Msc Accountancy Masterscriptie

Masterscriptie

Msc

Accountancy

Titel:

Betrokken met de klant en onafhankelijk ten opzichte van de klant:

een empirisch onderzoek van het spanningsgebied

.

Froukje Telleman

Email: froukjetelleman@gmail.com S1778765

Juni 2012

Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit: Economie en Bedrijfskunde Coursecode: EBM869A20

Inhoudsopgave

Voorwoord ... 2 Abstract ... 3 Introductie ... 4 Theoretische inkadering ... 6 Methode ... 14 Steekproef en dataverzameling ... 14 Meetinstrument ... 14 Controle variabelen ... 16 Analyse ... 17 Resultaten ... 18 Beschrijvende statistiek ... 18 Multicollineariteit ... 19

Hypothesetoetsing met lineaire regressie ... 19

Mediatie analyse ... 27

Gemodereerde mediatie analyse ... 27

Discussie ... 28

Theoretische implicaties ... 28

Praktische implicaties ... 28

Beperkingen van het onderzoek ... 29

Suggesties voor verder onderzoek ... 29

Conclusie ... 30

Voetnoten ... 32

Referenties ... 32

Bijlagen ... 36

Bijlage 1: De afgenomen enquête ... 36

Bijlage 2: Non-audit services ... 43

Voorwoord

De voor u liggende masterscriptie vormt de afsluiting van de eenjarige master Accountancy aan de Rijksuniversiteit van Groningen. Deze scriptie is het resultaat van vijf maanden onderzoek, wat ik met veel enthousiasme en interesse gedaan heb. Het uiteindelijk conceptueel model is een stuk ingewikkelder geworden, dan ik aanvankelijk gedacht had. Hierdoor is de scriptie echter nog uitdagender en interessanter geworden, bovendien kreeg het meer diepgang. Doordat ik deze scriptie bij een accountantsorganisatie heb geschreven, ben ik op vaste dagen actief met de scriptie bezig geweest. Dit is mij goed bevallen en heeft de voortgang van de scriptie goed gedaan.

Graag wil ik van de gelegenheid gebruik maken om een aantal mensen te bedanken, die mij direct en indirect geholpen hebben met het schrijven van deze masterscriptie. Allereerst mijn ouders en zusje, omdat zij achter mij stonden toen ik, vier jaar geleden alweer, mijn studiekeuze maakte voor de Rijksuniversiteit Groningen en vervolgens de keuze om weer gedeeltelijk terug te komen naar de Randstad om mijn scriptie te schrijven.

De middelgrote accountantsorganisatie wil ik bedanken voor de kans, die zij mij gegeven hebben, om de scriptie bij hun op kantoor te schrijven en voor de prettige samenwerking. Hierdoor heb ik naast de theorie van de universiteitsopleiding, ook een beetje de dagelijkse praktijk meegemaakt.

Vervolgens wil ik mijn twee scriptiebegeleiders bedanken. Mijn scriptiebegeleider vanuit de universiteit wil ik bedanken voor zijn hulp en kritische blik. Het is fijn een begeleider te hebben die bekend is met het onderzoeksgebied, waar je onderzoek betrekking op heeft. Ook mijn begeleider vanuit de accountantsorganisatie wil ik bedanken voor zijn hulp en het meedenken. Ik heb het fijn gevonden om ook een begeleider uit de praktijk te hebben, zodat je het onderzoek de nodige praktische relevantie mee kan geven. Ook wil ik de collega’s van de accountantsorganisatie bedanken voor hun interesse in mijn scriptie en de verleende medewerking bij de enquête. Doordat zij de moeite genomen hebben om een paar minuten de tijd te nemen om mijn enquête in te vullen, heb ik deze masterscriptie kunnen voltooien. Ik heb de masterscriptie met veel plezier geschreven en hopelijk leest u hem met net zoveel plezier.

Abstract

Een aantal accountantsorganisaties willen betrokken zijn met de klant. De onafhankelijkheid van accountants is al een tijd een discussiepunt, bijvoorbeeld in de Green Paper van de Europese Commissie (2010). De hoofdvraag van dit onderzoek is: “Hoe staat betrokkenheid, en identificatie, met de klant in relatie tot de onafhankelijkheid van de accountant?”. In dit onderzoek wordt naast betrokkenheid ook identificatie met de klant onderzocht. Tevens worden drie factoren, ‘Functie’, ‘Aanstellingsduur’ en ‘Non-audit services’, meegenomen die mogelijk een positief effect hebben op betrokkenheid, dan wel identificatie. Bij de analyse wordt een onderscheid gemaakt tussen twee groepen controleklanten, de groep nog niet lang controleklant en de groep al langer controleklant.

De steekproef bestaat uit 68 accountants in Nederland, die actief zijn op het gebied van de jaarrekeningcontrole van organisaties, niet zijnde OOB’s.

Betrokkenheid en identificatie met de klant hebben een verschillend effect op de onafhankelijkheid van de accountant. Betrokkenheid heeft geen positief, maar ook geen negatief, effect op de onafhankelijkheid, terwijl identificatie met de klant een negatief effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant.

Trefwoorden: accountant, onafhankelijkheid, betrokkenheid, identificatie, functie, aanstellingsduur, non-audit services

Introductie

De vraag naar audits is rond 1200 vanuit de markt ontstaan en pas jaren later verplicht gesteld door wet- en regelgeving. Al in het gildetijdperk, rond 1200, wilde men, dat er een controle werd uitgevoerd om te bepalen of kooplieden geen contractbreuk pleegden. In het begin werd deze controle uitgevoerd door leden van de gilde zelf. Op den duur ontstond de behoefte aan een onafhankelijke controleur (Watts en Zimmerman, 1983). Deze behoefte aan onafhankelijkheid heeft ervoor gezorgd, dat een nieuw beroep ontstond: controlespecialisten, de voorlopers van de huidige accountants. Deze accountant wordt door Limperg (1932) neergezet als de vertrouwenspersoon van het maatschappelijk verkeer.

Het maatschappelijk verkeer heeft behoefte aan een deskundige en onafhankelijke controle en aan een deskundig en onafhankelijk oordeel op basis van die controle. Een accountant is onafhankelijk wanneer hij een ontdekte fout in de jaarverslaggeving rapporteert (DeAngelo, 1981a). Het maatschappelijk verkeer heeft bepaalde verwachtingen ten opzichte van de accountant. De accountant moet deze verwachtingen in de gaten houden, zodat er geen verwachtingskloof ontstaat. Limperg (1932) stelt dat ‘de accountant verplicht is om zijn arbeid zo te verrichten, dat hij de verwachtingen, welke hij bij de verstandige leek opwekt, niet beschaamd’. Daarnaast ‘mag de accountant geen grotere verwachtingen opwekken, dan door het verrichte werk gerechtvaardigd wordt’ (Limperg, 1932). Op basis van het bovenstaande kan gesteld worden, dat het bestaansrecht van de accountants ontleend wordt aan het feit dat ze een onafhankelijk oordeel geven. Het is daarom voor accountants, en het maatschappelijk verkeer, belangrijk dat deze onafhankelijkheid gewaarborgd wordt en blijft.

De onafhankelijkheid van accountants is al een tijd een discussiepunt, bijvoorbeeld in de Green Paper van de Europese Commissie (2010). Daarin wordt onder andere een scheiding tussen advies en controle en een verplichte roulatie van accountantskantoren behandeld. De Paper stelt, dat de onafhankelijkheid van de accountant beschadigd kan worden, omdat er een nauwe band tussen de accountant en de klant kan ontstaan, wanneer hij een bepaalde klant advies geeft én controleert of wanneer de accountant een lange tijd de audit van een klant uitvoert.

Onder andere naar aanleiding van deze Paper wordt ook in de politiek aandacht besteed aan de onafhankelijkheid van de accountant. Op 14 februari 2012 bijvoorbeeld, heeft de Tweede Kamer drie amendementen bij de Wet op het accountantsberoep aangenomen, die op dit moment bij de Eerste Kamer liggen ter goedkeuring (Accountant, 14 februari 2012). Op 11 september 2012 worden deze amendementen behandelt door de Eerste Kamer (Accountant, 24 mei 2012). De gedachte achter nieuwe regelgeving, voor de onafhankelijkheid van accountants, is onder andere, dat nauwe banden tussen accountant en klant niet goed zijn voor de onafhankelijkheid van de accountant bij het uitvoeren van een audit.

Daar staat tegenover dat een accountant bekend moet zijn met de klant en zijn management om de klant goed genoeg te begrijpen, zodat een effectieve en efficiënte audit uitgevoerd kan worden (Bamber en Iyer, 2007). Eerdere onderzoeken hebben gesteld, dat wanneer een accountant nog niet vaak een audit bij een klant heeft uitgevoerd, er problemen kunnen ontstaan door een gebrek aan specifieke

kennis van de klant en/of een gebrek aan onafhankelijkheid (Stanley en DeZoort, 2007). Betrokkenheid en een goede relatie met de klant zijn dan juist dienstbaar voor een audit.

