De controller als veranderaar

De controller als veranderaar

De toepasbaarheid van management accounting

theorieën bij gedragsverandering

Laura van Achteren

Rijksuniversiteit Groningen

De controller als veranderaar

De toepasbaarheid van management accounting

theorieën bij gedragsverandering

Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit der Economische Wetenschappen Afstudeerrichting Controlling

Auteur: L.L.A. van Achteren Studentnummer: 1226134

Eerste begeleider: Dr. M.P. van der Steen Tweede beoordelaar: Prof. dr. H.J. ter Bogt

Groningen, 21 augustus 2007

De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van deze afstudeerscriptie. Het auteursrecht van deze afstudeerscriptie berust bij de auteur.

“Niets duurt voort behalve verandering.”

Voorwoord

Toen ik aan mijn scriptie begon dacht ik: “dat doe ik wel even”, optimistisch als ik ben. Dat bleek helaas niet zo te zijn. Terwijl ik redelijk gemakkelijk door mijn studie heen ben gegaan, bleek de scriptie een groot struikelblok te zijn. Halverwege heb ik wel eens gedacht dat het nooit zou lukken, maar ik kan nu met trots zeggen: “het is af!” Ik kijk terug op een leuke, unieke, leerzame en soms ook zware periode. Leuk omdat ik het grootste gedeelte van de tijd samen met vrienden in de afstudeerruimte op het iwi heb gezeten. Uniek omdat de scriptieperiode echt een overgang en bijzondere periode is na jaren alleen maar vakken gevolgd te hebben. Daarnaast is het waarschijnlijk de enige keer dat ik een onderzoek van deze omvang heb gedaan. Leerzaam is het zeker geweest, zowel inhoudelijk als persoonlijk. Inhoudelijk heb ik ontzettend veel geleerd over management accounting- en veranderingstheorieën, maar ook over bijvoorbeeld de wetenschapsfilosofie. Persoonlijk was het leerzaam omdat ik mezelf goed heb leren kennen en meerdere malen flink ben tegengekomen, mede daardoor is het ook een zware periode geweest. Maar ik heb ook perioden zo keihard gewerkt, dat ik verbaasd was dat ik dat kon! En nu is het dan eindelijk af en ik ben tevreden over het resultaat!

Mijn grote dank gaat hierbij uit naar mijn begeleider Martijn van der Steen. Zowel inhoudelijk als mentaal heb ik veel aan onze afspraken gehad. Ik kreeg er altijd veel inspiratie en motivatie van. En af en toe een spreekwoordelijke schop onder mijn kont bleek ik toch wel nodig te hebben. Daarnaast wil ik ook de heer Ter Bogt bedanken voor zijn optreden als tweede beoordelaar.

Bij deze wil ik van de gelegenheid gebruik maken om mijn familie bedanken, voor jullie betrokkenheid en omdat jullie er altijd voor me zijn. Verder wil ik Barend van de Wal bedanken: niet alleen voor het gebruiken van je account op het iwi, maar ook voor je gezelschap en je steun! Harm Kluter en Harmke Duijnisveld wil ik bedanken: Harm met wie ik tegelijk ben begonnen, Harmke jij was er aan het einde voor me: bedankt! Ook wil ik Walter en Heiltje Hoogesteger bedanken voor jullie “support” en interesse in mijn scriptie. Daarnaast zijn alle uren werken een goede afleiding geweest de afgelopen periode. En natuurlijk Wicher Visser heel erg bedankt voor je steun en luisterend oor tijdens de laatste loodjes!

Groningen, 21 augustus 2007

Samenvatting

Binnen de management accounting is de laatste decennia veel onderzoek gedaan op het gebied van verandering. Door de introductie van nieuwe management accounting technieken in organisaties, zoals EVA® en de balanced scorecard, krijgt de controller in toenemende mate te maken met veranderingsprocessen. Hierbij zal de controller grotendeels gebruik maken van zijn management accounting kennis, omdat de management accounting het kernvak is van de Nederlandse controllersopleiding.

Dit heeft geleid tot de volgende doelstelling van het onderzoek:

Het beoordelen van de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting op de toepasbaarheid ervan voor de controller bij gedragsverandering.

Allereerst is onderzocht welke rol de controller bij management accounting verandering kan spelen. Dit kunnen verschillende rollen zijn: variërend van een leidende rol tot een meer ondersteunende en adviserende rol. Vervolgens zijn de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting geselecteerd en besproken. Dit zijn de neoklassieke theorie van de onderneming, de agentschapstheorie en de transactiekostentheorie. Op basis van de kenmerken van de veranderingstheorieën die zijn beschreven, zijn beoordelingscriteria opgesteld voor de beoorde-ling van de management accounting theorieën op de toepasbaarheid ervan bij gedragsverandering.

De beoordeling van de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting op de toepasbaarheid ervan bij gedragsverandering heeft de volgende resultaten opgeleverd:

• De neoklassieke theorie van de onderneming is niet toepasbaar bij gedragsverandering. Deze theorie gaat over het ontstaan van evenwicht op markten en heeft geen oog voor het werkelijke gedrag van individuen en organisaties.

• De agentschapstheorie is in beperkte mate toepasbaar bij individuele gedragsverandering. De agentschapstheorie beschrijft drie risicobeheersingsmaatregelen die gebruikt kunnen worden om individueel gedrag te veranderen. Voorwaarde daarbij is dat er formele macht kan worden uitgeoefend op het individu om het gedrag te veranderen.

• De transactiekostentheorie is niet toepasbaar bij gedragsverandering. De transactiekosten-theorie gaat over de afhandeling van transacties en de keuze van het meest efficiënte sturingsmechanisme. Verandering binnen deze theorie draait om verandering van het sturingsmechanisme, als gevolg van menselijk gedrag of verandering in de kenmerken van transacties. Hoe menselijke gedrag veranderd kan worden, wordt niet besproken door de transactiekostentheorie.

Omdat de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting theorieën niet goed toepasbaar zijn bij gedragsverandering zijn er aanbevelingen gedaan aan controllers en opleidingsinstituten van controllers aangaande gedragsverandering. Er zijn zes

veranderings-theorieën aanbevolen die de controller kan gebruiken als hij gedrag wil veranderen: de oude institutionele economie; de schema- en scripttheorie; loosely coupled systems; single- en double-loop leren; de sociale netwerktheorie; en de actor-network theory. Welke theorie het beste toegepast kan worden bij gedragsverandering, is afhankelijk van het type verandering en de doelen van de verandering. Daarnaast is er aangeraden om meer readers op te nemen in de controllersopleidingen, omdat het minstens 10 jaar duurt voordat recente onderzoeken in tekstboeken worden opgenomen.

Inhoudsopgave

1.2 Aanleiding van het onderzoek... 9

1.3 Relevantie ... 10 1.4 Doelgroepen ... 10 1.5 Opbouw scriptie ... 11 Hoofdstuk 2 Methodologie ... 12 2.1 Inleiding ... 12 2.2 Probleemstelling... 12 2.3 Deelvragen... 13 2.4 Toelichting op de begrippen ... 14 2.5 Onderzoeksmodel ... 15 2.6 Onderzoeksopzet ... 16 2.7 Conclusie... 24

Hoofdstuk 3 De rol van de controller bij veranderingen ... 25

3.1 Inleiding ... 25

3.2 Rol en functie van de controller ... 25

3.3 Typen controller in de literatuur ... 26

3.4 De controller van de toekomst volgens management-accountinggoeroes... 27

3.5 De rollen van de controller in Nederland ... 30

3.6 Conclusie... 31

Hoofdstuk 4 Theoretische Stromingen Management Accounting ... 33

4.1 Inleiding ... 33

4.2 Ontwikkeling van de management accounting ... 34

4.3 Selectie meest invloedrijke theoretische stromingen ... 36

4.4 Neoklassieke theorie van de onderneming... 37

4.5 Agentschapstheorie ... 39 4.6 Transactiekostentheorie ... 42 4.7 Conclusie... 49 Hoofdstuk 5 Veranderingstheorieën... 51 5.1 Inleiding ... 51 5.2 Institutionele theorieën ... 52 5.3 Schematheorieën ... 62 5.4 Leertheorieën ... 73 5.5 Netwerktheorieën ... 84 5.6 Conclusie... 94

Hoofdstuk 6 Beoordeling management accounting theorieën ... 102

6.1 Inleiding ... 102

6.2 Beoordelingscriteria ... 103

6.3 Beoordeling neoklassieke theorie van de onderneming ... 105

6.4 Beoordeling agentschapstheorie... 108

6.5 Beoordeling transactiekostentheorie ... 110

Hoofdstuk 7 Aanbevelingen ... 117

7.1 Inleiding ... 117

7.2 Resultaten van het onderzoek ... 117

7.3 Aanbevelingen ... 117

7.4 Conclusie... 122

Hoofdstuk 8 Conclusie ... 123

8.1 Inleiding ... 123

8.2 Conclusies van het onderzoek... 123

8.3 Suggesties voor vervolgonderzoek... 125

Literatuurlijst ... 126

Hoofdstuk 1

Introductie

1.1

Inleiding

In paragraaf 1.2 bespreek ik wat de aanleiding van dit onderzoek is geweest. Daarna zal ik de relevantie toelichten in paragraaf 1.3. In paragraaf 1.4 worden de doelgroepen voor wie dit onder-zoek van belang is behandeld. Hoofdstuk 1 eindigt met de opbouw van de scriptie in paragraaf 1.5.

