Deze paragraaf zal toelichten in hoeverre het voorstel van de IAASB voldoet aan het model uit paragraaf 5.1 van dit hoofdstuk. Dit is overzichtelijk samengevat in tabel zes. Hier zijn de competenties uit het model vergeleken met de inhoud van de exposure draft, zoals besproken in de vorige paragraaf. Na iedere competentie is aangegeven of deze mogelijkerwijs in de het voorstel terugkomt. Of dit ook daadwerkelijk zo zal zijn, zal moeten blijken uit de reacties van de stakeholders en de uitwerking van de nieuwe verklaring in praktijk (hoofdstuk 6). Onderstaande tabel moet dus gezien worden als een eerste schifting, waarna vervolgonderzoek plaats vindt.
Thema Competenties Mogelijke plaats in
de verklaring Onderbouwingin paragraaf Fraude 1 Detectie van materiële fraude en/of illegale activiteiten benoemen in de controleverklaring. KAM's 5.2.1
2 De diepgang adresseren van de accountantscontrole op het gebied van fraude met aandacht voor de mate van zekerheid die de controle rechtvaardigt, maar ook niet rechtvaardigt. Hierin kan betrokken worden: de initiële risico inschatting, korte beschrijving van de entiteit specifieke werkzaamheden en
onvoorspelbaarheid in de controle (ISA 240).
Verantwoordelijkheid van de accountant, KAM's.
5.2.1 en 5.2.4
3 Aangeven in hoeverre en in welke situaties de accountant autoriteiten op de hoogte stelt van fraude en/of
illegale activiteiten. - niet in voorstel
4 Aangeven in hoeverre niet materiële fraude relevant is voor de opinie als geheel. - niet in voorstel
Continuïteit en financiële risico's
1 De diepgang adresseren van de accountantscontrole op het gebied van continuïteit met aandacht voor de mate van zekerheid die de controle rechtvaardigt, maar ook niet rechtvaardigt. Specifiek verwijzen naar de assumptie van het management, welke een gedetailleerde beschrijving moet omvatten. Indien dit niet het geval is, dient de continuïteitsveronderstelling entiteit specifiek onderbouwd te ziijn.
Going concern
paragraaf 5.2.5
2 De diegang adresseren van de accountantscontrole op het gebied van de risicoparagraaf in het jaarverslag
met aandacht voor het soort risico's (financieel/operationeel) dat valt binnen de reikwijdte van de controle. Lokale invulling 5.2.3 3 Aangeven in hoeverre de accountant autoriteiten op de hoogste stelt van materiële onzekerheid over het
toekomstig bestaand van de onderneming. - niet in voorstel
Doel van de accountants- controle
1 Aangeven welke waarde een accountantscontrole heeft op het gebied van de verenigbaarheid van het
directieverslag met de jaarrekening en de daarin opgenomen voorspellingen door het management. Lokale invulling 5.2.3 2 Duidelijkheid verschaffen over financiële en niet-financiële informatie gepubliceerd op internet en in
hoeverre dit binnen het doel van de jaarrekeningcontrole valt. - niet in voorstel
3 Het soort opdracht benoemen (controle- of beoordelingsopdracht) en hierbij aangeven welk soort informatie (financieel, niet-financieel, het sociaal jaarverslag e.d.) is gecontroleerd en op basis van welke standaard.
4 Aangeven in hoeverre de accountant de operationele en/of IT-systemen beoordeelt als onderdeel van zijn
werkzaamheden, met oog voor de werking van de interne beheersing. Verantwoordelijkheidvan de accountant, KAM’s
5.2.4
5 De verantwoordelijkheid van de accountant op het gebied van de geleverde prestatie door het management
en de geschiktheid van de onderneming als investeringsobject duidelijk afbakenen. - niet in voorstel
Diepgang en reikwijdte van de controle
1 Aandacht voor de mate van zekerheid in zijn algeheel, inclusief een toelichting van de entiteit specifieke toepassing van het materialiteitsbegrip. Uitleg waarom materialiteit van fundamenteel belang is voor het nut van de controle (tijdige afwikkeling).
Verantwoordelijkheid van de accountant 5.2.4
2 Toelichten dat alle informatie relevant voor gebruikers is opgenomen in de jaarrekening, met uitleg van het
concept "de geïnformeerde gebruiker". - niet in voorstel
Compliance en
signalering
1 De verantwoordelijkheid van de accountant toelichten met betrekking tot compliance met de geldende corporate governance standaarden, zoals toegelicht in het jaarverslag, en de waarde die gehecht kan worden aan de werkzaamheden van de accountant op dit gebied.