Op basis hiervan kan geconcludeerd worden, dat er een spanningsgebied bestaat tussen aan de ene kant de onafhankelijkheid van de accountant en aan de andere kant een nauwe band tussen accountant en klant, terwijl beide in feite belangrijk zijn om een goede controle mogelijk te maken.

Accountantsorganisaties zijn in hun aard commerciële organisaties, die met elkaar concurreren (AFM, 2011). Deze concurrentie is in de afgelopen jaren toegenomen. De werkzaamheden bij een audit zijn voor elke accountantsorganisatie nagenoeg gelijk, daarom proberen ze zich op andere manieren te onderscheiden van de concurrentie, bijvoorbeeld door de service die ze verlenen. Een aantal organisaties, bijvoorbeeld Grant Thornton1 en Accon avm2, geven op hun website aan dat ze betrokken willen zijn met de klant. Door betrokken te zijn met de klant willen ze bij de jaarrekeningcontrole toegevoegde waarde leveren, om zo de klanttevredenheid te vergroten.

Op dit moment is er weinig onderzoek gedaan naar de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid. Uit het onderzoek van Gendron, Suddaby en Lam (2006) blijkt dat er geen negatief verband is tussen onafhankelijkheid en betrokkenheid. Uit hun resultaten bleek zelfs een positief verband. Het is daarom van belang om te onderzoeken wat de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid is en welke factoren van invloed zijn op deze relatie. De hoofdvraag van dit onderzoek is daarom:

“Hoe staat betrokkenheid met de klant in relatie tot de onafhankelijkheid van de accountant?”.

Dit onderzoek levert een bijdrage aan de beschikbare kennis op het gebied van onafhankelijkheid, door onafhankelijkheid in relatie te brengen met betrokkenheid met de klant en een aantal factoren mee te nemen die de betrokkenheid zouden kunnen vergroten. Daarnaast breidt het ook de literatuur met betrekking tot betrokkenheid uit, door dit construct toe te passen op de accountingpraktijk. Naast deze literaire bijdrage, levert dit onderzoek ook een bijdrage aan de praktijk. Wanneer bekend is welke factoren van invloed zijn op de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid, kunnen accountantsorganisaties en beroepsorganisaties sturen op deze factoren.

Het vervolg van deze masterscriptie is als volgt opgebouwd, in de paragraaf Theoretische inkadering wordt per onderzoekvariabele ingegaan op de al beschikbare literatuur. Op basis van deze literatuur worden hypotheses geformuleerd. In de paragraaf daarna wordt beschreven hoe de onderzoeksdata verkregen en geanalyseerd zijn. Vervolgens worden de resultaten van de analyse besproken. Op basis van deze resultaten wordt een conclusie gevormd ten aanzien van de geformuleerde hypotheses en teruggekoppeld naar de hoofdvraag. Als laatste wordt in de paragraaf Discussie ingegaan op de praktische implicaties en beperkingen van het onderzoek en worden suggesties voor toekomstig onderzoek gedaan.

Theoretische inkadering

Onafhankelijkheid van de accountant

Praktijkorganisaties, zoals de Nederlandse Beroepsorganisatie Accountants (NBA), besteden veel aandacht aan de onafhankelijkheid van accountants. De NBA (2012) verdeeld onafhankelijkheid in twee componenten: onafhankelijkheid in wezen (geesteshouding) en in schijn (handelen). Suddaby, Gendron en Lam (2009) definiëren voor hun onderzoek onafhankelijkheid meer vanuit de organisatie, namelijk ‘het streven door een organisatie naar het handhaven van de professionele standaarden in plaats van de eisen van de klant’ (p. 417).

Bij wetenschappelijk onderzoek is de meest gehanteerde definitie voor onafhankelijkheid de definitie van DeAngelo (1981a) (DeAngelo, 1981b; Lowensohn, Johnson, Elder en Davies, 2007). DeAngelo (1981a) definieert onafhankelijkheid als: ‘de waarschijnlijkheid dat, gegeven dat er een fout ontdekt wordt in de financiële verslaggeving, de accountant deze fout zal rapporteren’ (p.116). Deze definitie meet de onafhankelijkheid van de individuele accountant.

In deze paper wordt onderzoek gedaan naar het gedrag van individuele accountants, daarom wordt voor onafhankelijkheid de definitie van DeAngelo (1981a) gehanteerd. In eerder onderzoek is onafhankelijkheid vooral in verband gebracht met specialisatie door de accountant, aanstellingsduur van de accountant en rotatie van accountant(sorganisatie) (Stanley en DeZoort, 2007; Kaplan en Mauldin, 2008; Lim en Tan, 2010). Uit de resultaten van Lim en Tan (2010) blijkt, dat audits gedaan door gespecialiseerde accountants een relatief hogere kwaliteit hebben bij een langere aanstellingsduur, dan wanneer de audit door niet gespecialiseerde accountants wordt uitgevoerd. Kaplan en Mauldin (2008) kwamen tot de conclusie dat, in tegenstelling tot accountant rotatie, rotatie van accountantsorganisatie de onafhankelijkheid niet vergroot.

De relatie tussen betrokkenheid met de klant en de onafhankelijkheid van de accountant is tot nu toe nog niet veelvuldig onderzocht, behalve door Gendron et al., (2006) en Suddaby et al. (2009). Er is op dit moment dus nog niet veel bekend over de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid, daarom kan dit onderzoek een bijdrage leveren aan de huidige kennis en een aanknopingspunt vormen voor toekomstig onderzoek.

Onderzoek naar de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid heeft geleid tot verschillende resultaten (Gendron et al., 2006; Suddaby et al., 2009). Dit kan komen doordat de onderzoeken verschillende definities voor betrokkenheid hebben gehanteerd. Suddaby et al.(2009) hebben identificatie met de klant als definitie voor betrokkenheid gebruikt.

Gendron et al. (2006) concluderen dat betrokkenheid niet hoeft te leiden tot minder onafhankelijkheid. Suddaby et al. (2009) komen tot de conclusie dat accountants, die niet-traditionele werkzaamheden verrichten, zich meer met de klant identificeren dan accountants die traditionele werkzaamheden, de jaarrekeningcontrole, uitvoeren. Bamber en Iyer (2007) komen tot de conclusie, dat identificatie met de klant de objectiviteit van de accountant in gevaar kan brengen. Omdat betrokkenheid en identificatie met de klant in onderzoeken tot verschillende resultaten heeft geleid, worden in dit onderzoek beide constructen apart meegenomen.

In onderzoek wordt betrokkenheid vaak gelijkgesteld aan identificatie met de klant. Ashforth, Harrison en Corley (2008) stellen dat de twee meest gebruikte definities voor betrokkenheid ‘de relatieve mate waarin een individu zich identificeert met en deelneemt in een bepaalde organisatie’ en ‘emotionele gehechtheid aan, identificatie met en betrokken met de organisatie’ zijn. In het onderzoek van Suddaby et al. (2009) is betrokkenheid gedefinieerd als ‘de mate waarin een publieke accountant zich identificeert met de klanten en gemotiveerd wordt door de vragen en doelen van zijn klanten’ (p. 417). Er is onderzoek gedaan naar het verschil tussen betrokkenheid en identificatie. Bij dit onderzoek zijn twee stromen te onderscheiden, er zijn theoretici die stellen, dat identificeren met de organisatie gelijk is aan betrokkenheid, terwijl anderen organisatie identificatie zien als een aspect van betrokkenheid (Mael en Ashforth, 1992).

Verschil betrokkenheid en identificatie

Volgens van Knippenberg en Sleebos (2006) ligt het grootste verschil tussen beide constructen in de impliciete relatie tussen het individu en de organisatie. Identificatie impliceert, dat het individu en de organisatie één zijn, de organisatie is gefuseerd met het zelfbeeld van het individu. Betrokkenheid refereert naar een relatie, waarin het individu en de organisatie psychologisch gescheiden entiteiten zijn (van Knippenberg en Sleebos, 2006). Betrokkenheid representeert een positieve houding ten opzichte van de organisatie of baan (Ashforth et al, 2008; van Knippenberg en Sleebos, 2006). In een aantal onderzoeken is organisatie identificatie gedefinieerd als een waargenomen eenheid met de organisatie door het individu (van Knippenberg en Sleebos, 2006) en de ervaring van de organisatie successen en mislukkelingen als eigen successen en mislukkingen (Mael en Ashforth, 1992).

Van Knippenberg en Sleebos (2006) hebben in hun onderzoek betrokkenheid gedefinieerd als affectieve betrokkenheid, de wens om de klant te behouden. Uit hun onderzoek blijkt, dat betrokkenheid en identificatie een sterke samenhang vertonen, maar dat het wel twee aparte constructen zijn. Ashforth et al. (2008) hebben een aantal onderzoeken aangehaald, die tot dezelfde conclusie komen.