1.2

Aanleiding van het onderzoek

Toen ik in het voorjaar en de zomer van 2005 stage liep op de financiële en accounting afdeling van een groot productiebedrijf merkte ik dat het moeilijk was om de medewerkers van de productieafdelingen op een financiële manier te laten denken en handelen. Produceren was voor hen belangrijker dan het aanleveren van de financiële data aan de controller op het kantoor. Wanneer de productiemedewerkers gevraagd werden om een kleine verandering aan te brengen in een schema, die voor een grotere efficiëntie zou zorgen op de accounting afdeling, dan waren ze daar eigenlijk niet toe bereid. De productiemedewerkers wilden hun werkwijze niet veranderen, omdat ze er zelf geen voordeel van hadden. Ik ben mij gaan verdiepen in de literatuur op het gebied van management accounting verandering en toen viel een en ander op zijn plaats. Het veranderen van het schema is niet alleen een technische verandering, maar het vraagt ook om een gedragsverandering.

Binnen de management accounting is de laatste decennia veel onderzoek gedaan op het gebied van het veranderingsproces. Het begon met Anthony Hopwood die in de jaren 1980 artikelen over verandering in de management accounting publiceerde (1983, 1987 in Lukka, 2007). In de jaren 1990 werden een groot aantal technische innovaties uitgebreid beschreven in de literatuur, zoals activity based costing (ABC), life cycle costing, target costing, EVA® en de balanced scorecard. Door deze innovaties zijn er in veel organisaties management accounting subsystemen ingevoerd. Case study onderzoek heeft meer bewijs geleverd voor het bestaan van management accounting verandering. Deze case studies bevestigen ook dat er veel verschillende vormen van verandering in de praktijk zijn. Management accounting verandering kan verschillende dimensies hebben, zoals verschillende niveaus van belangrijkheid en de mate van succes van een verandering. Naast case study onderzoek is er ook enquête onderzoek gedaan. Uit verschillende enquêtes is gebleken dat wereldwijd in een aanzienlijk aantal bedrijven de management accounting uitoefening is veranderd. De aard, omvang, het belang en het succes van deze veranderingen kunnen aanzienlijk verschillen (Sulaiman en Mitchell, 2005).

Om management accounting veranderingen te verklaren hebben wetenschappers verschillende theoretische raamwerken gebruikt, zoals de actor-network theory en de oude institutionele economie (Quattrone en Hopper, 2001). Dit zijn slechts enkele voorbeelden, maar het zijn vooral

theorieën buiten de management accounting die gebruikt worden bij management accounting verandering. Er is nog geen onderzoek gedaan of de theorieën binnen de management accounting toepasbaar zijn bij verandering.

1.3

Relevantie

In Nederland wordt de management accounting vaak gezien als het kernvak van de controllersopleiding (Van Helden, 1997). Pas sinds de jaren 1980 wordt er in toenemende mate aandacht besteedt aan verandering in de management accounting. Volgens Lukka (2007) is er inmiddels een omvangrijke hoeveelheid literatuur te vinden is op het gebied van management accounting verandering, veranderingsprocessen, weerstand tegen verandering en de consequenties van verandering. De meest recente onderzoeken worden in papers, tijdschriften en op conferenties weergegeven. Tekstboeken daarentegen, ontwikkelen of analyseren geen verschijnselen maar ze geven alleen de bestaande kennis op pedagogische basis weer (Lukka en Granlund, 2002). Dit betekent dat de management accounting tekstboeken waarmee de (toekomstige) controller wordt onderwezen niet de meest recente onderzoeken en kennis zullen bevatten. De management accounting technieken die in tekstboeken worden behandeld, zijn veelal op basis van economische organisatietheorieën ontwikkeld (Bouma en Van Helden, 1994; Bouma, Van Helden en Ter Bogt, 2001).

De wetenschap heeft zich nog niet verdiept in hoeverre de management accounting theorieën gebruikt kunnen worden bij management accounting verandering. Het introduceren van een nieuw management accounting systeem is niet alleen een technische verandering, maar vraagt ook om een gedragsverandering (Sims en Gioia, 1986). In de literatuur is voldoende onderzoek gedaan naar gedragsverandering. In dit onderzoek zal de veranderingstheorie vergeleken worden met de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting om te beoordelen in hoeverre deze theoretische stromingen in de management accounting toepasbaar zijn bij gedragsverandering.

1.4

Doelgroepen

Er zijn verschillende doelgroepen aan te wijzen voor wie dit onderzoek van belang is. Ten eerste de Rijksuniversiteit Groningen en in het bijzonder de Faculteit der Economische Wetenschappen voor wie ik dit onderzoek als afstudeeropdracht uitvoer. Ten tweede is dit onderzoek is van belang voor controllers. Zij zullen de resultaten kunnen gebruiken wanneer zij tijdens hun werkzaamheden gedrag willen veranderen. De derde doelgroep zijn de opleidingsinstituten van controllers. Zij leiden immers de toekomstige controllers op. Wanneer uit dit onderzoek blijkt dat de resultaten dermate verschillen van de huidige opvattingen, kunnen zij dit gebruiken om hun opleidingsprogramma aan te passen. Tenslotte is als doelgroep aan te wijzen de studenten en onderzoekers die in de toekomst verder willen bouwen op dit onderzoek.

1.5

Opbouw scriptie

Voordat het werkelijke onderzoek begint, zal de methodologie worden opgesteld die de leidraad van het onderzoek zal vormen. De methodologie zal ik in hoofdstuk 2 behandelen. Daarna wordt in hoofdstuk 3 in de literatuur onderzocht welke rollen een controller kan spelen bij management accounting veranderingen. In hoofdstuk 4 zal ik aan de hand van de literatuur bepalen wat de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting zijn en deze vervolgens behandelen. Op basis van de bespreking van verschillende veranderingstheorieën zullen in hoofdstuk 5 de kenmerken van gedrag en verandering worden bepaald. Deze kenmerken zullen in hoofdstuk 6 worden gebruikt bij de beoordeling van de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting op de toepasbaarheid ervan bij gedragsverandering. Op basis van de bevindingen zullen in hoofdstuk 7 aanbevelingen worden gedaan aan controllers en opleidingsinstituten van controllers over gedragsverandering. Tenslotte eindigt het onderzoek met de conclusie in hoofdstuk 8, waarin de vraagstelling wordt beantwoord en suggesties worden gegeven voor vervolgonderzoek.

Hoofdstuk 2

Methodologie

2.1

Inleiding

In dit hoofdstuk komt de methodologie van dit onderzoek aan bod. De methodologie bestaat uit een aantal verschillende onderdelen. In paragraaf 2.2 zal ik ingaan op de probleemstelling die centraal staat tijdens het verdere onderzoek. De probleemstelling bestaat uit de doelstelling, de vraag-stelling en de randvoorwaarden. In paragraaf 2.3 wordt de vraagvraag-stelling opgesplitst in deelvragen. Daarna worden in paragraaf 2.4 een aantal begrippen uit de probleemstelling en deelvragen verduidelijkt. Vervolgens wordt in paragraaf 2.5 het onderzoeksmodel weergegeven en toegelicht. In paragraaf 2.6 bespreek ik de onderzoeksopzet aan de hand van “The research process ‘onion’” van Saunders, Lewis en Thornhill (2000). Hoofdstuk 2 zal worden afgesloten in paragraaf 2.7.

2.2

Probleemstelling

De probleemstelling drukt uit wat je precies wilt weten en waarom. De probleemstelling is tweeledig: enerzijds vormt de probleemstelling de verbinding met de concrete problematiek in de praktijk en anderzijds heeft de probleemstelling een gezicht naar de theorie. De probleemstelling vormt de basis van het onderzoek. De probleemstelling bestaat uit de doelstelling, de vraagstelling en de randvoorwaarden. Uit de vraagstelling komen de deelvragen voort (De Leeuw, 2001).

