“INTERNE BEHEERSING: DE RELATIE
TUSSEN VOLWASSENHEID VAN DE
GEMEENTE EN DE KWALITEIT VAN DE
INTERNE BEHEERSING”
Thesis MSc Accountancy & Controlling (Profiel: Accountancy) Rijksuniversiteit Groningen, Faculteit Economie en Bedrijfskunde
Mei 2016
Naam: Radjenie Karishma Gajadin Studentnummer: S2799251
3
PERSONALIA
Naam : Radjenie Karishma Gajadin
Studentnummer : S2799251
Opleiding : Master Accountancy & Controlling
Universiteit : Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit : Economie en Bedrijfskunde (FEB)
Adres : Beukenlaan 2 C5 2611NH Ede
Telefoonnummer : +31 638063975
ABSTRACT
Interne beheersing voor gemeenten komt steeds meer onder de aandacht als gevolg van de recente ontwikkelingen in de Nederlandse maatschappij. Waar de gemeenten zich voornamelijk konden focussen op de taken die direct van belang zijn voor hun inwoners, is er in de afgelopen jaren een trend ontstaan waarbij van gemeenten wordt verwacht dat ze ook hun financieel beheer op orde moeten hebben. Het doel van dit onderzoek is om meer inzicht te verkrijgen in de relatie tussen de volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing bij Nederlandse gemeenten en de invloed van de complexiteit van de organisatiestructuur en de organisatiegroei op deze relatie. Aan de hand van het theoretisch kader werd verondersteld dat er een positieve relatie is tussen de volwassenheid van Nederlandse gemeenten en de kwaliteit van interne beheersing. Verder werd verondersteld dat complexiteit van de organisatiestructuur de relatie tussen volwassenheid van de gemeenten en de kwaliteit van de interne beheersing positief beïnvloedt. Daarnaast veronderstelde dit onderzoek dat organisatiegroei een negatieve invloed heeft op de relatie tussen de volwassenheid van de gemeenten en de kwaliteit van de interne beheersing. In dit onderzoek worden 194 accountantsverslagen van 403 gemeenten beoordeeld. Er wordt gebruikt gemaakt van een volwassenheidsmodel met vier volwassenheidsniveaus. Uit de resultaten blijkt dat er geen significante relatie is tussen volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing bij gemeenten. Voor de complexiteit van de organisatiestructuur en organisatiegroei is er eveneens geen relatie gevonden. Echter, bij het volwassenheidsniveau ‘hoog’, dit zijn gemeenten die 96 jaar of ouder zijn, blijken de resultaten voor deze modererende variabelen wel significant te zijn. De conclusie van dit onderzoek luidt dan ook dat hoewel de volwassenheid van de gemeenten geen invloed heeft op de interne beheersing, er toch gedeeltelijk een significantie relatie aanwezig is tussen de modererende concepten (complexiteit van de organisatiestructuur en organisatiegroei) en de hoofdrelatie. Dit laatste geldt wanneer gemeenten zich op het volwassenheidsniveau ‘hoog’ bevinden. Op basis hiervan wordt aanbevolen om nog meer onderzoek te doen naar deze relatie. Eventueel
5
VOORWOORD
Beste lezer,
Voor u ligt mijn scriptie ter afronding van mijn masteropleiding Accountancy aan de Rijksuniversiteit van Groningen. Met dit onderzoek wil ik een actueel probleem onderzoeken, namelijk de kwaliteit van de interne beheersing van Nederlandse gemeenten. De hoofdvraag van mijn onderzoek is: In hoeverre is er een relatie aanwezig tussen de volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing bij gemeenten in Nederland?
Allereerst wil ik een aantal mensen bedanken. Ik wil mijn begeleiders vanuit de Rijksuniversiteit van Groningen, Illona Oortman en Wilmar de Munnik, enorm bedanken voor de leerzame feedback en de uitvoerige begeleiding. Daarnaast wil ik mijn groepsgenoten (Agnes, Gerhald en Kristan) bedanken voor de prettige samenwerking, kritische feedback, motivatie en steun. Bovenal wil ik mijn familie en vrienden bedanken voor de steun die ik van hen gekregen heb tijdens dit scriptieproces. In het bijzonder wil ik mijn moeder en zus prijzen voor hun onvoorwaardelijke steun vanuit Paramaribo.