Ondanks, dat er enige overlap is tussen identificatie en betrokkenheid, worden ze in dit onderzoek gescheiden. Het is mogelijk dat, doordat identificatie en betrokkenheid verschillende kenmerken hebben, ze ook een verschillend effect hebben op de onafhankelijkheid van de accountant. Een tweetal onderzoeken hebben al een indicatie gegeven van dit verschillend effect. Uit het onderzoek van Gendron et al. (2006) blijkt dat betrokkenheid niet direct hoeft te leiden tot verminderde onafhankelijkheid. Dit in tegenstelling tot identificatie, daar werd wel een negatieve relatie gevonden tussen identificeren met de klant en onafhankelijkheid (Bamber en Iyer, 2007).

Identificatie met de klant

De Independent Standards Board ziet identificatie met de klant als een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de accountant (Bamber en Iyer, 2007).

Als een accountant zich met de klant identificeert, is het noodzakelijk te bepalen wanneer de onafhankelijkheid in gevaar komt. Naar aanleiding van de professionele training, zou een accountant moeten weten in hoeverre hij zich met de klant kan identificeren, zonder dat het een negatieve invloed heeft op zijn professionaliteit en objectiviteit (Bamber en Iyer, 2007).

Bamber en Iyer (2007) hebben onderzocht of identificatie met de klant van invloed is op de objectiviteit van de accountant. Voor dit onderzoek maken ze gebruik van de Social Identity Theory (SIT), ontwikkeld door Tajfel en Turner (Tajfel en Turner, 1979; 1985). Volgens SIT bestaat het zelfconcept van een individu uit een persoonlijke identiteit en een sociale identiteit (Ashforth en Mael, 1989; Mael en Ashfort, 1992). Sociale identiteit wordt gedefinieerd als dat deel van het zelfbeeld van het individu, dat ontleent wordt aan zijn kennis of lidmaatschap van een sociale groep (of groepen) samen met de waarde en emotionele betekenis verbonden aan dat lidmaatschap (Ashfort et al., 2008). Sociale identiteiten worden gedeeld door groepsleden en worden onderscheiden tussen groepen (Ashfort et al., 2008). SIT stelt, dat deze sociale identiteit van individuen het resultaat is van een zelf-categoriserend proces, waardoor individuen zich cognitief groeperen in sociale groepen.

SIT voorspelt, dat werknemers in een serviceorganisaties, bijvoorbeeld een accountantsorganisatie, waarvan het werk bestaat uit een directe interactie met de klant, zich zullen identificeren met de klant (Bamber en Iyer, 2007).

Bamber en Iyer (2007) komen tot de conclusie, dat identificatie met de klant de objectiviteit van de accountant in gevaar kan brengen. Uit hun resultaten blijkt, dat hoe meer accountants zich identificeren met de klant, hoe eerder ze zich overgeven bij druk uitgeoefend door die klant en daardoor instemmen met een door de klant geprefereerde behandeling van bepaalde niet verantwoorde schulden. Als gevolg daarvan eist hij bijvoorbeeld niet, dat de schulden alsnog wordt opgenomen in de financiële verantwoording. Uit hun onderzoek blijkt verder, dat de mate van ervaring van de accountant de relatie tussen identificatie en objectiviteit modereert. Bij een meer ervaren accountant is het minder waarschijnlijk, dat hij instemt met de klant zijn positie (Bamber en Iyer, 2007).

Suddaby et al. (2009) hebben onderzoek gedaan op het gebied van betrokkenheid, maar identificatie met de klant als definitie voor betrokkenheid gehanteerd. Ze komen tot de conclusie, dat accountants, die niet-traditioneel werk doen voor de klant, zich meer identificeren met de klant. Accountants die wel traditionele werkzaamheden voor klanten verrichten, de controle van de jaarrekening, identificeerden zich veel minder met klanten (Suddaby et al., 2009).

Wanneer de accountant zich identificeert met de klant, kan dit een negatief effect hebben op de onafhankelijkheid. De klant wordt bij identificatie opgenomen in het zelfbeeld van de accountant. De accountant kan hierdoor de successen en mislukkelingen van de klant als eigen successen en mislukkelingen gaan ervaren (Mael en Ashfort, 1992). Hierdoor zou zijn onafhankelijkheid af kunnen nemen.

Op basis van bovenstaande worden de volgende hypotheses geformuleerd: (1) identificatie met de klant heeft een negatief effect op de onafhankelijkheid van

de accountant

Betrokkenheid met de klant

Gendron et al. (2006) hebben de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid onderzocht. Uit hun resultaten blijkt, dat betrokkenheid niet direct hoeft te leiden tot minder onafhankelijkheid. Zij veronderstelden, dat betrokkenheid een negatieve invloed heeft op onafhankelijkheid, maar uit hun resultaten bleek een positief

verband tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid. Als mogelijke reden hiervoor noemen Gendron et al. (2006) dat accountants met een hogere klantbetrokkenheid misschien gevoeliger zijn voor de potentiële negatieve consequenties als door betrokkenheid hun onafhankelijkheid afneemt, waardoor ze zich meer inzetten om de onafhankelijkheid te waarborgen. In de literatuur wordt wel gesteld dat deze negatieve consequenties de potentie hebben om de lange termijn legitimiteit van het accountantsberoep in gevaar te brengen (Gendron et al., 2006). Uit de onderzoeksmethode van Gendron et al. (2006) blijkt ook, dat ze betrokkenheid gemeten hebben door identificatie met de klant. Dit zou een andere reden voor dit positieve verband kunnen zijn, wat overigens de resultaten van Bamber en Iyer (2007) tegenspreken.

In onderzoek worden de beweegredenen voor betrokkenheid vaak onderverdeeld in drie categorieën: calculatief, affectief en normatief (Geyskens, Steenkamp, Scheer en Kumar, 1996; Cater en Zabkar, 2009). Deze onderverdeling is voor het eerst toegepast door Meyer en Allen (1991) (Meyer, Stanley, Jackson, McInnis, Maltin en Sheppard, 2011). Bij affectieve betrokkenheid heeft een accountant de wens zijn klant te behouden, omdat hij zijn klant leuk vindt, als prettig ervaart en een gevoel van loyaliteit heeft. Bij calculatieve betrokkenheid voelt de accountant de behoefte om de klant te houden. Bij normatieve betrokkenheid blijven zakenpartners in de relatie, omdat ze vinden, dat ze moeten (Cater en Zabkar, 2009; Geyskens et al., 1996; Meyer en Allen, 1991). Uit onderzoek van Carter en Zabkar (2009) blijkt, dat alleen affectieve betrokkenheid een significante positieve invloed heeft op klantloyaliteit, daarom wordt in dit onderzoek alleen affectieve betrokkenheid meegenomen.

Op basis van bovenstaande worden de volgende hypothese geformuleerd:

(2) betrokkenheid met de klant heeft een positief effect op de onafhankelijkheid van de accountant

Professioneel kritische houding van de accountant

De professioneel kritische houding wordt ook wel professioneel scepticisme genoemd. Er zijn twee soorten definities van scepticisme, een neutrale en een definitie, die de vermoedelijke twijfels weergeeft. Bij de neutrale definitie wordt scepticisme gedefinieerd in termen van de kenmerken van scepticisme, gefocust op het hebben van twijfels, maar niet op de richting van die twijfels (Nelson, 2009). Bij de andere soort definitie worden accountants gezien als meer sceptisch wanneer zij ex ante denken dat de financiële verslaggeving materiële fouten bevat of wanneer zij meer bewijs verzamelen om te kunnen concluderen, dat de financiële verslaggeving geen materiële fouten bevat (Nelson, 2009).

Hurtt (2010) definieert professioneel scepticisme als: ‘een multidimensionaal construct dat de neiging van een individu weergeeft om het trekken van een conclusie uit te stellen, totdat bewijs voldoende ondersteuning biedt’ (p. 151). Wet- en regelgeving vraagt om een professioneel kritische houding van de accountant, bijvoorbeeld in de ISA 200 van de International Federation of Accountants (IFAC). Daarin is professioneel scepticisme gedefinieerd als ‘een attitude met een vragende geest, die alert is op omstandigheden die kunnen wijzen op mogelijke afwijkingen ten gevolge van een fout of fraude en een kritische beoordeling van de verkregen controle informatie’. De definities van Hurtt (2010) en de IFAC kunnen gezien worden

als neutrale definities, omdat ze beide niet aangeven, dat er ex ante een vermoeden is, dat er materiële fouten aanwezig zijn. In dit onderzoek wordt de definitie van Hurtt (2010) gebruikt voor professioneel scepticisme.

Hurtt (2010) identificeert in haar onderzoek zes kenmerken waaruit professioneel scepticisme bestaat, namelijk: een vragende geest, opschorting van een oordeel, zoektocht naar kennis, interpersoonlijk begrip, zelfvertrouwen en autonomie. Een vragende geest heeft betrekking op het feit dat een accountant zich steeds moet afvragen of de verkregen informatie en bewijzen suggereren dat er een materiële fout gemaakt is. Ook moet er geen oordeel gevormd worden, totdat er een bewijs is waarop het oordeel gebaseerd kan worden. De zoektocht naar kennis heeft betrekking op een algemene nieuwsgierigheid naar nieuwe kennis. Bij interpersoonlijk begrip gaat het erom, dat de accountant nagaat wat de motivatie en integriteit is van de individuen, die het bewijs aanleveren. Autonomie betekent dat de accountant zelf op basis van de verzamelde bewijzen een beslissing neemt. Ten slotte vraagt professioneel scepticisme ook om zelfvertrouwen.