2.2.1

Doelstelling

De doelstelling legt vast voor wie het onderzoek wordt gedaan, wat er voor hen uitkomt (het kennisproduct) en waarom dat voor hen van belang is. Het gaat dus vooral om het vastleggen van de relevantie (De Leeuw, 2001). In de doelstelling wordt aangegeven waartoe het onderzoek gedaan wordt (’t Hart e.a., 2001). Dit kan de oplossing voor een bepaald probleem zijn.

De doelstelling luidt als volgt:

Het beoordelen van de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting op de toepasbaarheid ervan voor de controller bij gedragsverandering.

2.2.2

Vraagstelling

De vraagstelling formuleert de hoofdvraag die bij de doelstelling aansluit maar in voor onderzoek relevante termen is geformuleerd (De Leeuw, 2001). Bij de vraagstelling gaat het altijd om een vraag: er moet een vraagteken achter staan. Volgens ’t Hart e.a. (2001) bevat de vraagstelling van een onderzoek een of meer uitspraken over de gewenste inhoud van het onderzoek. De vraagstelling en de doelstelling dienen samenhangend te zijn. De vraagstelling is het belangrijkste aanknopings-punt voor de uitwerking van de deelvragen.

De vraagstelling luidt als volgt:

In hoeverre zijn de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting toepasbaar wanneer de controller gedrag wil veranderen?

2.2.3

Randvoorwaarden

De randvoorwaarden geven de eisen en beperkingen aan waaraan onderzoeksresultaten en methoden onderhevig zijn (De Leeuw, 2001). Er zijn een aantal randvoorwaarden aan dit onderzoek verbonden:

• Het behandelen en beoordelen van maximaal drie theoretische stromingen in de management accounting. Dit vanwege de tijdsduur en overzichtelijkheid van het onderzoek.

• De scriptie kent een zwaarte van 8 oude studiepunten, ofwel 11,4 EC. Het onderzoek zal zo opgezet en uitgevoerd moeten worden dat het aan deze tijdsduur voldoet.

• Het onderzoek moet voldoen aan de eisen die de Rijksuniversiteit Groningen aan wetenschappelijk onderzoek stelt. Deze eisen zijn onder andere:

o “ duidelijke probleemstelling;

o raadpleging relevante literatuur;

o kiezen geschikte onderzoeksmethode;

o zorgvuldige uitvoering onderzoek;

o zorgvuldige analyse onderzoeksgegevens.” (Scriptiereglement februari 2006)

• Het uiteindelijke doel van dit onderzoek is het geven van heldere aanbevelingen voor de doelgroepen die in paragraaf 1.3 zijn genoemd.

2.3

Deelvragen

Op basis van de doelstelling en de vraagstelling zijn de deelvragen geformuleerd die richting geven aan het verdere onderzoek. De deelvragen worden in de volgende hoofdstukken uitgewerkt.

De deelvragen luiden als volgt:

Deelvraag 1:

Welke rol(len) kan een controller spelen bij management accounting veranderingen?

Deelvraag 2:

Welke theoretische stromingen zijn het meest invloedrijk in de management accounting?

Deelvraag 3:

Welke kenmerken uit de veranderingstheorie kunnen worden gebruikt bij de beoordeling van de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting op de toepasbaarheid ervan bij gedragsverandering?

Deelvraag 4:

In hoeverre zijn de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting toepasbaar bij gedragsverandering?

Deelvraag 5:

Welke aanbevelingen kunnen er op basis van dit onderzoek gedaan worden aan controllers en opleidingsinstituten van controllers aangaande gedragsverandering?

2.4

Toelichting op de begrippen

Controlling

“Controlling” is een Engelstalig begrip dat is afgeleid van “control”, wat beheersing betekent. Controlling staat voor het proces van beheersen. Vanuit Controlling worden organisaties en met name de beheersing van organisaties en de economische levensvatbaarheid bestudeerd. Men probeert daarbij de verschijnselen die daarbij een rol spelen te begrijpen en te verklaren. Daarvoor worden een Management Control System en een Financieel Informatiesysteem gebruikt (Bots, 2006).

De controller

De controllersfunctie is nog relatief nieuw in Nederland: in 1953 sprak Prof. Dr. H.J. van der Schroeff voor het eerst over de controller. Van der Schroeff had in de Verenigde Staten de controllersfunctie gezien en hij vond dat in Nederland de functie van administrateur omgezet moest worden in die van controller. Naast administratieve kennis moest de controller ook kennis van de organisatie hebben en sociale vaardigheden bezitten (Van der Schroeff, 1953 in Van Helden, 1998).

Bots (2006) bespreekt de controller van de 21e eeuw. Met ‘de controller’ bedoelt hij de registercontroller. Volgens de Vereniging van Register Controllers (VRC) is de hoofdtaak van de controller om de economische levensvatbaarheid van de organisatie te bewaken (VRC, 2005 in Bots, 2006). Daarbij gaat het erom op korte en lange termijn de best mogelijke financieel-economische resultaten te behalen. Daarnaast moet de controller de risico’s die verbonden zijn met de economische levensvatbaarheid signaleren. De functie van de controller is het laatste decennium zowel verbreedt als verdiept: aan de ene kant zijn het bedrijfskundige inzicht en de management-vaardigheden toegenomen en aan de andere kant is ook de vakkennis belangrijker geworden.

Management accounting

De management accounting wordt ook wel interne verslaggeving of interne berichtgeving genoemd. De management accounting wordt vaak beschouwd als het kernvak van de controllersopleiding. De management accounting is gericht op de besluitvorming binnen organisaties en hoeft zich niet aan extern opgelegde richtlijnen en regelgeving te houden. De organisaties beslissen zelf over de wijze en inhoud van informatieverstrekking (Van Helden, 1998; Van der Meer-Kooistra, 1999).

Verandering

Volgens het onlinewoordenboek Van Dale betekent het woord “verandering”: “het veranderen, wijziging of afwisseling”. Het woord “veranderen” kan op twee manieren geïnterpreteerd worden: als “anders worden” of “anders maken”. Het Engelse woordenboek Encarta geeft als definitie van het woord “change”: “anders worden, iets of iemand anders maken, iets vervangen, van de ene toestand of fase naar de andere gaan”.

Gedrag

Het onlinewoordenboek Van Dale zegt over “gedrag”: “de wijze waarop iemand zich gedraagt of de wijze waarop iets reageert op de omgeving”. Daarbij betekent “gedragen”: “op de genoemde manier handelen en reageren”.

Toepasbaarheid

“Toepasbaar” betekent volgens het onlinewoordenboek Van Dale: “toegepast kunnende worden”. Het woord toepassen heeft als betekenis: “gebruiken” of “in de praktijk brengen”. Toepasbaarheid betekent dan in hoeverre iets gebruikt kan worden.

2.5

Onderzoeksmodel

Het onderzoeksmodel is de grafische weergave van hoe de deelvragen samenhangen, zie figuur 2.1.

Figuur 2.1: Onderzoeksmodel Meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting

De controller bij management accounting veranderingen

Veranderingstheorieën

Toepasbaarheid theoretische stromingen in de management accounting bij gedragsverandering

Aanbevelingen aan controllers en opleidingsinstituten van controllers

Uitleg onderzoeksmodel

De rollen die een controller kan spelen bij management accounting veranderingen worden als eerste besproken. De huidige controller wordt voornamelijk met management accounting theorieën opgeleid. Daarom zal daarna onderzocht worden wat de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting zijn en vervolgens worden deze theoretische stromingen behandeld. De dubbele pijl tussen het vakje met de controller en de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting geeft de volgorde van het doorlopen van het onderzoeksmodel aan (pijl naar beneden) en de pijl omhoog geeft aan dat de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting de manier van denken en handelen van de controller beïnvloeden. Nadat de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting zijn besproken, komt de veranderingstheorie aan bod (pijl naar rechts). Dit betekent dat de karakteristieke eigenschappen (kenmerken) van een viertal categorieën van veranderingstheorieën worden besproken en toegelicht. De conclusies uit de veranderingstheorie worden teruggekoppeld naar de theoretische stromingen in de management accounting (pijl naar links). Deze conclusies worden gebruikt voor het opstellen van beoordelingscriteria voor de beoordeling van bovengenoemde theoretische stromingen in de management accounting op de toepasbaarheid ervan bij gedragsverandering, weergegeven door de pijl naar beneden. Het resultaat van de beoordeling zal de toepasbaarheid van de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting bij gedragsverandering opleveren. Op basis van deze resultaten worden aanbevelingen gedaan aan controllers en opleidingsinstituten voor controllers (pijl naar beneden).