Voor mij is deze scriptie een goede afronding van mijn opleiding die ongeveer een jaar geleden begon. Tegelijkertijd is het een leerzaam proces dat ik hoop voort te zetten in de rest van mijn carrière.
INHOUDSOPGAVE
ABSTRACT ... 4 VOORWOORD ... 5 1. INLEIDING ... 9 1.1 Aanleiding onderzoek ... 9 1.2 Probleemstelling ... 10 1.3Wetenschappelijke relevantie ... 13 1.4Maatschappelijke relevantie ... 14 1.5 Leeswijzer ... 15 2. THEORETISCH KADER ... 162.1 Volwassenheid, complexiteit van de organisatiestructuur en organisatiegroei ... 16
2.1.1 Volwassenheid van de organisatie ... 16
2.1.2 Complexiteit van de organisatiestructuur (modererend concept) ... 23
2.1.3 Organisatiegroei (modererend concept) ... 24
2.2 Organizational learning theory ... 25
2.3 Interne beheersing ... 27
2.3.1 Definitie interne beheersing ... 27
2.3.2 Kwaliteit interne beheersing... 28
2.3.3 Interne beheersing gemeenten ... 29
2.4 De relatie tussen de kernconcepten en kwaliteit interne beheersing ... 31
2.4.1 Relatie volwassenheid van de gemeenten op kwaliteit interne beheersing ... 31
7 3. ONDERZOEKSMETHODOLOGIE ... 36 3.1 Data en onderzoek ... 36 3.1.1 Data en onderzoekssample ... 36 3.1.2 Type onderzoek ... 37 3.2 Afhankelijke variabele ... 37
3.2.1 Indeling naar proces en classificatie naar ernst ... 38
3.2.2 Betrouwbaarheid en validiteit van de data ... 38
3.3 Onafhankelijke variabele... 39 3.4 Modererende variabelen ... 40 3.5 Controlevariabele ... 41 3.6 Conclusie ... 42 4 RESULTATEN ... 44 4.1 Beschrijvende statistieken ... 44 4.2 Assumpties ... 48 4.2.1 Normaliteit ... 48 4.2.2 Multicollineariteit ... 50 4.2.3 Lineariteit ... 54 4.3 Regressieanalyses ... 55 4.3.1 Hypothese 1 ... 56 4.3.2 Hypothese 2 ... 60 4.3.3 Hypothese 3 ... 64
4.4 Conclusies op basis van de resultaten ... 68
5. CONCLUSIES, DISCUSSIE, BEPERKINGEN EN AANBEVELINGEN... 69
5.1 Conclusie ... 69
5.2 Discussie... 71
5.3 Maatschappelijke aanbevelingen... 73
5.4 Beperkingen en suggesties voor vervolgonderzoek ... 74
REFERENTIES ... 77
Artikelen ... 77
Boeken ... 82
Websites ... 82
BIJLAGE 1 CODERINGSTABEL PER GEMEENTE ... 85
BIJLAGE 2 BESLISBOOM KWALITEIT INTERNE BEHEERSING ... 86
BIJLAGE 3 CODERINGSSTAPPENPLAN PER GEMEENTE ... 87
BIJLAGE 4 LIJST ‘FOUTEN & ONZEKERHEDEN’... 88
BIJLAGE 5 SPSS OUTPUT STATISTISCHE RESULTATEN ... 89
BIJLAGE 6 SPSS OUTPUT NORMALITEIT PLOTS ... 90
BIJLAGE 7 SPSS OUTPUT PEARSON CORRELATIEANALYSE ... 92
BIJLAGE 8 SPSS OUTPUT OVERIGE ANALYSES HYPOTHESE 2 ... 93
9
1.