Martinov-Bennie, Cohen en Simnett (2011) hebben onderzoek gedaan naar onafhankelijkheid in relatie tot twee factoren, namelijk of de CFO van de klant een ex-collega is en of die ex-collega wel of niet een ex-accountant is. Martinov-Bennie et al. (2011) redeneren dat een auditteamlid misschien niet bereid is om de betrouwbaarheid van de CFO, die een ex-collega is, in twijfel te trekken en daardoor falen om een geschikte niveau van professioneel scepticisme te handhaven (Martinov-Bennie et al., 2011). Het ex-collega effect kan de onafhankelijkheid van de accountant aantasten, omdat er een vriendschappelijke relatie of vertrouwensband is tussen de CFO en de accountant. Uit hun resultaten blijkt, dat de onafhankelijkheid en het professionele scepticisme van de accountant niet afnemen, wanneer de CFO van de klant een ex-collega of ex-accountant is (Martinov-Bennie et al., 2011).

Op basis van de onderzoeksresultaten van Martinov-Bennie et al. (2011) kan geconcludeerd worden dat, ondanks dat de accountant een persoonlijke relatie heeft met de klant, dit geen negatieve invloed hoeft te hebben op de onafhankelijkheid van de accountant, doordat deze zijn professioneel kritische houding behoud. Dit verband zou ook kunnen gelden voor de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid en tussen identificatie en onafhankelijkheid. De accountant zou door zijn professionele training en opleiding in staat moeten zijn te bepalen in hoeverre hij zich met de klant kan identificeren, zonder dat dit afbreuk doet aan zijn onafhankelijkheid (Bamber en Iyer, 2007). Wanneer de accountant zijn professioneel kritische houding behoud, zou het kunnen, dat hij wel betrokken kan zijn met de klant of zich met de klant kan identificeren, zonder dat zijn onafhankelijkheid wordt aangetast.

Op basis van bovenstaande worden de volgende hypotheses geformuleerd:

(3a) de professioneel kritische houding modereert de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid

(3b) de professioneel kritische houding modereert de relatie tussen identificatie en onafhankelijkheid

Factoren die van invloed kunnen zijn op betrokkenheid dan wel identificatie

Er is nog niet veel onderzoek gedaan naar factoren die de betrokkenheid van accountants met hun klanten of identificatie met hun klanten zouden kunnen beïnvloeden. Dit onderzoek neemt daarom ook een drietal factoren mee, die van

invloed kunnen zijn op betrokkenheid, dan wel identificatie. Als eerste factor wordt de functie binnen de accountantsorganisatie meegenomen. Accountants met een hogere functie binnen de accountantsorganisatie hebben meer contact met het topmanagement van de klant. De tweede factor is de aanstellingsduur van de accountant. Wanneer de accountant gedurende een aantal jaren de jaarrekeningcontrole uitvoert bij de klant kent hij deze klant beter, dan een klant waar hij voor het eerst de jaarrekeningcontrole voor uitvoert. Als laatste factor wordt het verlenen van non-audit services meegenomen. Al deze drie factoren kunnen een positieve invloed hebben op betrokkenheid, dan wel identificatie, onder andere doordat deze drie factoren de kennis over de klant vergroten.

Functie binnen accountantsorganisatie

Accountants, met een hogere functie binnen de accountantsorganisatie, hebben meer contact met de klant en zijn vaak degene, die overleg hebben met de bestuurders en eigenaren van de organisatie. Zij overzien de gehele organisatie van de klant. Accountants met een lagere functie binnen de accountantsorganisatie, zien vaak slechts een klein onderdeel van de klant. Uit de resultaten van het onderzoek van Suddaby et al. (2009) blijkt inderdaad, dat accountants met een hogere functie, bijvoorbeeld partners en senior managers, meer betrokken zijn met hun eigen accountantsorganisatie en de klanten, dan accountants met een lagere functie binnen de accountantsorganisatie.

Of hetzelfde geldt voor de relatie tussen functie en identificatie met de klant is, voor zover bekend, nog niet onderzocht. Suddaby et al. (2009) gebruiken in hun onderzoek naar betrokkenheid een definitie, die neerkomt op identificeren met de klant. Het is daarom denkbaar, dat accountants met een hogere functie binnen een accountantsorganisatie meer met de klant identificeren, dan accountants met een lagere functie. Doordat accountants met hogere functies meer contact hebben met het top management van de klant en vaak de gehele klant overzien, kunnen zij zich waarschijnlijk makkelijker met de klant identificeren, dan accountants met lagere functies.

Op basis van bovenstaande worden de volgende hypotheses geformuleerd: (4a) accountants met hogere functies binnen de accountantsorganisatie zijn meer

betrokken met de klant dan lagere functies

(4b) accountants met hogere functies binnen de accountantsorganisatie identificeren zich meer met de klant dan lagere functies

Aanstellingsduur van de accountant

Er is al veel onderzoek gedaan naar de aanstellingsduur van accountants. Bij deze onderzoeken is vooral gekeken naar de relatie tussen aanstellingsduur en de onafhankelijkheid van de accountant en naar de relatie tussen aanstellingsduur en de kwaliteit van de audit. Voor beide relaties zijn positieve en negatieve resultaten gevonden (Stanley en DeZoort, 2007; Kaplan en Mauldin, 2008; Lim en Tan, 2010). Eerdere onderzoeken hebben gesteld, dat wanneer een accountantsorganisatie nog niet vaak een audit bij een klant heeft uitgevoerd, er problemen kunnen ontstaan door een gebrek aan specifieke kennis van de klant (Stanley en DeZoort, 2007). Tevens kan er een gebrek aan onafhankelijkheid zijn, omdat de accountant de nieuwe klant graag wil behouden (Stanley en DeZoort, 2007). Bamber en Iyer (2007) stellen iets soortgelijks, namelijk dat een accountant bekend moet zijn met de klant

en het management, om de klant goed genoeg te kunnen begrijpen, zodat een effectieve en efficiënte audit uitgevoerd kan worden.

Mael en Ashforth (1992) hebben onderzoek gedaan naar organisatie identificatie door alumni met hun oude universiteit. Ze hypothetiseren dat de hoeveelheid tijd, die een persoon actief betrokken is bij een organisatie, positief geassocieerd wordt met identificatie. Deze hypothese is door hun onderzoek bevestigd.

Bamber en Iyer (2007) hebben in hun onderzoek naar identificatie en objectiviteit ook de aanstellingsduur van de accountant meegenomen, waarbij ze de volgende definitie hanteerden: ‘de tijdsduur dat een accountant werkzaam is bij een bepaalde klant’ (p.6). Uit hun onderzoek blijkt, dat aanstellingsduur een positief effect heeft op identificatie met de klant (Bamber en Iyer, 2007). De definitie van Bamber en Iyer wordt ook gebruikt in dit onderzoek.

Wanneer accountants al een aantal jaren de jaarrekeningcontrole hebben uitgevoerd bij een klant, weten zij meer van de klant, dan wanneer zij de jaarrekeningcontrole voor het eerst uitvoeren. Doordat ze meer kennis van de klant hebben, is het waarschijnlijk makkelijker voor de accountants om met de klant te identificeren.

Op basis van bovenstaande wordt de volgende hypothese geformuleerd:

(5a) de aanstellingsduur van de accountant bij de klant heeft een positief effect op identificatie met de klant

Deze positieve invloed van aanstellingsduur op identificatie, zou ook kunnen gelden voor betrokkenheid. English, Morrison en Chalon (2009) halen een aantal onderzoeken aan die gevonden hebben, dat de aanstellingsduur een positief effect heeft op betrokkenheid. De conclusie van hun eigen onderzoek is, dat werknemers die langer dan negen jaar bij de organisatie werken, meer betrokken zijn met die organisatie, dan werknemers die minder dan een jaar bij de organisatie werken. Op basis van bovenstaande wordt de volgende hypothese geformuleerd:

(5b) de aanstellingsduur van de accountant bij de klant heeft een positief effect op betrokkenheid met de klant

Non-audit services

Met betrekking tot non-audit services heeft onderzoek zich vooral gericht op de relatie tussen de non-audit services en de onafhankelijkheid van de accountant (Cahan, Emanuel, Hay en Wong, 2008; Kinney, Palmrose en Scholz, 2004).

Een argument waarom accountantsorganisaties ook andere services (non-audit services) aanbieden is uit efficiency oogpunt (Prasad, Patel en Varma, 2009). Doordat de accountant een langere tijd de controle bij een klant uitvoert, raakt hij bekend met de klant en vergaart hij kennis van die klant. De verkregen kennis bij die controle kan vaak ook toegepast worden bij andere opdrachten, er is dan sprake van zogenaamde knowledge spillover (Prasad et al., 2009).