2.6

Onderzoeksopzet

In de onderzoeksopzet worden vragen beantwoord die te maken hebben met de aanpak en de uitvoering van het onderzoek (’t Hart e.a., 2001). Er zullen vooraf keuzes gemaakt moeten worden, die onderbouwd moeten worden. Saunders, Lewis en Thornhill (2000) heeft een ‘ui’-vormig model opgesteld dat helpt bij het maken van keuzes bij het onderzoeksontwerp: “The research process ‘onion’”, zie figuur 2.2 op de volgende pagina. Het model bestaat uit verschillende lagen, die van buiten naar binnen worden afgewerkt. In deze paragraaf zullen achtereenvolgens de verschillende lagen van the research process ‘onion’ behandeld worden. Daarbij wordt ook gebruikt gemaakt van Blumberg, Cooper en Schindler (2005) en van ’t Hart e.a. (2001).

2.6.1

Onderzoeksfilosofie

De wijze waarop je denkt over de ontwikkeling van kennis beïnvloedt de wijze waarop je onderzoek doet. De filosofie van je onderzoek hangt af van de wijze waarop je denkt over de ontwikkeling van kennis. In de literatuur zijn twee dominante onderzoeksfilosofische visies: het positivisme en het interpretivisme, ook wel fenomenologie genoemd. Dit zijn twee verschillende, wederzijds uitslui-tende, visies over de wijze waarop kennis wordt ontwikkeld (Saunders, Lewis en Thornhill, 2000).

Figuur 2.2: The research process ‘onion’ (Saunders, Lewis en Thornhill, 2000)

Tussen deze twee uitersten bestaan verschillende onderzoeksfilosofieën die deels op de principes van het positivisme ofwel deels op de principes van het interpretivisme gebaseerd zijn. Blumberg, Cooper en Schindler beschrijft uitgebreid het positivisme en het interpretivisme. Daarnaast behandelen zij een derde belangrijke onderzoeksfilosofie: het realisme.

Positivisme

Het positivisme is in de natuurwetenschappen ontstaan en heeft de volgende drie basisprincipes: 1. de sociale wereld speelt zich extern af en wordt objectief geobserveerd;

2. onderzoek is waardevrij;

3. de onderzoeker is onafhankelijk en neemt de rol aan van objectieve analist.

Volgens het positivisme wordt kennis ontwikkeld door het onderzoeken van de sociale werkelijkheid: daarvoor worden objectieve feiten geobserveerd. Vervolgens begint de ontwikkeling van theorie met het opstellen van een hypothese van onderliggende fundamentele wetten. Daarna wordt bepaald welke soort observaties de theoretische voorspelling van die hypothese zullen ondersteunen of verwerpen. Het onderzoeksproces begint met de identificatie van causaliteiten die de basis vormen van die fundamentele wetten. Dan wordt er onderzoek gedaan om te toetsen of de observaties in de wereld binnen de afgeleide fundamentele wetten passen. Als de objectieve feiten de hypothese ondersteunen, zijn de onderliggende fundamentele wetten toepasbaar. Ook wordt er

onderzocht in hoeverre de ontdekte causaliteiten gegeneraliseerd kunnen worden, dit vraagt om grote steekproeven.

Het positivisme gaat uit van de volgende veronderstellingen:

• De sociale wereld wordt geobserveerd door het verzamelen van objectieve feiten. De veronderstelling dat de geobserveerde feiten objectief zijn suggereert dat verschillende onderzoekers die een sociaal verschijnsel beschrijven tot dezelfde feiten komen die de sociale wereld beschrijven. Deze objectieve feiten zijn vaak kwantitatief.

• Sociale verschijnselen verkleinen naar simpele elementen die algemene wetten weergeven. Dit is volgens de positivisten de beste manier om een verschijnsel te onderzoeken.

Interpretivisme (of fenomenologie)

Interpretivisten gaan ervan uit dat de wereld niet kan worden begrepen door de toepassing van onderzoeksprincipes uit de natuurwetenschappen en zijn van mening dat de sociale wetenschappen om een andere onderzoeksfilosofie vragen. De basisprincipes van het interpretivisme zijn:

1. de sociale wereld is vervaardigd door mensen en er wordt een subjectieve betekenis aan gegeven door mensen;

2. de onderzoeker maakt deel uit van hetgeen hij observeert; 3. onderzoek wordt gedreven door menselijke interesses.

Volgens de interpretivisten zijn simpele fundamentele wetten ontoereikend om de complexiteit van sociale verschijnselen te beschrijven. Ze beweren dat de sociale wereld niet objectief geobserveerd kan worden, omdat de sociale wereld een betekenis heeft voor mensen en uit opzettelijk gedrag en acties bestaat. De interpretivist is geïnteresseerd in subjectieve meningen en interpretaties van verschijnselen om te ontdekken wat er in een situatie gebeurt. Interpretivistische onderzoeken bestaan uit een uitgebreide beschrijving van de onderzochte verschijnselen, die geïnterpreteerd worden om te begrijpen wat er gebeurt. Op basis van geobserveerde en geïnterpreteerde sociale verschijnselen worden ideeën ontwikkeld en uiteindelijk theorieën gebouwd. Interpretivisten verwerpen het idee dat onderzoek waardevrij is. De motieven en opvattingen van de onderzoeker beïnvloeden zijn manier van onderzoek doen en de manier waarop hij zijn kennis vormgeeft.

Het interpretivisme heeft de volgende veronderstellingen:

• De sociale wereld wordt geobserveerd door te kijken naar de betekenis die mensen aan die wereld geven en de interpretatie van die betekenis vanuit hun standpunt. Sociale verschijnselen zijn complex en uniek omdat ze resulteren uit meerdere omstandigheden en zijn vormgegeven door vele individuen.

• Sociale verschijnselen kunnen alleen maar begrepen worden door naar de totaliteit te kijken. Aangezien elke observatie subjectief is, vertrouwt de onderzoeker op meerdere bronnen en verschillende methoden om informatie over verschijnselen te verzamelen. Dit kan tot bevindingen buiten de huidige wetenschappelijke kennis leiden.

Realisme

Het realisme is een onderzoeksfilosofie die principes van het positivisme en het interpretivisme combineert. Net zoals de positivisten, geloven de realisten dat de sociale wetenschap kan vertrouwen op de onderzoeksaanpak van de natuurwetenschappen. Het realisme aanvaardt het bestaan van een werkelijkheid die onafhankelijk van menselijke opvattingen en gedrag is. De realisten zijn echter ook van mening dat het begrijpen van mensen en hun gedrag erkenning vereist van de subjectiviteit van mensen. Volgens de realisten, zijn er sociale processen en krachten buiten onze macht, die onze opvattingen en gedrag beïnvloeden. Deze processen en krachten functioneren op het macro niveau. Op het niveau van de individuele mens (het micro niveau), zijn subjectieve individuele interpretaties van de werkelijkheid van belang om te begrijpen wat er gebeurt. De meeste realisten geloven echter, dat deze subjectieve interpretaties niet uniek zijn en dat mensen soortgelijke interpretaties delen. Dit wordt deels veroorzaakt doordat de externe krachten op het macro niveau iedereen beïnvloeden. Volgens het realisme vereist onderzoek het onderzoeken en beschrijven van de externe processen en krachten die mensen beïnvloeden. Ook dient er onderzocht te worden hoe mensen de omstandigheden waarin zij verkeren interpreteren en betekenis geven.

Keuze onderzoeksfilosofie

Volgens Saunders, Lewis en Thornhill is de ene wijze van onderzoek doen niet ‘beter’ dan de andere. Welke ‘beter is hangt af van de onderzoeksvraag die je wilt beantwoorden. Het doel van het bepalen van de onderzoeksfilosofie is na te denken over de vanzelfsprekende veronderstellingen die we hebben over hoe de wereld werkt. Door ze te begrijpen, kunnen we ze onderzoeken en indien nodig veranderen.

Onderzoek is vrijwel nooit helemaal positivistisch of interpretivistisch, zoals the research process ‘onion’ suggereert. Blumberg, Cooper en Schindler zegt dat een ‘perfect’ onderzoek een combinatie zou zijn van de nadruk op een grote steekproef van het positivisme en de uitgebreide beschrijving van het interpretivisme. Normaliter zijn de steekproefgrootte en de mate van uitgebreide beschrijving substituten van elkaar: hoe groter de steekproefgrootte, hoe minder uitgebreid de beschrijving, en andersom.