Lokale invulling 5.2.3
2 Aangeven in hoeverre de accountant verplicht is overtredingen van fiscale wetgeving te melden bij de
autoriteiten. Lokale invulling 5.2.3
Onafhan-
kelijkheid 1 Het effect van reeds bestaande en nieuwe wetgeving inzake onafhankelijkheid toelichten en toelichten,eventueel cijfermatig (omzet adviesdiensten, jaren van betrokkenheid), in hoeverre de accountant voldoet aan de geldende wetgeving.
Basis for opinion 5.2.4
Controlepro-
ces 1 De significante moeilijkheden die de accountant heeft ervaren bij het uitvoeren van zijn controle uiten in decontroleverklaring. KAM's 5.2.1 2 Bovenstaande competenties van een eventuele nieuwe verklaring mogen de duur van een
accountantscontrole niet verlengen. Nvt nvt
3 De verklaring is duidelijk geformuleerd en dus niet op meerdere manieren interpreteerbaar. Alle
"geinformeerde gebruikersgroepen" begrijpen de tot hun gekomen communicatie. Gehele verklaring 5.2
Er valt wel al een eerste uitspraak te doen over onderdelen die niet terugkomen in het voorstel. Na de kolom met de mogelijke plaats van een competentie in de nieuwe controleverklaring, is aangegeven in op welke informatie dit is gebaseerd. Deze onderbouwing betreft paragrafen uit 5.2, waar de nieuwe ISA 701 en gewijzigde ISA’s zijn besproken.
Fraude en going concern zijn twee belangrijke thema’s als het gaat om de verwachtingskloof. In tegenstelling tot going concern heeft fraude geen aparte paragraaf gekregen in de nieuwe
controleverklaring. Het frauderisico betreft een significant risico op basis van ISA 240. Daarnaast zal (vermoedelijke) fraude altijd een belangrijk onderwerp zijn in de communicatie met de
toezichthouders van een organisatie. Ook heeft (vermoedelijke) fraude vrijwel altijd impact op het controleplan. Op basis van de definitie van KAM’s, komt fraude dus in aanmerking voor deze paragraaf.
De nieuwe bewoording met betrekking tot de verantwoordelijkheden van de accountant bevat een aantal regels over fraude. Dit gaat over de aard van fraude en waarom deze aard het
moeilijker maakt om fraude te ontdekken, dan bijvoorbeeld onopzettelijke fouten. De tekst bevat impliciet de boodschap dat gezien de aard van fraude, de accountant geen honderd procent garantie kan geven. De passage bevat echter geen entiteit specifieke informatie en geeft dus weinig inzicht in de controlewerkzaamheden. De entiteit specifieke informatie volgt mogelijk in de KAM’s.
Daarnaast wordt niets gezegd over de verantwoordelijkheid van de accountant met betrekking tot het inlichten van de autoriteiten in bepaalde gevallen. Ook de positie van niet-materiële fraude met betrekking tot het controleplan en de jaarrekening wordt niet toegelicht. De nieuwe verklaring komt dus deels tegemoet aan de gebruiker, maar dit is geheel afhankelijk van de uitwerking van KAM’s in de praktijk.
Aan de continuïteitsveronderstelling wordt een hele paragraaf gewijd in de nieuwe controleverklaring. Deze zal echter vooral wijzen op de verantwoordelijkheid van het management en de uiteenzetting van de continuïteitsveronderstelling in de jaarrekening. De uitwerking van deze paragraaf is dus sterk afhankelijk van standaardzetters met betrekking tot financiële verslaggeving. Indien de toelichting in de jaarrekening op dit gebied tegemoet komt aan de wens van de gebruiker, dan volstaat het toelichten van de verantwoordelijkheden van partijen en een verwijzing naar de jaarrekening wellicht. Over het eventueel inlichten van een autoriteit in geval van twijfel over het voorbestaan voor de onderneming, wordt niet gesproken in de nieuwe verklaring.
De accountantscontrole op het gebied van de risicoparagraaf in de jaarrekening wordt niet specifiek gedekt door het voorstel in de exposure draft. Dit zijn volgens het IAASB extra vereisten onder lokale wetgeving. De exposure draft laat hier ruimte voor een paragraaf met overige informatie, die op basis van lokale bepalingen kan worden ingevuld.