Wanneer een accountantsorganisatie naast de audit ook non-audit services levert aan de controleklant, kan de accountant financieel afhankelijk worden van deze klant (Kinney et., 2004). Deze afhankelijkheid van de klant kan de bereidheid, van een accountant, om mogelijke afwijkingen van materieel belang aan te kaarten verminderen (Kinney et al., 2004).

Non-audit services is in onderzoek, voor zover bekend, nog weinig in relatie gebracht met betrokkenheid met de klant of identificatie met de klant.

Hay, Knechel en Li (2006) hebben in Nieuw-Zeeland onderzocht of accountants die meer non-audit services verlenen aan klanten minder onafhankelijk zijn. Het onderzoek van Hay et al. (2006) bestond uit drie onderzoeksvragen, namelijk: of accountants hun audit fees verlagen om hogere non-audit fees te genereren; of accountant die een hoge non-audit fee krijgen hun audit mening minder snel aanpassen; en als laatste of accountants die een hoge non-audit fee ontvangen minder snel de relatie met een klant beëindigen. Geen van deze drie vragen werd met een positief antwoord bevestigd door de onderzoeksresultaten. Op basis van deze resultaten, kan geconcludeerd worden, dat het leveren van non-audit services geen directe negatieve invloed heeft op de onafhankelijkheid van de accountant ten opzichte van de klant.

De redenatie achter de laatste vraag van Hay et al. (2006) is interessant voor dit onderzoek. Zij stellen namelijk, dat accountantsorganisaties klanten zullen willen behouden wanneer deze klanten hoge non-audit fees betalen. Hierdoor zou hun onafhankelijkheid ten opzichte van die klant kunnen afnemen. Zij stellen vervolgens dat hierdoor minder vaak van accountant wordt gewisseld, waardoor non-audit services geassocieerd worden met een langere aanstellingsduur van de accountant. De wens om de klant te behouden kan ook gezien worden als een vorm van betrokkenheid (Cater en Zabkar, 2009; Geyskens et al., 1996; Meyer en Allen, 1991). Op basis van bovenstaande wordt de volgende hypothese geformuleerd:

(6a) het leveren van non-audit services aan controleklanten heeft een positief effect op betrokkenheid met de klant

Het leveren van non-audit services is een voorbeeld van een niet-traditionele werkzaamheid. Suddaby et al. (2009) hebben in hun onderzoek geconcludeerd, dat accountants, die niet-traditioneel werk doen voor de klant, zich meer identificeren met de klant. Accountants die wel traditionele werkzaamheden voor klanten verrichten, bijvoorbeeld een audit, identificeerden zich veel minder met klanten (Suddaby et al., 2009).

Op basis van bovenstaande wordt de volgende hypothese geformuleerd:

(6b) het leveren van non-audit services aan controleklanten heeft een positief effect op identificatie met de klant

In onderstaand figuur 1 worden de onderzoekvariabelen weergegeven in een conceptueel model. In het model is ook aangegeven welke hypothese betrekking heeft op welke relatie tussen de onafhankelijke en afhankelijke variabele.

Figuur 1. Conceptueel model

Methode

Steekproef en dataverzameling

Om de hypotheses te toetsen en de hoofdvraag te beantwoorden, is een online enquête afgenomen onder accountants werkzaam bij een middelgrote accountantsorganisatie. Om de kans op responsie te vergroten is, voordat de enquête is uitgezet, een vooraankondiging verstuurd naar de respondenten. Daarnaast duurt het invullen van de enquête maximaal tien minuten en is er een herinnering verstuurd één week nadat de enquête is uitgezet.

De enquête is afgenomen onder accountants in Nederland, die actief zijn op het gebied van de jaarrekeningcontrole van organisaties, niet zijnde OOB’s. Er is voor deze populatie gekozen, omdat op het gebied van OOB’s al veel wet- en regelgeving is met betrekking tot de onafhankelijkheid van accountants, bijvoorbeeld de NV COS. De desbetreffende accountants hoeven niet tekeningsbevoegd te zijn. Deze toevoeging is gedaan, omdat de onderzoekvariabelen niet alleen betrekking hebben op partners, maar ook betrekking kunnen hebben op accountants met een lagere functie binnen de accountantsorganisatie.

Er zijn 110 enquêtes verstuurd. De uiteindelijke steekproef bevat 68 respondenten. Dit betekent een responsiepercentage van 61,8%.

De afgenomen enquête is toegevoegd in Bijlage 1.

Meetinstrument

Onafhankelijkheid (α = .72). Om onafhankelijkheid te meten wordt een eigen meetinstrument opgesteld met drie stellingen en vier vragen, aangevuld met een meetinstrument van Williams en Anderson (1991), omdat er voor zover bekend geen meetinstrument bestaat, dat de onafhankelijkheid van de individuele accountant

meet, in plaats van de waargenomen onafhankelijkheid. Bij de stellingen geven de respondenten aan in hoeverre ze het eens zijn met de stellingen, bij de vragen geven ze aan in welke mate deze van toepassing zijn op de respondenten.

De drie stellingen zijn als volgt: ‘Wanneer ik bij deze specifieke klant een materiële fout ontdek, rapporteer ik deze’, ‘Ik handhaaf bij deze specifieke klant de maatregelen die genomen worden om mijn onafhankelijkheid te waarborgen, net zo goed als bij andere klanten’ en ‘Aan het einde van de controle rapporteer ik niet alle ontdekte fouten die ik gevonden heb bij deze specifieke klant’. De respondenten geven met behulp van een 5-punten antwoordschaal aan in hoeverre ze het eens zijn met deze stellingen (1 = volledig mee oneens, 5 = volledig mee eens).

De vier vragen zijn als volgt: ‘In welke mate voelt u zich niet zo onafhankelijk ten opzichte van deze specifieke klant, als zou moeten?’, ‘In welke mate wilt u leuk gevonden worden door deze specifieke klant?’, ‘In welke mate heeft u de goedkeuring van anderen nodig?’ en ‘In welke mate vindt u het erg als deze specifieke klant u niet leuk vindt?’. De respondenten geven met behulp van een 5-punten antwoordschaal aan, in welke mate deze situatie op hun van toepassing is (1 = zeer geringe mate, 5 = zeer grote mate). Alle 4 de vragen worden gehercodeerd. Het zelf ontworpen meetinstrument voor onafhankelijkheid wordt aangevuld met zes stellingen van Wiliams en Anderson (1991), die de taakuitvoering van de accountant meten. Bij deze stellingen is sprake van een referent shift methode. De respondenten reageren niet vanuit zichzelf op de stellingen, maar vanuit hun optiek van wat collega accountants van de betreffende respondent vinden. De zes stellingen zijn al volgt: ‘Voert toegewezen taken adequaat uit’, ‘Volbrengt verantwoordelijkheden opgenomen in de taakbeschrijving’, ‘Voert taken uit die van hem/haar worden verwacht’, ‘Voldoet aan de formele prestatie vereisten voor het werk’, ‘Verwaarloost aspecten van het werk die hij/zij verplicht is om uit te voeren’ en ‘Faalt essentiële taken uit te voeren’. De respondenten geven met behulp van een 5-punten antwoordschaal aan in hoeverre ze het eens zijn met deze stellingen (1 = volledig mee oneens, 5 = volledig mee eens).

De negatief geformuleerde stellingen en de vragen worden gehercodeerd en vervolgens met de niet gehercodeerde stellingen samengevoegd tot de variabele onafhankelijkheid.

Identificatie met de klant (α = .77). Identificatie met de klant wordt gemeten met de zes stellingen, die oorspronkelijk bedacht zijn door Mael en Ashfort (1992) en nog steeds in andere onderzoeken gebruikt worden (Gendron et al., 2006; Bamber en Iyer, 2007; Suddaby et al., 2009). De zes stellingen zijn als volgt: ‘Wanneer iemand deze specifieke klant van mij prijst, voelt dat als een persoonlijk compliment’, ‘Wanneer ik praat over deze specifieke klant van mij, zeg ik meestal ‘wij’ in plaats van ‘zij’’, ‘De successen van deze specifieke klant voelen ook als mijn successen’, ‘Wanneer een verhaal in de media deze specifieke organisatie bekritiseert, zou ik me schamen’, ‘Wanneer iemand deze specifieke klant bekritiseert, voelt dat als een persoonlijke belediging’ en ‘Ik ben geïnteresseerd in wat andere mensen denken van deze specifieke klant’. De respondenten geven met behulp van een 5-punten antwoordschaal aan in hoeverre ze het eens zijn met deze stellingen (1 = volledig mee oneens, 5 = volledig mee eens).