De insteek van dit onderzoek zal realistisch zijn. Deze onderzoeksfilosofie combineert de principes van het positivisme en het interpretivisme. Doordat het onderzoek op basis van literatuuronderzoek wordt gedaan kan de onderzoeker een objectieve rol vervullen. Echter om gedrag te begrijpen moet rekening gehouden worden met de subjectiviteit van mensen. De meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting die beschreven worden zijn ontwikkeld op basis van economische organisatietheorieën. Deze theorieën hebben een positivistische filosofie, waarbij er vanuit wordt gegaan dat onderzoek waardevrij is, zodat verschillende onderzoekers die een sociaal verschijnsel beschrijven tot dezelfde objectieve feiten zullen komen. Daarbij maken de onderzoekers gebruik van de onderzoeksmethoden uit de natuurwetenschappen waarbij sociale verschijnselen worden verkleind naar simpele elementen die algemene wetten weergeven. De

veranderingstheorieën die daarna onderzocht worden houden wel rekening met de subjectiviteit van mensen, deze theorieën hebben als onderzoeksfilosofie het realisme. Volgens deze theorieën worden opvattingen en gedrag beïnvloed door sociale processen en krachten. Deze theorieën besteden ook aandacht aan het feit dat mensen gebeurtenissen interpreteren en er betekenis aan geven.

2.6.2

Onderzoeksaanpak

Kenmerkend voor wetenschappelijk onderzoek is de insluiting van theorie. De theorie kan op verschillende plaatsen van het onderzoek geïntroduceerd worden: aan het begin, om het vervolgens te testen of om een theoretische tegenstrijdigheid op te lossen; of aan het einde op basis van observaties. De rol die de theorie in het onderzoek speelt is verbonden met twee verschillende onderzoeksaanpakken: deductie en inductie. Bij de deductieve aanpak ontwikkel je een theorie en hypothese (of hypotheses) en daarna ontwerp je een onderzoeksstrategie om deze hypothese(s) te toetsen. Bij de inductieve aanpak verzamel je data en op basis van de data analyse ontwikkel je een theorie (Blumberg, Cooper en Schindler, 2005; Saunders, Lewis en Thornhill, 2000).

Deductie: theorie testen

Deductie is de overheersende onderzoeksaanpak in de natuurwetenschappen. Bij deductie wordt een theorie ontwikkeld die vervolgens zorgvuldig getoetst wordt. Robson (1993 in Saunders, Lewis en Thornhill, 2000) geeft vijf stappen aan die doorlopen worden bij deductief onderzoek:

1. Een hypothese afleiden (‘deducing’) uit de theorie. Een hypothese is een toetsbare stelling omtrent de relatie tussen twee of meer gebeurtenissen of begrippen.

2. De hypothese uitdrukken in operationele termen die een relatie tussen twee specifieke variabelen weergeeft. Bij het uitdrukken in operationele termen geef je nauwkeurig aan hoe de variabelen gemeten moeten worden.

3. De operationele hypothese toetsen door middel van een empirisch onderzoek.

4. De specifieke uitkomsten van het onderzoek onderzoeken. De uitkomsten zullen of de theorie bevestigen of aangeven dat er behoefte is de theorie aan te passen.

5. Indien noodzakelijk, de theorie aanpassen in het licht van de bevindingen. Er wordt geprobeerd de herziene theorie te verifiëren door terug te gaan naar de eerste stap en de hele cyclus te herhalen.

De deductieve aanpak heeft een aantal belangrijke kenmerken. Ten eerste wordt er gezocht naar de verklaring van causale relaties tussen variabelen. Ten tweede dient de onderzoeker onafhanke-lijk te zijn van hetgeen geobserveerd wordt. Ten derde dienen feiten kwantitatief gemeten te worden, hiervoor moeten begrippen geoperationaliseerd worden. Door reductionisme toe te passen worden problemen beter begrepen: hierbij worden problemen verkleind naar de eenvoudigst mogelijke elementen. Tenslotte wordt er gebruik gemaakt van generalisatie bij deductie. De steekproef dient wel groot genoeg te zijn om generaliserende conclusies te kunnen trekken.

Inductie: theorie bouwen

Bij inductie wordt eerst een empirisch onderzoek uitgevoerd, om een beeld te krijgen van wat er plaatsvindt; daarna wordt de verzamelde data geanalyseerd en op basis van de analyse wordt een theorie geformuleerd. Bij inductie kun je eindigen met dezelfde theorie als bij deductie, maar je hebt de theorie op een andere manier verkregen: bij inductie volgt de theorie op de data en bij deductie is dit andersom. Met de opkomst van de sociale wetenschappen in de 20e eeuw, ontstond er kritiek op de deductieve onderzoeksaanpak: deductie legde een oorzaakgevolg verband tussen bepaalde variabelen zonder de manier waarop mensen hun sociale wereld interpreteren te begrijpen. Bij inductie gaat het om het begrijpen van de betekenis die mensen hechten aan gebeurtenissen en hoe zij de sociale wereld interpreteren. Daarbij maakt de onderzoeker deel uit van het onderzoeksproces. Inductie is een minder gestructureerde aanpak die alternatieve verklaringen kan geven.

Bij inductie is een kleine steekproef geschikter, omdat het onderzoek betrekking heeft op de context waarin de gebeurtenissen plaatsvinden. De onderzoekers werken vaker met kwalitatieve data en ze gebruiken verschillende methoden om de data te verzamelen en verschillende visies op de gebeurtenissen vast te leggen (Easterby-Smith e.a., 1991 in Saunders, Lewis en Thornhill, 2000).

Combinatie deductie en inductie

Het is mogelijk de deductieve en inductieve onderzoeksaanpak te combineren binnen hetzelfde onderzoek. Volgens Saunders, Lewis en Thornhill is het vaak erg nuttig om dit te doen. Als inductie en deductie in een onderzoeksredenering opeenvolgend worden gebruikt, dan wordt dit “double movement of reflective thought” genoemd (Blumberg, Cooper en Schindler, 2005). Eerst worden door inductie de feiten geobserveerd en vraagt men zich af waarom dit gebeurt. Vervolgens wordt er als verklaring een hypothese opgesteld. De hypothese is aannemelijk als het de feiten verklaart die de vraag opriep. Daarna wordt deductie gebruikt om te toetsen of de hypothese in staat is de feiten uit te leggen.

Keuze onderzoeksaanpak

Creswell (1994 in Saunders, Lewis en Thornhill, 2000) geeft een aantal praktische criteria om te bepalen welke onderzoeksaanpak je het beste kunt gebruiken. De belangrijkste is de aard van het onderzoeksonderwerp. Een onderwerp waarover veel literatuur aanwezig is, is geschikter voor de deductieve aanpak. Bij een onderzoek over een nieuw onderwerp waarover weinig bestaande literatuur is, is het handiger om eerst data te verzamelen en te analyseren en naar aanleiding daarvan de belangrijkste theoretische thema’s weer te geven. Een tweede criterium is de beschikbare tijd voor het onderzoek. Deductief onderzoek kan sneller voltooid worden. De dataverzameling kan vaak in een keer gedaan worden en de tijdschema’s kunnen nauwkeurig worden vastgesteld. Inductief onderzoek kan langer duren, omdat het verzamelen en analyseren van de data meer tijd kost en de ideeën er pas geleidelijk uit te voorschijn komen. Hier is ook een hoger risico aan verbonden: de observaties zouden ook geen bruikbare patronen en theorieën opleveren.

De mate waarin je bereid bent risico’s te nemen is daarom een ander belangrijk criterium. De deductieve aanpak heeft over het algemeen een lager risico dan de inductieve aanpak. Tenslotte is er de vraag van het publiek. Degene die het onderzoek zal beoordelen zal ook zijn voorkeuren hebben.

De onderzoeksaanpak die het beste bij dit onderzoek past is deductie. Er is voldoende literatuur aanwezig over de theoretische stromingen in de management accounting. De literatuur zal bestudeerd worden en hierbij blijft de onderzoeker onafhankelijk van hetgeen bestudeerd wordt. Vervolgens wordt de literatuur op het gebied van gedragsverandering bestudeerd. Op basis van de veranderingstheorie worden kenmerken opgesteld die gebruikt zullen worden als beoordelingscriteria om te bepalen in hoeverre de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting toepasbaar zijn bij gedragsverandering. Aan de hand daarvan worden aanbevelingen gedaan.