INLEIDING
1.1 Aanleiding onderzoek
Recente ontwikkelingen met betrekking tot gemeenten hebben de noodzaak voor interne beheersing doen toenemen in de Nederlandse maatschappij. Dit blijkt uit de volgende krantenkoppen. Het Financieel Dagblad kopt in 2014: “Financieel beheer Amsterdam niet op orde” daarnaast kopt NU in 2015: “Gemeente mist nog twee miljoen euro na belastingblunder”. Gemeente Amsterdam beging een schandaal in 2013 door per abuis 188 miljoen euro aan subsidiegelden over te maken, in plaats van het nominale bedrag van 1,88 miljoen euro. De gemeente Amsterdam heeft tot op heden enkel 184 miljoen weten terug te vorderen (Financieel Dagblad, 2014). Ook gemeente Dronten beging een significante vergissing door te verzuimen om de basispremies (Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen) af te dragen voor het personeel en liep daardoor een risico van 2 miljoen euro (Nu.nl, 2015). Met deze voorbeelden wordt duidelijk dat gemeenten hun financieel beheer niet altijd op orde hebben. Los van deze ‘incidenten’ hebben Nederlandse gemeenten sinds 1 januari 2015 te maken gehad met de decentralisatie van verschillende overheidstaken als gevolg van herindelingen. De overheidstaken die gemeenten erbij hebben gekregen zijn: jeugdzorg, werk & inkomen en de zorg aan langdurig zieken en ouderen (Rijksoverheid, 2015). Voorheen hadden gemeenten alleen te maken met het uitvoeren van het landelijke en eigen beleid met inbegrip van taken zoals: het verstrekken van uitkeringen en subsidies, het maken van bestemmingsplannen en andere taken in het belang van de inwoners (Rijksoverheid, 2015). De decentralisatie van overheidstaken heeft tot ingrijpende veranderingen binnen gemeenten geleid die een grote maatschappelijke impact hebben gehad (Rijksoverheid, 2015).
Vanuit de Rekenkamer en de NBA-sectorwerkgroep Decentrale Overheden is er de laatste jaren aandacht voor deze problematiek. Uit het verantwoordingsonderzoek van de Rekenkamer komt naar voren dat de informatievoorziening van de Nederlandse gemeenten verscherpt moet worden om zodoende de decentralisatie en gemeentelijke taken effectief te kunnen uitvoeren (Rekenkamer, 2013). Op 22 september 2015 heeft de NBA-sectorwerkgroep Decentrale Overheden enkele knelpunten van deze decentralisatie naar
voren gebracht. De knelpunten die de werkgroep heeft benoemd zijn onder andere: zicht op regels, financiële geldstromen, rechtmatigheid van de uitgaven, de wijze van verantwoording en controle, de informatieverstrekking en de kwaliteit van de gemeentelijke bedrijfsvoering (Accountant, 2015). Men kan zich afvragen of oudere gemeenten voldoende aandacht besteden aan de interne beheersing. Bovenstaande motieven geven voldoende aanleiding voor dit onderzoek om de interne beheersing binnen Nederlandse gemeenten te onderzoeken.
1.2 Probleemstelling
Interne beheersing is een belangrijk concept en een waardevol element gericht op het behalen van diverse doelstellingen. Een van de doelstellingen voor de kwaliteit van de interne beheersing is de betrouwbaarheid van de financiële jaarverslaggeving voor organisaties (COSO, 2004). In de afgelopen decennia is er veel onderzoek gedaan naar de interne beheersing bij beursgenoteerde organisaties (Ashbaugh-Skaife, Collins en Kinney, 2007; Doyle, Ge en McVay, 2007 en Shanker, 2012) De belangrijkste aanleiding hiertoe was de toename van de belangstelling vanuit toezichthouders voor de kwaliteit van de financiële verslaggeving over de hele wereld. Shanker (2012) stelt in haar onderzoek dat interne beheersing een belangrijk en noodzakelijk mechanisme is om organisaties te beschermen bij het uitvoeren van hun activiteiten tegen fouten en verliezen. Beursgenoteerde organisaties zijn verplicht om een ‘in control’-verklaring op te nemen in hun jaarverslag, die aangeeft dat hun interne beheersing effectief functioneert (Li, Raman, Sun en Wu, 2015). Nederlandse gemeenten hoeven echter geen ‘in control’-verklaring af te leggen over de interne beheersing (BBV, 2003). De verankering in de wetgeving strekt zich tot op heden uit tot beursgenoteerde organisaties. Op basis van de genoemde knelpunten in paragraaf 1.1 wordt het voor Nederlandse gemeenten steeds moeilijker om risico’s effectief te beheersen. Het is echter nog niet duidelijk of oudere gemeenten werken aan verbetering van deze knelpunten.