Betrokkenheid (α = .86). Om betrokkenheid te meten wordt gebruikt gemaakt van de vier stellingen die in het onderzoek van Catar en Zabkar (2009) worden gebruikt om affectieve betrokkenheid te meten. De vier stellingen zijn als volgt: ‘Het is plezierig

om met deze specifieke klant te werken, daarom blijf ik met hem werken’, ‘Mijn beslissing om deze specifieke klant te behouden is gebaseerd op de aantrekkingskracht van de zaken waar deze klant voor staat’, ‘Ik wil deze specifieke klant behouden, omdat ik oprecht geniet van de relatie met deze klant’ en ‘Omdat ik het leuk vind om met deze specifieke klant te werken, wil ik de klant behouden’. De respondenten geven met behulp van een 5-punten antwoordschaal aan in hoeverre ze het eens zijn met deze stellingen (1 = volledig mee oneens, 5 = volledig mee eens).

Professioneel kritische houding (α = .55). Voor het meten van de moderator professioneel kritische houding, ook wel professioneel scepticisme, worden zestien stellingen van de meetschaal van Hurtt (2010) gebruikt. Hurtt (2010) heeft zes kenmerken geïdentificeerd, die volgens haar, professioneel scepticisme vormen. In dit onderzoek worden alleen de stellingen van de kenmerken vragende geest, opschorting van oordeel en autonomie meegenomen, omdat deze drie het dichtst de professioneel kritische houding van de accountant benaderen. Ook sluiten deze drie kenmerken het meeste aan bij de gehanteerde definitie van Hurtt (2010) en de IFAC. De Hurtt score op het gehele meetinstrument is relatief stabiel in de tijd, maar er wordt een trend waargenomen, dat de score afneemt bij een tweede keer invullen (Nelson, 2009). De stellingen ‘Ik wacht met beslissingen nemen, totdat ik meer informatie heb’, ‘Vaak accepteer ik verklaringen van mensen, zonder er verder over na te denken’, ‘Meestal ben ik het eens met wat anderen in het controleteam denken’ en ‘Ik plaats vaak vraagtekens bij de dingen die ik zie of hoor’ vormen een selectie van de stellingen. De respondenten geven met behulp van een 5-punten antwoordschaal aan in hoeverre ze het eens zijn met deze stellingen (1 = volledig mee oneens, 5 = volledig mee eens).

De ‘Aanstellingsduur’ van de accountant wordt gemeten in aantal gehele jaren. Om ‘Functie’ te meten wordt gebruik gemaakt van de functies die de middelgrote accountantsorganisatie onderscheid. Voor ‘Non-audit services’ wordt een dummy gevormd, waarbij het leveren van non-audit services de waarde 1 heeft.

Controle variabelen

In de enquête zijn ook een aantal controle variabelen opgenomen, namelijk ‘Geslacht’, ‘RA-titel’, ‘Tekeningsbevoegdheid’, ‘Aantal jaar werkzaam in de controlepraktijk’ en ‘Aantal jaar werkzaam bij de middelgrote accountantsorganisatie’. De controle variabele ‘Geslacht’ wordt in het onderzoek meegenomen, omdat het zou kunnen zijn, dat de onderzochte relaties verschillen voor mannen en vrouwen. Voor ‘Geslacht’ wordt een dummy gevormd, waarbij vrouw de waarde 1 heeft.

Om te controleren voor werkervaring worden drie controle variabelen meegenomen, namelijk ‘Aantal jaar werkzaam in controlepraktijk’, ‘Aantal jaar werkzaam bij accountantsorganisatie’ en ‘RA-titel’. Wanneer een accountant de RA-titel bezit, heeft hij minimaal 3 jaar werkervaring, wat van invloed zou kunnen zijn op de onderzochte relaties. Voor ‘RA-titel’ wordt een dummy gevormd, waarbij RA-titel in bezit de waarde 1 heeft.

Ten slotte wordt ook de variabele ‘Tekeningsbevoegdheid’ meegenomen, omdat deze bevoegdheid afhankelijk is van de functie van de accountant. Voor ‘Tekeningsbevoegdheid’ wordt een dummy gevormd, waarbij tekeningsbevoegd de waarde 1 heeft.

Analyse

Voordat de verkregen data geanalyseerd wordt, moet eerst bepaald worden of er in de dataset nog aanpassingen gedaan moeten worden.

Per onderzoekvariabele zijn in de enquête een aantal vragen opgenomen. Met behulp van SPSS worden de antwoorden op deze vragen samengevoegd en wordt het gemiddelde genomen, om zo één onderzoeksvariabele te vormen. Dit gebeurt voor alle variabelen. Voor de controle variabelen ‘Geslacht’, ‘RA-titel’ en ‘Tekeningsbevoegdheid’ worden de dummy variabelen aangemaakt.

In de dataset wordt een onderscheid gemaakt in twee groepen, namelijk de groep nog niet lang controleklant en de groep al langer controleklant.

Voordat de hypotheses getoetst worden, wordt er eerst gecontroleerd of er sprake is van multicollineariteit tussen de onafhankelijke en afhankelijke variabelen en tussen de variabelen onderling. Dit gebeurt onder andere met de Pearson Correlation coëfficiënt. Wanneer deze coëfficiënt groter is dan (-)0.8 of (-)0.9 is er sprake van multicolineariteit in de dataset (Field en Miles, 2010; de Vocht, 2010). Naast de Pearson Correlation Coëfficient, wordt ook gebruik gemaakt van de Variance Inflation Factor (VIF). Wanneer deze factor 10 of hoger is, is er sprake van multicolineariteit (Field en Miles, 2010). Wanneer er sprake is van multicolineariteit, moet de desbetreffende variabele uit de dataset verwijdert worden.

Na deze controle worden de variabelen gestandaardiseerd. Dit maakt het onderling vergelijken van de variabelen makkelijker. Wanneer de dataset aangepast is, wordt de data met behulp van SPSS geanalyseerd.

Allereerst wordt een lineaire regressie analyse uitgevoerd. Op basis van de analyseresultaten wordt bepaald of de geformuleerde hypotheses aangenomen kunnen worden. Het daarbij gehanteerde betrouwbaarheidsinterval is 95%. Vervolgens wordt een mediatie analyse uitgevoerd en tot slot een gemodereerde mediatie analyse. Voor deze analyses wordt gebruik gemaakt van macro’s3.

Voor de mediatie analyse wordt gebruik gemaakt van het macro MEDIATE (Hayes en Preacher, 2011). Met de mediatie analyse wordt getoetst of er sprake is van een indirect effect van de onafhankelijke variabelen ‘Functie’, ‘Aanstellingsduur’ en ‘Non-audit services’ op de afhankelijke variabele ‘Onafhankelijkheid van de accountant’, via de mediatoren ‘Betrokkenheid’ en ‘Identificatie met de klant’. Het gehanteerde betrouwbaarheidsinterval is 90%. De hypotheses zijn tijdens de lineaire regressie eenzijdig getoetst, daarom wordt ook bij de mediatieanalyse een betrouwbaarheidsinterval gehanteerd van 90%.

Voor de gemodereerde mediatie analyse wordt gebruik gemaakt van het macro MODMED (Preacher, Rucker en Hayes, 2007). Met de gemodereerde mediatie analyse wordt getoetst of het eventuele indirecte effect van de onafhankelijke variabelen op de afhankelijke variabele via de mediatoren, gemodereerd wordt door de moderator ‘Professioneel kritische houding’. Het gehanteerde betrouwbaarheidsinterval is 95% en kon niet aangepast worden in de macro.

Tabel 1

Beschrijvende statistiek van de steekproef

Aantal Geslacht Man 49 Vrouw 19 Functie Stagiair 2

Junior assistent accountant 5

Assistent accountant 7

Gevorderd assistent accountant 13

Relatiebeheerder 6 Teamleider 12 Senior accountant 1 Accountant manager 7 Partner 15 RA-titel Ja 23 Nee 45 Tekeningsbevoegd Ja 16 Nee 52

Gemiddelde aanstellingsduur in jaren

Nog niet lang controleklant 1.59 Al langer controleklant 5.01

Resultaten

Beschrijvende statistiek

In tabel 1 wordt een overzicht gegeven van de 68 respondenten in de steekproef. De steekproef bevat 49 mannen en 19 vrouwen. Van de respondenten valt meer dan de helft, namelijk 40, in de functiecategorieën: Gevorderd assistent accountant, Teamleider en Partner. Drieëntwintig respondenten zijn in het bezit van de RA-titel en 16 respondenten zijn tekeningsbevoegd.

Uit tabel 2 kan afgelezen worden dat de respondenten gemiddeld ruim 10 jaar in de controlepraktijk werken, waarvan gemiddeld bijna 7 jaar bij de middelgrote accountantsorganisatie waar de enquête is afgenomen.

Multicollineariteit

De VIF voor de groep nog niet lang controleklant heeft een waarde van 1.223-7.094. De VIF voor de groep al langer controleklant heeft een waarde van 1.215-4.564. Deze waarden zijn lager dan 10, dit betekent dat er op basis van de VIF dus geen sprake is van multicolineariteit.