2.6.3

Onderzoeksstrategie

De onderzoeksstrategie geeft richting aan de concrete stappen die ondernomen moeten worden in het onderzoek om aan het doel van het onderzoek te kunnen voldoen en de vraagstelling te kunnen beantwoorden. In de onderzoeksstrategie zal worden vastgelegd wat wordt onderzocht, waar het onderzoek plaatsvindt, wie er onderzocht worden en hoe het onderzoek wordt gedaan (de middelen) (’t Hart e.a., 2001). Saunders, Lewis en Thornhill benadrukt dat het van belang is zorgvuldig na te denken over waarom je een bepaalde strategie gebruikt.

’t Hart e.a. onderscheidt vier onderzoeksstrategieën: het experiment, de enquête, het veldonderzoek en het onderzoek dat gebruik maakt van bestaand materiaal. Saunders, Lewis en Thornhill behandelt er zes: het experiment, de enquête, de case study, grounded theory, etnografie en action research onderzoek. Sommige strategieën horen bij de deductieve aanpak en andere bij de inductieve. De onderzoeksstrategieën worden uitvoerig besproken in bijlage I.

Keuze onderzoeksstrategie

Bij de keuze van de strategie is het belangrijk te kijken of deze geschikt is voor jouw onderzoeksvraag en doelen (Saunders, Lewis en Thornhill, 2000). Tijdens het onderzoek ga ik gebruik maken van vakliteratuur. Vakliteratuur valt onder de onderzoeksstrategie “onderzoek van bestaand materiaal” (zie bijlage I). Binnen deze strategie hoort het bij de derde categorie: ”door anderen uitgelokte gegevens”. Literatuuronderzoek doen is een manier van onderzoek die minder tijd kost dan empirisch onderzoek, daarnaast is het doel om erachter te komen wat er al op het onderzoeksgebied bekend is. Ik zal vakliteratuur uit de management accounting bestuderen en daarna zal ik een aantal veranderingstheorieën onderzoeken op hun kenmerken over gedrag en verandering. Bij vakliteratuur kan er gedacht worden aan theoretische inzichten en empirisch onderzoek.

2.6.4

Tijdsbestek

Bij het plannen van het onderzoek is het belangrijk je af te vragen of je onderzoek de gebeurtenissen van een bepaald moment of van een bepaalde periode beschrijft. Deze keuze hangt wederom af van de onderzoeksvraag. De eerste methode wordt cross-sectional genoemd en de tweede longitudinaal. Deze tijdsperspectieven zijn onafhankelijk van de onderzoeksstrategie die je volgt (Saunders, Lewis en Thornhill, 2000).

Cross-sectional onderzoek

“Cross-sectional” onderzoek is de bestudering van een bepaald fenomeen (of fenomenen) op een bepaald moment. Veel onderzoeken die voor academische cursussen uitgevoerd worden zijn cross-sectional vanwege de tijdslimiet die aan het onderzoek gebonden is. Cross-cross-sectional onderzoek gebruikt vaak de enquête strategie (Robson, 1993, Easterby-Smith e.a., 1991 in Saunders, Lewis en Thornhill, 2000). Er kan ook gebruik gemaakt worden van kwalitatieve methoden. Zo zijn veel case studies gebaseerd op interviews die in korte tijd zijn uitgevoerd.

Longitudinaal onderzoek

De grootste kracht van longitudinaal onderzoek is het vermogen om verandering en ontwikkeling te bestuderen. Ook bij een onderzoek met een tijdslimiet is het mogelijk longitudinaal onderzoek uit te voeren, voorwaarde is ermee te beginnen wanneer er voldoende tijd is. Door de jaren heen is er een aanzienlijke hoeveelheid van gepubliceerde data die geanalyseerd kan worden. Op die manier kun je een longitudinaal element in je onderzoek plaatsen. De basisvraag bij longitudinaal onderzoek is: “Is er een verandering geweest in een tijdsperiode?” (Bouma en Atkinson, 1995 in Saunders, Lewis en Thornhill, 2000).

Keuze tijdsbestek

Het onderzoek zal een cross-sectional karakter hebben: ik zal de toepasbaarheid van de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting bij gedragsverandering onderzoeken. Op dit moment zullen controllers management accounting theorieën bij gedragsverandering, omdat de management accounting het kernvak van de controllersopleiding is. Als uit de beoordeling van de meest invloedrijke theoretische stromingen in de management accounting zal blijken dat deze theoretische stromingen niet goed of helemaal niet toepasbaar zijn bij gedragsverandering, dan zal ik aan de hand van het onderzoek naar veranderingstheorieën aanbevelingen doen over theorieën die beter gebruikt kunnen worden bij gedragsverandering.

2.6.5

Dataverzamelingsmethoden

Elke onderzoeksstrategie heeft een aantal favoriete methoden en technieken. Een methode is een algemene werkwijze om gegevens te verzamelen en te analyseren. Een techniek is een specifieke procedure die behoort bij het verzamelen en analyseren van gegevens (’t Hart e.a., 2001). De dataverzamelingsmethoden en technieken die bij elk van de onderzoeksstrategieën horen zijn bij de

behandeling van de onderzoeksstrategieën in bijlage I genoemd. In the research process ‘onion’ van Saunders, Lewis en Thornhill worden de volgende dataverzamelingsmethoden onderscheiden: steekproeven, secundaire data, observatie, interviews en vragenlijsten.

Keuze dataverzamelingsmethoden

Bij het literatuuronderzoek ga ik gebruik maken van de methode systematisch literatuuronderzoek.

2.7

Conclusie

In dit hoofdstuk is de methodologie van het onderzoek bepaald. De doelstelling, vraagstellingen en randvoorwaarden zullen de rode draad van het onderzoek vormen. Om de vraagstelling te kunnen beantwoorden is deze opgesplitst in deelvragen die in de volgende hoofdstukken worden behandeld. In de paragraaf over de onderzoeksopzet zijn op basis van the research process ‘onion’ keuzes gemaakt over hoe het onderzoek zal worden uitgevoerd. De onderzoeksvragen zullen op basis van bestudering van vakliteratuur worden beantwoord. Hiermee zal in hoofdstuk 3 worden begonnen. In dit hoofdstuk zal onderzocht worden welke rollen een controller kan spelen bij management accounting veranderingen.

Hoofdstuk 3

De rol van de controller bij veranderingen

3.1

Inleiding

De management accounting is de afgelopen decennia sterk veranderd (Van Helden, 1997). In het verleden had de management accounting voornamelijk een sterk terugkijkende blik. Tegenwoordig heeft de management accounting meer een toekomstgerichte blik, waarbij er meer naar de financiële gegevens achter de activiteiten wordt gekeken. Door de veranderingen binnen de management accounting wordt er ook naar de rol en de functie van de controller gekeken (Van der Meer-Kooistra, 1999). Door alle ontwikkelingen is de functie van de controller verbreed: het draait niet meer alleen om boekhoudkundige kennis, maar de controller dient ook organisatiekundige en management vaardigheden te bezitten (Bots, 2006). In Nederland hebben de bedrijfseconomische en accountingsopleidingen altijd een sterke invloed op de management accounting gehad (Groot, 1996 in Van der Meer-Kooistra, 1999). Daardoor is de controllersfunctie hier in Nederland sterk financieel en controlerend geworden.

Over de rol en de functie van de controller is in de literatuur veel geschreven. In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de rol(len) die de controller kan vervullen bij management accounting veranderingen. Allereerst zal in paragraaf 3.2 de definitie van de rol en de functie van de controller worden uitgelegd. Daarna zullen in paragraaf 3.3 drie typen controllers uit de literatuur worden besproken. Vervolgens wordt in paragraaf 3.4 de visie van drie management-accountinggoeroes over de controller van de toekomst weergegeven. In paragraaf 3.5 worden de rollen van de huidige controller in Nederland besproken. Het hoofdstuk eindigt met een conclusie in paragraaf 3.6.

3.2

Rol en functie van de controller

De rol van de controller is volgens Riedijk, Tillema en Moen (2002) “de wijze waarop de controller opereert richting de overige leden van de organisatie”: de controller kan administreren wat de leden van de organisatie doen, controleren wat zij doen, hen adviseert, ondersteunen of met ze meedenken. De functie van de controller is “de reikwijdte van zijn takenpakket” (Riedijk, Tillema en Moen, 2002). Dat betekent of de controller zich alleen bezig houdt met de administratie of ook betrokken is bij de planning en control, bij de besluitvorming, bij het ontwikkelen van informatiesystemen of bij het bepalen van de strategie. Er is enige overlap tussen de rol en de functie van de controller. Toch kan er wel worden gekeken naar de rol van de controller bij de vervulling van een deel van zijn takenpakket.

