretaris op het gebied van interne leningen iets probeert te repareren want niet defect is.14
De aangekondigde spoedmaatregelen zijn in overwegende mate gestoeld op budgettaire redenen. Nietsdoen of het toekennen van voordelen van het fiscale-eenheidsregime in grensoverschrijdende situaties zou ertoe leiden dat internationaal opererende maatschappijen de Nederlandse belastinggrondslag uithollen en resulteren in een derving die kan oplopen tot in de honderden miljoenen euro’s per jaar.15 De spoedmaatregelen, die aldus een grondslaguitholling moeten zien te voorkomen, kunnen worden beschouwd als voorloper op een concernregeling die zowel op uitvoeringstechnisch gebied en juridisch gebied toekomstbestendig dient te zijn.16 Het huidige fiscale-eenheidsregime staat namelijk al langer onder druk omdat het wordt geacht deels in strijd te zijn met het EU-recht. Als gevolg van verscheidene uitspraken van het HvJ EU en de daaropvolgende Wet aanpassing fiscale eenheid kent het huidige fiscale-eenheidsregime de Papillon fiscale eenheid en zuster fiscale eenheid. Hierdoor is het mogelijk om een fiscale eenheid te vormen tussen twee zustermaatschappijen indien zij een gemeenschappelijke moedermaatschappij hebben die in de Europese Unie (hierna: EU) of de Europese Economische Ruimte (hierna: EER) is gevestigd. Tevens biedt de Wet aanpassing fiscale eenheid ook mogelijkheden om een fiscale eenheid te kunnen vormen tussen een Nederlandse moedervennootschap en een EU/EER-gevestigde kleindochtervennootschap.17 De uitspraak van 22 februari 2018 blijkt desalniettemin een nieuw pijnpunt te zijn voor het huidige fiscale-eenheidsregime.
1.2 Probleemstelling
De komst van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid zorgt voor de totstandkoming van uiterst complexe wetgeving. In deze thesis zullen de mogelijke problemen die de invoering van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid met zich meebrengt nader worden onderzocht. Daarbij zal in deze thesis alleen toegespitst worden op de problemen die ontstaan met betrekking tot artikel 10a Wet VPB 1969. Allereerst zal de huidige werking van artikel 10a Wet VPB en het fiscale-eenheidsregime van artikel 15 Wet VPB 1969 belicht worden. Alvorens er een waardeoordeel gevormd kan worden over de Wet spoedreparatie fiscale eenheid, zal de aanloop van de spoedmaatregelen en de reikwijdte van de spoedmaatregelen uitvoerig aan bod komen in deze thesis. Aansluitend hierop zal, aan de hand van zes groepen kwaliteitseisen genoemd in de nota Zicht op wetgeving die moeten bijdragen aan een goede kwaliteit van wetgeving, een waardeoordeel gevormd worden over de Wet spoedreparatie fiscale eenheid. De probleemstelling van dit onderzoek luidt dan ook als volgt:
“In hoeverre heeft de staatssecretaris met het invoeren van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid in relatie tot artikel 10a-leningen de juiste keuze gemaakt, of was een alternatieve keuze beter geweest?
1.3 Onderzoeksopbouw
Aan de hand van het opstellen van deelvragen poog ik een antwoord te krijgen op de hoofdvraag. De deelvragen luiden als volgt:
• Welke werking heeft artikel 10a Wet VPB 1969 en hoe kan de belastingplichtige toepassing van artikel 10a Wet VPB 1969 voorkomen?
• Hoe is het Nederlandse fiscale-eenheidsregime vormgegeven in de Wet VPB 1969?
13 Van Eijck, WFR 2018/88, p. 595-598.
14 Zie onder andere Van den Heuvel & Hofman, WFR 2019/117, en Van der Burgt, Rijff, & Ruijschop, MBB 2018/7-9-12.
15 Kamerstukken II 2017/18, 34959, 3, p. 1-2 (MvT).
16 Kamerstukken I 2017/18, 34323, F, p. 5.
17 De Papillon-fiscale eenheid en zuster-fiscale eenheid volgen onder andere uit de arresten: HvJ EG/EU 12 juni 2014, C-039/12 (SCA), ECLI:EU:C:2014:1528 HvJ EG/EU 12 juni 2014, C-040/13 (X AG), ECLI:EU:C:2014:1528 en HvJ EG/EU 12 juni 2014, C-041/13 (MSA), ECLI:EU:C:2014:1528.
9
• Hoe is de staatssecretaris tot de spoedmaatregelen gekomen?
• Wat is de inhoud van de spoedmaatregelen en welke problemen zijn er ontstaan bij de invoering van de spoedmaatregelen?
• In hoeverre zijn er oplossingen denkbaar die de ongewenste gevolgen van de spoedmaatregelen tenietdoen?
• Welke alternatieven had de staatssecretaris?
Bovenstaande deelvragen zullen achtereenvolgens behandeld worden in dit onderzoek. In hoofdstuk 2 zal een toetsingskader opgesteld worden aan de hand van nota Zicht op wetgeving uit 1991. Het toetsingskader is van belang om te onderzoeken of de werking van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid in overeenstemming is met de kwaliteitseisen waaraan kwalitatief goede (fiscale) wetgeving aan zou moeten voldoen. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 artikel 10a VPB 1969 uiteengezet. In het vierde hoofdstuk zal het huidige fiscale-eenheidsregime aan de orde komen. Kennis van het fiscale-eenheidsregime moet extra handvaten bieden om de Wet spoedreparatie fiscale eenheid binnen de juiste kaders te kunnen plaatsen.
Hierna zal in hoofdstuk 5 de aanloop naar de Wet spoedreparatie fiscale eenheid besproken worden.
Omwille van mijn focus op de problemen die zijn ontstaan met betrekking tot artikel 10a Wet VPB 1969 zal ik in dit hoofdstuk alleen ingaan op de X BV-zaak. De X NV-zaak zal daarom in hoofdstuk 5 niet verder besproken worden. In hoofdstuk 6 zal een uiteenzetting volgen van de inhoud van de spoedmaatregelen en welke problemen er door deze wet mogelijk zijn ontstaan. In het zevende hoofdstuk zullen de oplossingen die door de staatssecretaris zijn aangedragen ten aanzien van de spoedmaatregelen besproken worden.
Eveneens zal in het zevende hoofdstuk gesproken worden over de alternatieven van de staatssecretaris. Er zal daarbij een onderscheid worden gemaakt tussen de alternatieven voor de korte termijn en de alternatieven voor de lange termijn die de staatssecretaris had in plaats van de spoedmaatregelen. Ik heb in deze scriptie ervoor gekozen om alleen de alternatieven die zien op de aanpassing van het fiscale-eenheidsregime te onderzoeken omdat op de lange termijn ook in die hoek een oplossing wordt gezocht.18 Hoofdstuk 8 van deze scriptie zal worden afgesloten met de beantwoording van de onderzoeksvraag en een conclusie.
De hiervoor genoemde deelvragen zullen worden onderzocht aan de hand van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving en de uitleg van deze wetgeving in de Nederlandse jurisprudentie. Tevens zal er aansluiting gezocht worden bij de Europese jurisprudentie van het HvJ.
18 Voor de alternatieven die zien op een aanpassing van de renteaftrekbeperking van art. 10a Wet VPB 1969 verwijs ik naar Van Horzen, NTFR 2018/562 en Bellingwout, “Factsheet Spoedreparatie fiscale eenheid”, gepubliceerd op www.tweedekamer.nl/kamerstukken/detail?id=2018Z13890&did=2018D39178.
10