Er zijn nog een aantal competenties waarbij de lokale invulling van grote invloed is op de mate waarin tegemoet gekomen wordt aan het maatschappelijk verwachtingspatroon. Dit zijn de competenties gerelateerd aan de verantwoordelijkheden van de accountant op het gebied van het jaarverslag, zoals:
14. Voorspellingen door management (competentie 1 van ‘Doel van de accountantscontrole’, tabel 6);
15. Compliance van de onderneming met de code corporate governance (competentie 1 van ‘Compliance en signalering, tabel 6); en
16. Overtredingen van fiscale wetgeving (competentie 2 van ‘Compliance en signalering, tabel 6).
De IAASB geeft in de paragraaf met overige informatie de nodige flexibiliteit. Om deze reden zullen de eerste nieuwe verklaringen als onderdeel van de pilotstudie worden onderzocht. De resultaten worden beschreven in paragraaf 5.5 van dit hoofdstuk.
De opinieparagraaf geeft aan wat het controleobject en op basis van welke standaard dit controleobject is opgesteld (bijvoorbeeld IFRS). Hier worden specifiek elementen genoemd van de jaarrekening (balans, kasstroomoverzicht e.d.). Het soort opdracht wordt genoemd (audit), maar niet uitgelegd. De mate van zekerheid die aan het soort opdracht is verbonden, komt later terug in verklaring (verantwoordelijkheden van de accountant).
Of niet-financiële informatie eveneens onder de paraplu van de controle valt wordt niet expliciet gezegd. De IAASB lijkt ervan uit te gaan dat de gebruiker dit impliciet begrijpt, door het benoemen van de jaarrekening als controleobject. Het is ook maar de vraag in hoeverre dit deel van de verwachtingskloof gedicht kan worden met de nieuwe controleverklaring. Een oordeel vormen met betrekking tot niet-financiële maatstaven is een ander soort opdracht. In een jaarrekening waar beiden zijn gepresenteerd moet dus expliciet verwezen worden naar de jaarrekening en eventueel naar de aparte verklaring in het kader van sustainability assurance. Er wordt in ieder geval op geen enkele manier verwezen naar informatie gepubliceerd op internet. Het functioneren van de interne beheersing, met inbegrip van de gebruikte IT-systemen, komt op twee manieren terug in de nieuwe controleverklaring. In de paragraaf met verantwoordelijkheden van de accountant wordt uiteen gezet wat het doel is van interne
beheersing voor de accountant. Er wordt benadrukt dat de werking van de interne beheersing meespeelt bij het opstellen van het controleplan, maar dat hier geen afzonderlijke opinie bij wordt afgegeven.
Daarnaast zijn er situaties denkbaar dat een significante tekortkoming in de interne beheersing wordt besproken met de toezichthouders van de onderneming en/of leidt tot een aanpassing van het controleplan. Dit maakt zulke tekortkomingen mogelijke KAM’s. Op basis van de reacties op de exposure draft en de uitwerking in de praktijk moet blijken of dit inderdaad het geval kan zijn. De tekst van de nieuwe controleverklaring gaat niet in op de misvatting dat een goedkeurende verklaring iets zegt over de geschiktheid als investeringsobject, of de geleverde prestatie van het management. Het doel van de controle wordt wel genoemd in de opinie paragraaf en dus zou de gebruiker impliciet kunnen afleiden dat bovengenoemde misvattingen geen doel zijn van een controle. Het is maar zeer de vraag of dit gaat gebeuren, aangezien de nieuwe tekst op dit gebied inhoudelijk niets anders zegt dan de oude tekst van ISA 700 (paragraaf A17 – A19, 2014). Het voorstel in de exposure draft biedt dus niets nieuws op dit gebied, en daarom wordt dit deel van de verwachtingskloof niet geadresseerd door de nieuwe verklaring.
Gebruikers verbinden de mate van zekerheid aan het materialiteitsconcept. De mate van zekerheid wordt toegelicht in de paragraaf met verantwoordelijkheden van de accountant. De voorbeeldverklaring zegt: “een redelijke mate van zekerheid is een hoge mate van zekerheid, maar geen garantie dat de jaarrekening vrij is van materiële afwijkingen” (IAASB, p. 15, 2014). Er wordt dus wel aandacht geschonken aan het feit dat een controle geen absolute zekerheid biedt, maar de wens vanuit de maatschappij om de gehanteerde materialiteit toe te lichten wordt niet vervuld. Eveneens wordt niet toegelicht waarom materialiteit belangrijk is voor de waarde van een tijdig afgeronde controle.
Ook wordt het begrip ‘de geïnformeerde gebruiker’ niet aangehaald in de nieuwe verklaring. De geïnformeerde gebruiker is een belangrijk concept binnen het raamwerk van IFRS. De assumptie gaat ervan uit dat de jaarrekening nooit alle informatie kan bevatten en dat gebruikers ook andere informatiebronnen raadplegen om tot een volledig geïnformeerde beslissing te komen. Er kan niet verwacht worden dat de accountant controleert of alle relevante informatie is opgenomen in de jaarrekening, als dit überhaupt geen doel is van de jaarrekening. Dit wordt niet toegelicht in de nieuwe verklaring.