3.3

Typen controller in de literatuur

In de literatuur worden vaak twee typen controllers tegenover elkaar gezet: de “corporate policeman” en de “business advocate” (Jablonsky, Keating en Heian, 1993 in Van Helden, 1998; Van der Meer-Kooistra, 1999; Riedijk, Tillema en Moen, 2002). Er wordt aangenomen dat de rol en de functie van de controller zich ontwikkelen van de corporate policeman tot de business advocate. Dit betekent een verbreding van de controllersfunctie. Traas (1997 in Riedijk, Tillema en Moen, 2002) pleit echter voor een controllersprofiel dat tussen de twee andere profielen inzit: de “financieel adviseur”. Deze drie typen controllers worden hieronder behandeld.

3.3.1

Corporate policeman

De corporate policeman staat ook wel bekend als: “boekhouder/controleur”, “cijferkraker” en “bean-counter”. De controller als corporate policeman is sterk gericht op de belangen van het topmanagement. Het is de taak van deze controller om overzicht en toezicht te houden. Daarnaast is het zijn taak om regels en procedures vast te leggen en de naleving ervan te bewaken. Bij de controller als corporate policeman staat het intern afleggen van verantwoording centraal: hetgeen er gerealiseerd is wordt vergeleken met de normen. Er wordt dus met name achteruit gekeken. De corporate policeman heeft vooral een administratieve, ten behoeve van het topmanagement controlerende rol.

3.3.2

Business advocate

Andere benamingen voor de business advocate zijn: “managementadviseur”, “change agent”, “business analyst” en “business consultant”. De business advocate heeft een meer toekomstgerichte blik dan de corporate policeman. De business advocate stelt zich primair op als serviceverlener van het management. Hij vervult daarbij een brede functie. Kennis van en betrokkenheid bij de ‘business’ zijn erg belangrijk. Naast kennis van zijn eigen vakgebied heeft hij ook kennis van andere gebieden binnen de organisatie. Hij denkt mee over de manier waarop de producten zo goed mogelijk op de markt kunnen worden gepositioneerd en hij analyseert de risico’s en financiële consequenties ervan. De business advocate heeft vooral een beslissingsondersteunende en stimulerende rol voor alle delen van het management.

3.3.3

Financieel adviseur

Over het algemeen wordt aangenomen dat de rol en de functie van de controller verschuift van de corporate policeman naar de business advocate. Dit betekent een verbreding van de controllersfunctie. Traas (1997) wijst op het gevaar dat de verbreding van de controllersfunctie met zich meebrengt. Volgens Traas is en blijft de primaire rol van de controller die van de financieel deskundige. Doordat de niet-financiële kennis van de controller toeneemt loopt hij het risico dat hij over allerlei management zaken mag meepraten, maar uiteindelijk op zijn eigen terrein

tekortschiet. Traas pleit voor een controllersprofiel dat tussen de ‘corporate policeman’ en de ‘business advocate’ inzit. Riedijk, Tillema en Moen noemt dit profiel de “financieel adviseur”.

Bij de financieel adviseur draait het om de vaktechnische kennis op financieel-administratief gebied. Vanuit zijn eigen vakgebied ondersteunt hij de interne participanten. De prioriteiten verschuiven van kennis van verslaggeving naar beslissingsondersteuning en creativiteit. De financieel adviseur houdt zich bezig met het uitvoeren van “beslissingscalculaties”, met het waardeconcept waarop de onderneming gestuurd wil worden (bijvoorbeeld winst of aandeelhouderswaarde) en verder houdt hij zich bezig met moderne kosteninformatie (activity based costing en activity based management): het leggen van causale relaties tussen activiteiten en kosten en de sturing hierop. De blik van dit type controller is meer gericht op de toekomst dan op het verleden. De controller als financieel adviseur beoordeelt alternatieven op hun financiële consequenties en verstrekt op basis daarvan adviezen.

3.3.4

Drie typen controllers en management accounting verandering

Welke rol zullen deze drie typen controllers spelen bij management accounting veranderingen? De corporate policeman heeft vooral een administratieve en controlerende rol en kijkt met name achteruit. Dit type controller zal daardoor een kleine rol spelen bij management accounting veranderingen. De business advocate heeft een beslissingsondersteunende en stimulerende rol voor alle geledingen van het management. Daarbij heeft hij een toekomstgerichte blik. De business advocate zal een leidende rol spelen bij management accounting veranderingen. De financieel adviseur heeft eveneens een toekomstgerichte blik. Hij ondersteunt de besluitvormers met vanuit financieel-administratief oogpunt. De financieel adviseur zal een ondersteunende en adviserende rol hebben bij management accounting veranderingen.

3.4

De controller van de toekomst volgens management-accountinggoeroes

Eind jaren negentig hebben drie goeroes uit het vakgebied van de management accounting hun opvattingen over de toekomst van de management accounting gepubliceerd. Deze goeroes zijn Kaplan, Johnson en Cooper. Van Helden (1997, 1998) en Van der Meer-Kooistra (1999) hebben de opvattingen van deze auteurs weergegeven. De ontwikkelingen in de management accounting hebben gevolgen voor de functie en de positie van de controller. De visie van elke management-accountinggoeroe zal ik hierna bespreken.

3.4.1

Overeenkomsten en verschillen

De opvattingen van de management-acountinggoeroes gaan over twee verschillende aspecten van de werkzaamheden van de controller van de toekomst. Ten eerste de mate waarin niet-financiële

prestatie-indicatoren, naast of in plaats van financiële prestatie-indicatoren, een rol moeten spelen bij de werkzaamheden van de controller. Het tweede aspect is de rol en de positie van de controller in veranderingsprocessen van ondernemingen.

In figuur 3.1 zijn de opvattingen van Kaplan, Cooper en Johnson op basis van deze dimensies weergegeven. De traditionele controller is ook weergegeven in de figuur.

leidend

Het belang

van financieel niet-financieel prestatie- indicatoren ondersteunend Positie bij veranderings- processen

Figuur 3.1: Verschillende visies over de functie en rol van de controller gepositioneerd op twee dimensies (Van Helden, 1998)

3.4.2

Traditionele controller

De traditionele controller vervult de boekhoudersfunctie. Deze controller is gericht op de interne financiën van de organisatie. Daarnaast is hij beheersingsgericht. Deze controller kan ook wel worden aangeduid als “controller als score keeper” (Van Helden, 1997).

3.4.3

Kaplan

Kaplan heeft een optimistische visie op de rol van de controller van de toekomst. Niet-financiële indicatoren zullen een steeds grotere rol gaan spelen in het werk van de controller, maar financiële indicatoren blijven ook van groot belang. Op het gebied van veranderingsprocessen zal de controller een sleutelpositie gaan spelen. De controller moet de trekker van deze veranderingen zijn. Daarvoor moeten controllers nieuwe deskundigheden ontwikkelen: ze moeten kennis hebben over

Cooper Johnson Traditioneel

de basisprincipes van de psychologie en van het gedrag van mensen en organisaties. De opvatting van Kaplan kan worden aangeduid als “controller als change master” (Kaplan, 1995a,b in Van Helden, 1997, 1998; Kaplan, 1995 in Van der Meer-Kooistra, 1999).

3.4.4

Cooper

Cooper heeft dezelfde visie als Kaplan over het belang van financiële en niet-financiële indicatoren bij de werkzaamheden van de controller. De visie van Cooper wordt ook wel realistisch genoemd. Het verschil tussen Cooper en Kaplan ligt op het gebied van veranderingsprocessen. Cooper ziet de controller als ontwerper en ondersteuner bij veranderingsprocessen. De gebruikers van de management accounting-informatie (de lijnfunctionarissen) zullen het initiatief tot verandering nemen en zij vervullen een sleutelrol tijdens de veranderingsprocessen. Cooper verwacht dat er minder controllers nodig zullen zijn in organisaties. Om de ondersteunende rol te kunnen vervullen bij het ontwerpen van informatiesystemen worden er hogere eisen gesteld aan de kennis en vaardigheden van de controller. De controller van de toekomst zal volgens Cooper geen accounting achtergrond hebben, maar het zullen vaak mensen met een technische opleiding zijn, die cursussen op het gebied van management accounting en het management van veranderingsprocessen hebben gevolgd. De opvatting van Cooper is aan te duiden als de “controller als change consultant”. (Cooper, 1996a,b in Van Helden, 1997, 1998; Cooper, 1996a,b in Van der Meer-Kooistra, 1999).