De correlatiematrix met de Pearson Correlation Coëfficient is terug te vinden in tabel 2. De correlaties onder de diagonaal en de gemiddelde waarden en standaard afwijkingen aan de linkerkant van de correlatietabel hebben betrekking op de groep nog niet lang controleklant. De correlaties boven de diagonaal en de gemiddelde waarden en standaard afwijkingen aan de rechterkant van de correlatietabel hebben betrekking op de groep al langer controleklant.

De correlatie tussen ‘Functie’ en ‘Aantal jaar in controlepraktijk’ is bij beide groepen hoger dan 0.8, namelijk 0.89 en significant. Tussen deze variabelen is dus sprake van multicolineariteit. Daarom wordt de controle variabele ‘Aantal jaar in controlepraktijk’ uit de dataset verwijderd.

Hypothesetoetsing met lineaire regressie

In tabel 3 staan de regressieresultaten van beide groepen voor de hypotheses 1, 2 en 3. In de modellen 1 tot en met 4 staan de regressieresultaten voor de hypotheses 1, 2 en 3 van de groep nog niet lang controleklant.

In model 1 wordt het effect van de controle variabelen op de onafhankelijkheid van de accountant weergegeven. Uit de regressieanalyse blijkt, dat geen van de controle variabelen een significant effect heeft op de onafhankelijkheid.

In model 2 staan de regressieresultaten van hypotheses 1 en 2.

Uit de regressieresultaten blijkt, dat de gestandaardiseerde Beta-coëfficiënt van identificatie met de klant significant (p<0.05) negatief is. Hierdoor wordt hypothese 1, die stelt dat identificatie met de klant een negatief heeft effect op de onafhankelijkheid van de accountant, dus ondersteunt en aanvaard. Op basis hiervan kan geconcludeerd worden, dat identificatie met de klant een negatief effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant bij de groep nog niet lang controleklant.

Uit de resultaten blijkt verder, dat betrokkenheid met de klant geen significant positief effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant. Hierdoor wordt hypothese 2 verworpen, dit betekent, dat betrokkenheid met de klant geen positief effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant. Geen van de controle variabelen heeft een significant effect op onafhankelijkheid in model 2.

Tabel 2

Correlatiematrixa

Variabele M SD 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 M SD

1. Onafhankelijkheid 3.91 0.36 ― _{-0.18 -0.38 ** 0.24 * 0.13 0.08 0.12 0.05 0.09 -0.00 0.09 0.05} 3.91 0.37

2. Betrokkenheid 3.20 0.74 _-0.02 ― _{0.53 ** -0.30 -0.11 -0.02 0.06 0.23 -0.13 0.17 -0.07 0.23} 3.33 0.71

3. Identificatie met de klant 2.60 0.57 -0.21 ** 0.31 * ― _{-0.08 -0.17 0.11 0.07 0.17 -0.02 0.14 -0.09 0.07 2.64 0.65}

4. Professioneel kritische houding 3.65 0.26 0.27 * -0.01 -0.00 ― -0.21 0.27 * 0.23 0.24 0.32 ** 0.18 0.21 0.18 3.65 0.26 5. Vrouw 0.28 0.45 _{0.05 -0.15 -0.15 -0.21} ― _{-0.37 ** -0.37 ** -0.25 * -0.31 * -0.34 ** -0.35 ** -0.28 *} 0.28 0.45 6. Functie 5.66 2.47 _{0.12 -0.12 0.12 0.27 * -0.37 **} ― _{0.89 ** 0.66 ** 0.73 ** 0.66 ** 0.74 ** 0.33 **} 5.66 2.47 7. Aantal jaar in controlepraktijk 10.47 8.38 0.14 0.04 0.09 0.23 -0.37 ** 0.89 ** ― 0.67 ** 0.73 ** 0.68 ** 0.78 ** 0.33 ** 10.47 8.38

8. Aantal jaar bij

accountantsorganisatie 6.85 6.99 0.09 0.20 0.14 0.24 -0.25 * 0.66 ** 0.67 ** ― 0.38 ** 0.82 ** 0.64 ** 0.45 ** 6.85 6.99 9. RA-titel 0.34 0.48 0.11 0.20 -0.01 _{-0.32 **} 0.31 * 0.73 ** 0.73 ** -0.38 ** ― _{0.46 ** 0.63 ** 0.23 0.34 0.478} 10. Aanstellingsduur 1.59 1.39 _-0.05 0.19 0.01 -0.13 -0.20 0.36 ** -0.32 ** 0.45 ** -0.21 ― _{0.56 ** 0.41 ** 5.01 3.61} 11. Tekeningsbevoegdheid 0.24 0.43 0.11 -0.01 0.01 0.21 -0.35 ** 0.74 ** 0.78 ** -0.64 ** 0.63 ** -0.32 ** ― 0.40 ** 0.24 0.43 12. Non-audit services 0.13 0.34 0.12 ^0.20 0.05 -0.05 -0.23 * 0.29 * 0.29 * -0.38 ** 0.18 0.43 ** 0.40 ** ― _{0.25 0.44} a n = 68

* significant op 0.05 (2-tailed) ; ** significant op 0.01 (2-tailed)

Tabel 3

Regressieresultaten onafhankelijkheid voor beide groepena

Groep: Nog niet lang controleklant Groep: Al langer controleklant

Onafhanke-lijkheid Onafhanke-lijkheid Onafhanke-lijkheid Onafhanke-lijkheid Onafhanke-lijkheid Onafhanke-lijkheid Onafhanke-lijkheid Onafhanke-lijkheid Model 1 Model 2 Model 3 Model 4 Model 5 Model 6 Model 7 Model 8 Onafhankelijke variabelen

Betrokkenheid met de klant 0.07 0.07 0.07 0.02 0.02 0.11 Identificatie met de klant -0.23 * -0.22 † -0.22 * -0.40 ** -0.37 ** -0.40 ** Professioneel kritische houding 0.26 * 0.27 * 0.21 * 0.20 †

Interactietermen Identificatie x Professioneel kritische houding 0.04 0.09 Betrokkenheid x Professioneel kritische houding -0.02 -0.25 * Controle variabelen Vrouw 0.11 0.08 0.11 0.12 0.19 † 0.11 0.14 0.18 † RA-titel 0.09 0.10 0.03 0.03 0.08 0.10 0.03 0.02 Tekeningsbevoegd 0.07 0.04 0.08 0.08 0.10 -0.06 -0.02 0.01 Aantal jaar bij

accountantsorganisatie 0.03 0.06 0.01 -0.00 0.01 0.15 0.10 0.10 R Squared 0.03 0.07 0.13 0.13 0.04 0.17 * 0.21 * 0.25 * Verandering in R Squared 0.04 0.06 0.00 0.13 0.04 0.04

a

n = 68 ; Gestandaardiseerde coëfficiënten worden weergegeven.

†

Uit model 3 in tabel 3 blijkt, dat de professioneel kritische houding van de accountant een positief, significant (p<0.05), effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant. De controle variabelen hebben geen significant effect in model 3.

De hypotheses 3a en 3b worden in model 4 getoetst. Om te toetsen of de professioneel kritische houding de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid modereert, wordt gebruik gemaakt van de interactieterm van betrokkenheid en professioneel kritische houding. Uit tabel 3 blijkt, dat deze interactieterm niet significant is, hierdoor wordt hypothese 3a niet ondersteund en dus verworpen. Dit betekent dat de professioneel kritische houding de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid niet modereert bij de groep nog niet lang controleklant.

Om te toetsen of de professioneel kritische houding de relatie tussen identificatie en onafhankelijkheid modereert, wordt gebruik gemaakt van de interactieterm van identificatie en professioneel kritische houding. Uit tabel 3 blijkt, dat deze niet significant is, hierdoor wordt hypothese 3b niet ondersteund en dus verworpen. Dit betekent dat de professioneel kritische houding de relatie tussen identificatie en onafhankelijkheid niet modereert bij de groep nog niet lang controleklant. Geen van de controle variabelen in model 4 hebben een significant effect op onafhankelijkheid. In de modellen 5 tot en met 8 staan de regressieresultaten voor de hypotheses 1, 2 en 3 van de groep al langer controleklant.

In model 5 wordt het effect van de controle variabelen op de onafhankelijkheid van de accountant weergegeven. Uit de regressieanalyse blijkt, dat geen van de controle variabelen een significant effect hebben op de onafhankelijkheid. Het positieve effect van geslacht is wel iets groter bij deze groep dan bij de groep nog niet lang controleklant.

In model 6 staan de regressieresultaten van hypotheses 1 en 2.

Uit de regressieresultaten blijkt, dat identificatie met de klant significant (p<0.01) negatief is. Hierdoor wordt hypothese 1, die stelt dat identificatie met de klant een negatief heeft effect op de onafhankelijkheid van de accountant, dus ondersteunt en aanvaard. Op basis hiervan kan geconcludeerd worden, dat identificatie met de klant een negatief effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant bij de groep al langer controleklant.