Nieuwe wetgeving met betrekking tot onafhankelijkheid heeft wel een plek in de verklaring. In de tweede paragraaf is ruimte om te verwijzen naar lokale regelgeving met betrekking tot de ethische verplichtingen, waaronder onafhankelijkheid. De onafhankelijkheid wordt niet
cijfermatig onderbouwd. Opvallend genoeg is het noemen van het aantal jaren van betrokkenheid wel een voorstel van de PCAOB (p. 14, 2013). De lokale invulling van dit gedeelte van de verklaring zal van belang zijn. Hier wordt op ingegaan in paragraaf 5.5 van dit hoofdstuk. Ten slotte de competenties met betrekking tot het controleproces. De maatschappij heeft de verwachting dat de accountant significante moeilijkheden in het controleproces communiceert via de verklaring. Dit komt bij uitstek terug in de definitie van KAM’s. Aan deze verwachting wordt dus theoretisch voldaan op basis van de exposure draft.
Of de nieuwe controleverklaring het proces zal vertragen valt te bezien over een aantal jaar. Dit hangt ook af van de mate waarin kantoren extra personeel in zullen zetten. Concluderend kan wel gesteld worden dat de nieuwe verklaring op papier slechts beperkt voorziet in de behoefte van de gebruiker. Deze conclusie is drieledig:
1. Een aantal competenties komt totaal niet terug in het voorstel van de IAASB;
2. Het succes van veel competenties die wel terugkomen in de verklaring, hangt af van de praktische invulling van de KAM’s en de lokale invulling van de overige informatie; 3. Het succes van de going concern paragraaf is afhankelijk van de toelichting van de
continuïteitsveronderstelling in de jaarrekening. De standaarden voor deze toelichting zijn door IASB en FASB nog niet geactualiseerd.
Op basis van deze conclusie is het dus van belang om reacties vanuit de diverse belangengroepen op de KAM’s te onderzoeken. Uit reacties van accountants moet blijken in hoeverre zij de KAM’s gaan invullen met voor de gebruiker relevante informatie. Daarnaast zal uit de reacties van gebruikers een bepaalde verwachting spreken als het gaat om KAM’s. Indien die verwachting niet terecht is, ontstaat er een nieuwe verwachtingskloof. Dit onderzoek zal plaatsvinden in paragraaf 5.4 van dit hoofdstuk.
De lokale invulling van de controleverklaring volgt uit de pilotstudie die de NBA heeft gehouden. Een aantal Nederlandse bedrijven heeft al een nieuwe controleverklaring gehad voor het boekjaar 2013. Interessant is om te zien hoe invulling wordt gegeven aan de going concern paragraaf, nu de standaarden van de jaarrekening op dit gebied nog niet zijn geactualiseerd. Ook zal blijken of de toelichtende paragraaf entiteit specifieke informatie geeft over aspecten van het jaarverslag. Ten slotte zal uit deze praktijkproef, behandeld in paragraaf 5.5, blijken wat de onderwerpen van KAM’s zijn en of dit bijdraagt aan de verwachting van de gebruiker.
6 Reacties op de exposure draft
In juli 2013 publiceerde de IAASB een exposure draft met daarin het voorstel voor de nieuwe ISA’s. De belangrijkste overwegingen per aanpassing zijn hier uiteen gezet en de publicatie bevat tevens een voorbeeld goedkeurende controleverklaring nieuwe stijl. De organisatie vraagt belanghebbenden inhoudelijk te reageren op de voorstellen. In dit hoofdstuk zullen de belangrijkste reacties uiteen gezet worden in de volgende categorieën:
1. Key audit matters (6.1);
2. Going concern paragraaf (6.2); en
3. Overige informatie op grond van de gewijzigde ISA 700 (6.3).
De reacties van belanghebbende organisaties zijn openbaar en gepubliceerd door de IAASB. Zoals toegelicht in hoofdstuk vier is een selectie gemaakt van reacties. Per paragraaf zullen de belangrijkste reacties worden geanalyseerd. Deze zijn per paragraaf onderverdeeld in enerzijds reacties van accountants en beroepsorganisaties en anderzijds reacties van gebruikersgroepen. Iedere paragraaf zal vervolgens afsluiten met een conclusie, waarin de relatie wordt gelegd tussen de reacties en de verwachtingskloof.