3.4.5

Johnson

De mening van Johnson is veel radicaler dan die van Kaplan en Cooper. Johnson is erg sceptisch over het gebruik van management accounting-informatie. Volgens Johnson geeft dit type informatie geen inzicht in de processen van organisaties en lokt daarom manipulatie uit. Controllers moeten zich concentreren op het analyseren van de relaties tussen operationele processen en de financiële uitkomsten. Het belang van niet-financiële indicatoren wordt door Johnson benadrukt en de controller zal kritische vragen moeten stellen bij cijfermatige informatie. Volgens Johnson komen veranderingen van onderuit de organisatie (“empowerment”) en de controller zal hierbij een ondersteunende rol spelen. Deze controller kan als “figure criticizer” worden aangeduid (Johnson, 1993, 1996 in Van Helden, 1997, 1998; Johnson, 1995 in Van der Meer-Kooistra, 1999).

3.4.6

De controller van de toekomst en management accounting verandering

Van Helden (1998) zegt dat het van verschillende factoren afhangt welke rol en functie de controller zal krijgen. Een van de factoren is het stadium van ontwikkeling van de financiële functie in relatie tot management processen. Een tweede factor is de positie in de organisatie van de controller. Doordat de rol en de functie van de controller in elke organisatie verschilt is het niet eenduidig vast te stellen welke rol de controller zal vervullen bij management accounting veranderingen. Als de optimistische visie van Kaplan opgaat dan zal de controller een leidende rol

spelen bij management accounting veranderingen. De controller zal de trekker van de veranderingen zijn en daarvoor moet hij kennis van psychologie en van menselijk gedrag en organisaties opdoen. Deze controller wordt change master genoemd. Wanneer de realistische visie van Cooper opgaat dan zal de controller ontwerper en ondersteuner bij veranderingsprocessen zijn. Deze controller wordt wel change consultant genoemd. De radicale opvattingen van Johnson zal leiden tot een ondersteunende rol van de controller bij management accounting veranderingen, omdat veranderingen van onderuit de organisatie zullen komen. Deze controller hecht grote waarde aan niet-financiële informatie en wordt figure criticizer genoemd.

3.5

De rollen van de controller in Nederland

De controller in Nederland vervult drie rollen volgens de Vereniging van Register Controllers (VRC, 2005 in Bots, 2006): de beheersingsrol, de vertrouwensrol en de ondersteunende rol. Bots (2006) gaat ervan uit dat de controller werkzaam is bij een werkmaatschappij van een groot bedrijf. Als hij bij een grote werkmaatschappij werkt dan rapporteert hij aan de financieel directeur van de werkmaatschappij. In het geval van een kleinere werkmaatschappij draagt de controller zelf de

financiële eindverantwoordelijkheid.

3.5.1

Beheersingsrol

De eerste rol van de controller is de beheersingsrol. De controller is tussenpersoon tussen het hogere management en de afdelingen. In de beheersingsrol stuurt de controller erop dat de doelen die de afdelingen nastreven in lijn zijn met de doelen van het management. Hiervoor kan hij financiële informatie en niet-financiële informatie gebruiken, zoals cijfers over klanttevredenheid, het marktaandeel of productvernieuwing. Het succes van de controller in deze rol wordt bepaald door de positie van de controller en zijn management vaardigheden. Bij de positie van de controller is het ene uiterste de controller als financieel eindverantwoordelijke en het andere uiterste is de assistent-controller als hulpje van het management.

3.5.2

Vertrouwensrol

De tweede rol is de vertrouwensrol. In deze rol zorgt de controller voor de betrouwbaarheid en volledigheid van het Financieel Informatiesysteem (FIS). De controller zorgt ervoor dat het management en de medewerkers kunnen vertrouwen op de cijfers van het FIS en de daarop gebaseerde berekeningen. Daarnaast structureert en verzorgt de controller de interne en externe financiële rapportage en bewaakt de correctheid van de cijfers. Omdat de controller deskundige op dit gebied is, vervult hij hierin een relatief zelfstandige rol. Bij de vertrouwensrol draait het om de vaktechnische kennis en inzicht van de controller.

3.5.3

Ondersteunende rol

De derde en laatste rol is de ondersteunende rol. De controller ondersteunt het management via het ontwerpen en implementeren van een effectief Management Control Systeem (MCS) en het geven van advies en informatie hierover. Het MCS is het geheel van verantwoordelijkheden, procedures, taakverdelingen, informatiesystemen, organisatorische regelingen en hulpmiddelen die managers hanteren om ervoor te zorgen dat de medewerkers zich gedragen en handelen volgens de strategie en de doelen van de organisatie. De ondersteunende rol is een verdieping van de beheersingsrol. In deze rol zijn met name organisatiekundige kennis, inzicht en vaardigheden van belang.

3.5.4

De controller in Nederland en management accounting verandering

Welke rol zal de controller in Nederland vervullen bij management accounting veranderingen? In de beheersingsrol zorgt de controller ervoor dat de doelen van de afdelingen in lijn zijn met de doelen van het management. Bij management accounting veranderingen zal de controller gebruik kunnen maken van deze rol. In de vertrouwensrol zorgt de controller voor de betrouwbaarheid van het financieel systeem. Management accounting verandering kan een middel zijn om deze rol beter te kunnen vervullen. De controller zal met name de ondersteunende rol vervullen bij management accounting veranderingen. De ondersteunende rol is een verdieping van de beheersingsrol. Via het ontwerpen en implementeren van een effectief Management Control Systeem ondersteunt de controller het management. Hierbij zijn met name organisatiekundige kennis, inzicht en vaardigheden van belang. Deze rol zal dus door de controller gespeeld worden bij management accounting veranderingen.

In figuur 3.1 in paragraaf 3.4.1 is de rol en positie van de controller bij veranderingsprocessen weergegeven op een as die loopt van ondersteunend tot leidend. Over een eventuele leidende rol van de controller van bij veranderingsprocessen wordt door Bots niet gesproken.

3.6

Conclusie

In dit hoofdstuk zijn de rollen die de controller kan vervullen bij management accounting veranderingen besproken.

In de literatuur worden drie typen controllers onderscheiden: de corporate policeman, de business advocate en de financieel adviseur. De corporate policeman zal een kleine rol spelen bij management accounting veranderingen, deze controller kijkt voornamelijk achteruit. De business advocate daarentegen heeft wel een toekomstgerichte blik en zal een leidinggevende rol spelen bij management accounting veranderingen. De financieel adviseur zal een ondersteunende en adviserende rol vervullen bij veranderingsprocessen.

De visie op de controller van de toekomst is in de jaren 1990 door drie management-accountinggoeroes gepubliceerd. Welke visie er opgaat in de toekomst is nu nog niet vast te stellen. Bij de visie van Kaplan zal de controller een leidende rol spelen bij management accounting veranderingen, deze controller heet dan ook change master. Cooper is realistischer en denkt dat de controller een ondersteunende rol zal spelen bij management accounting veranderingen, deze controller heet change consultant. De visie van Johnson gaat er eveneens vanuit dat de controller een ondersteunende rol zal vervullen bij management accounting veranderingen, maar deze controller hecht grote waarde aan niet-financiële informatie en wordt ook wel figure criticizer genoemd.

Volgens de Vereniging van Register Controllers vervult de huidge controller in Nederland drie rollen: de beheersingsrol, de vertrouwensrol en de ondersteunende rol. Bij management accounting veranderingen zal de controller met name gebruik maken van de ondersteunende rol. Aangezien de ondersteunende rol een verdieping is van de beheersingsrol zal ook deze rol worden gebruikt bij management accounting veranderingen.

Op de eerste deelvraag: Welke rol(len) kan een controller spelen bij management accounting veranderingen? kan geen eenduidig antwoord gegeven worden. De controller kan namelijk meerdere rollen vervullen bij management accounting veranderingen. Welke rol de controller zal spelen bij veranderingsprocessen hangt af van ontwikkeling van de controllersfunctie, van het belang dat de controller hecht aan financiële en niet-financiële informatie en van de positie die de controller heeft in de organisatie. Er kan wel geconcludeerd worden dat de controller bij management accounting veranderingen of een leidende rol kan spelen of meer een ondersteunende en adviserende rol.

In het volgende hoofdstuk zullen management accounting theorieën waarmee de controller wordt opgeleid worden behandeld. Eerst zal worden bepaald welke drie theoretische stromingen het meest invloedrijk zijn in de management accounting en vervolgens worden deze theoretische stromingen besproken.