Uit de resultaten blijkt verder, dat betrokkenheid met de klant geen significant positief effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant. Hierdoor wordt hypothese 2 verworpen, dit betekent dat betrokkenheid met de klant geen positief effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant. Geen van de controle variabelen heeft een significant effect op onafhankelijkheid in model 6.

Uit model 7 in tabel 3 blijkt, dat de professioneel kritische houding van de accountant een positief, significant (p<0.05), effect heeft op de onafhankelijkheid van de accountant. Identificatie met de klant heeft een significant (p<0.01) negatief effect op de onafhankelijkheid van de accountant. De controle variabelen in model 7 hebben geen significant effect op onafhankelijkheid.

In model 8 worden hypothese 3a en 3b onderzocht. Om te toetsen of de professioneel kritische houding de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid modereert, wordt gebruik gemaakt van de interactieterm van betrokkenheid en professioneel kritische houding. Uit tabel 3 blijkt, dat deze interactieterm significant (p<0.05) is, hierdoor wordt hypothese 3a ondersteund en dus aangenomen. Dit

betekent dat de professioneel kritische houding de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid modereert bij de groep al langer controleklant.

Om te toetsen of de professioneel kritische houding de relatie tussen identificatie en onafhankelijkheid modereert, wordt gebruik gemaakt van de interactieterm van identificatie en professioneel kritische houding. Uit tabel 3 blijkt, dat deze niet significant is, hierdoor wordt hypothese 3b niet ondersteund en dus verworpen. Dit betekent dat de professioneel kritische houding de relatie tussen identificatie en onafhankelijkheid niet modereert bij de groep al langer controleklant. Geen van de controle variabelen in model 8 hebben een significant effect op onafhankelijkheid. Het modererend effect van de professioneel kritische houding, op de relatie tussen betrokkenheid en onafhankelijkheid, is weergegeven in Figuur 2. Uit de figuur blijkt, dat accountants met een lage professioneel kritische houding bij een lage betrokkenheid met de klant minder onafhankelijk zijn ten opzichte van die klant, dan bij een hoge betrokkenheid met de klant. De onafhankelijkheid van de accountants met een lage professioneel kritische houding neemt dus toe naar mate zij meer betrokken zijn met de klant.

Met betrekking tot de accountants met een hoge professioneel kritische houding blijkt, dat ze bij een lage betrokkenheid met de klant meer onafhankelijk zijn ten opzichte van die klant, dan bij een hoge betrokkenheid met de klant. De onafhankelijkheid van de accountants met een hoge professioneel kritische houding neemt dus af naar mate zij meer betrokken zijn met de klant.

Uit figuur 2 blijkt ten slotte, dat accountants met een hoge professioneel kritische houding een hogere onafhankelijkheid hebben, dan accountants met een lage professioneel kritische houding. Dit geldt tot een bepaalde mate van hoge betrokkenheid. Bij een nog hogere mate van betrokkenheid geldt het omgekeerde en zijn accountants met een lagere professioneel kritische houding meer onafhankelijk ten opzichte van de klant, dan accountants met een hoge professioneel kritische houding.

Figuur 2. Interactieplot moderatie effect4

De regressieresultaten voor hypotheses 4b, 5a en 6b van beide groepen staan in tabel 4. De modellen 1 en 2 hebben betrekking op de groep nog niet lang

3,5 4 4,5

Lage Betrokkenheid Hoge Betrokkenheid

O n a fh a n ke lij kh e id Lage Professioneel kritische houding Hoge Professioneel kritische houding

Tabel 4

Regressieresultaten identificatie voor beide groepena

Nog niet lang controleklant Al langer controleklant

Identificatie

met de klant _{met de klant} Identificatie Model 2

Identificatie met de klant

Identificatie met de klant

Model 1 Model 3 Model 4

Onafhankelijke variabelen Functie 0.27 0.28 Aanstellingsduur -0.10 -0.12 Non-audit services -0.04 0.02 Controle variabelen Vrouw -0.16 -0.15 -0.22 * -0.21 † RA-titel -0.03 -0.14 0.03 -0.07 Tekeningsbevoegd -0.17 -0.24 -0.43 * -0.51 **

Aantal jaar bij

accountantsorganisatie 0.22 † 0.16 0.38 ** 0.37 † R Squared 0.05 0.08 0.14 * 0.16 † Verandering in R Squared 0.03 0.02 a

n = 68 ; Gestandaardiseerde coëfficiënten worden weergegeven.

†

significant op 0.10 (1-tailed) * significant op 0.05 (1-tailed) ; ** significant op 0.01 (1-tailed)

In model 1 van tabel 4 wordt het effect van de controle variabelen op identificatie met de klant weergegeven, voor de groep nog niet lang controleklant. Uit de analyseresultaten blijkt, dat geen van de controle variabelen een significant effect heeft op identificatie met de klant.

In model 2 worden hypothese 4b, 5a en 6b getoetst voor de groep nog niet lang controleklant. Uit model 2 blijkt, dat functie geen significant positief effect heeft op identificatie, hierdoor wordt hypothese 4b niet ondersteunt en dus verworpen. Dit betekent dat accountants met hogere functies binnen de accountantsorganisatie zich niet meer identificeren met de klant, dan accountants met lagere functies.

De aanstellingsduur van de accountant heeft geen significant positief effect op identificatie met de klant, hierdoor wordt hypothese 5a verworpen. Dit betekent dat de aanstellingsduur van de accountant bij de klant geen positief effect heeft op identificatie met de klant.

Ten slotte blijkt uit model 2, dat het leveren van non-audit services aan controleklanten geen positief effect heeft op identificatie met de klant, hierdoor wordt hypothese 6b verworpen. Dit betekent dat het leveren van non-audit services aan controleklanten geen positief effect heeft op identificatie met de klant De controle variabelen hebben geen significant effect op de onafhankelijkheid in model 2.

In model 3 van tabel 4 wordt het effect van de controle variabelen op identificatie met de klant weergegeven, voor de groep al langer controleklant. Uit de regressieanalyse blijkt, dat de controle variabele ‘Vrouw’ een significant (p<0.05) negatief effect heeft op identificatie met de klant. Ditzelfde geldt ook voor de variabele ‘Tekeningsbevoegdheid’ (p<0.05). Ten slotte heeft de controle variabele ‘Aantal jaar werkzaam bij accountantsorganisatie’ een significant (p<0.01) positief effect op identificatie met de klant.

In model 4 worden hypotheses 4b, 5a en 6b getoetst voor de groep al langer controleklant. Uit model 4 blijkt, dat functie geen significant positief effect heeft op identificatie, hierdoor wordt hypothese 4b verworpen. Dit betekent dat accountants met hogere functies binnen de accountantsorganisatie niet meer betrokken zijn met de klant, dan accountants met lagere functies.

De coëfficiënt van aanstellingsduur is negatief en niet significant, hierdoor wordt hypothese 5a verworpen. Dit betekent, dat de aanstellingsduur van de accountant bij de klant geen positief effect heeft op betrokkenheid met de klant.

Ten slotte blijkt uit model 4 van tabel 4, dat het leveren van non-audit services aan controleklanten ook geen significant effect heeft op identificatie met de klant, hierdoor wordt hypothese 6b verworpen. Het leveren van non-audit services aan controleklanten heeft geen positief effect op betrokkenheid met de klant. De controle variabele ‘Tekeningsbevoegdheid’ heeft een significant (p<0.01) positief effect op identificatie met de klant in model 4.

De regressieresultaten van hypotheses 4a, 5b en 6a voor beide groepen staan in tabel 5. De modellen 1 en 2 hebben betrekking op de groep nog niet lang controleklant, de modellen 3 en 4 hebben betrekking op de groep al langer controleklant.

In model 1 van tabel 5 wordt het effect van de controle variabelen op betrokkenheid met de klant weergegeven, voor de groep nog niet lang controleklant. Uit de analyseresultaten blijkt, dat de controle variabele ‘RA-titel’ een significant (p<0.05) negatief effect heeft en de variabele ‘Aantal jaar werkzaam bij accountantsorganisatie’ een significant (p<0.05) positief effect heeft op betrokkenheid.

Tabel 5

Regressieresultaten betrokkenheid voor beide groepena

Nog niet lang controleklant Al langer controleklant

Betrokkenheid met de klant Betrokkenheid met de klant Betrokkenheid met de klant Betrokkenheid met de klant

Model 1 Model 2 Model 3 Model 4

Onafhankelijke variabelen Functie -0.39 * -0.09 Aanstellingsduur 0.10 -0.00 Non-audit services 0.11 0.19 † Controle variabelen Vrouw -0.19 † -0.20 † -0.16 -0.14 RA-titel -0.34 * -1.16 -0.15 -0.11 Tekeningsbevoegd -0.07 -0.02 -0.32 * -0.33 *

Aantal jaar bij

accountantsorganisatie 0.33 * 0.40 * 0.45 ** 0.42 *

R Squared 0.17 * 0.23 * 0.16 * 0.19 *

Verandering in R Squared 0.06 0.03

a

n = 68 ; Gestandaardiseerde coëfficiënten worden weergegeven.

†