Eerder onderzoek suggereert dat kleinere, jongere, financieel zwakkere, meer complexe, snelgroeiende, of geherstructureerde beursgenoteerde organisaties eerder materiële deficiënties in de interne beheersing rapporteren (Doyle et al.,2007). Ook uit het onderzoek
11 al. (2007) en Doyle et al. (2007) in hun onderzoek hebben bewezen dat jongere organisaties meer tekortkomingen in de interne beheersing rapporteren, wordt in onderzoek verondersteld dat oudere organisaties (in dit onderzoek: volwassen organisaties) hun interne beheersing beter op orde hebben dan jongere organisaties. Op basis van de organization learning theory wordt in het onderzoek van Agyris en Schön (1978) verklaard dat organisaties hun kundigheid beter begrijpen en beheersen na verloop van tijd en daarvan ook kunnen leren (Wang en Ahmed, 2003). Deze theorie beschrijft dat organizational learning een proces is voor de opzet, het behoud en de overdracht van kennis binnen een organisatie en dat de organisatie zich verbetert na verloop van tijd op grond van ervaring (Agyris en Schön, 1978). Bovendien wordt gevonden dat de organisatiegroei1 van organisaties wordt beperkt naarmate de organisatie volwassen wordt (Evans, 1987). Ook wordt gevonden dat volwassen organisaties vaak over complexe organisatiestructuren beschikken omdat zij steeds informeler te werk gaan (Verweire en Van den Berghe, 2003). Echter, er is nog weinig bekend in de context van Nederlandse gemeenten. Vele tekortkomingen in de interne beheersing van gemeenten worden gerapporteerd in hun accountantsverslag, maar de vraag is of zij wel waarde hechten aan deze bevindingen en hoe lang zij erover doen om de gerapporteerde tekortkomingen aangaande de kwaliteit van de interne beheersing te verbeteren. Daarom heeft dit onderzoek als doel inzicht te verkrijgen in welke mate er een relatie is tussen de volwassenheid van Nederlandse gemeenten en de kwaliteit van de interne beheersing. Op grond hiervan is de volgende onderzoeksvraag geformuleerd:
“In hoeverre is er een relatie aanwezig tussen de volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing bij gemeenten in Nederland?”
1
Om de hoofdvraag te kunnen onderbouwen worden eerst de volgende deelvragen beantwoord.
1.1 Wat is de volwassenheid van een organisatie?
1.2 Wat is de complexiteit van de organisatiestructuur?
1.3 Wat is organisatiegroei?
2. Wat wordt verstaan onder organizational learning theory?
3.1 Wat is de kwaliteit van de interne beheersing?
3.2 Hoe kan de interne beheersing gedefinieerd worden in de context van Nederlandse
gemeenten?
4.1 In welke mate heeft volwassenheid van de gemeente invloed op de kwaliteit van de
interne beheersing?
4.2 In welke mate heeft de complexiteit van de organisatiestructuur invloed op de relatie
tussen volwassenheid en interne beheersing?
4.3 In welke mate heeft organisatiegroei invloed op de relatie tussen volwassenheid en
13
1.3
Wetenschappelijke relevantie
Interne beheersing in het algemeen is in de wetenschappelijke literatuur vaak onderzocht (Doyle et al., 2007a; Doyle et al., 2007b; Linsley & Shrives, 2006). In deze paragraaf wordt uiteengezet op welke wijze dit onderzoek wetenschappelijk relevant is.
Ten eerste, vele studies op het gebied van interne beheersing hebben zich enkel geconcentreerd op profitorganisaties, waardoor er een gap ontstaat in de wetenschappelijke literatuur. Doyle et al. (2007) en Ashbaugh-Skaife et al. (2007) hebben onderzoek gedaan naar diverse determinanten van beursgenoteerde organisaties in relatie tot de kwaliteit van de interne beheersing. In hun onderzoek stellen zij dat kleinere, jongere, financieel zwakkere, meer complexe, snelgroeiende of geherstructureerde beursgenoteerde organisaties meer tekortkomingen in de interne beheersing rapporteren. Zij concluderen in hun onderzoek dat hoe langer een organisatie opereert, des te beter zij haar interne beheersing op orde heeft. Dit onderzoek verschilt van het onderzoek van Doyle et al. (2007) in het opzicht dat het zich enkel geconcentreerd op Nederlandse gemeenten (not-for-profitorganisaties) in plaats van op profitorganisaties. Als gevolg daarvan biedt dit onderzoek een aanvulling op de huidige wetenschappelijke literatuur door onderzoek te doen naar de interne beheersing van Nederlandse gemeenten.
Ten tweede, het onderzoek van Ashbaugh-Skaife et al. (2007) hanteert drie criteria van de interne beheersingstekortkomingen (internal control deficiencies), te weten: ‘internal control deficiency’, ‘significant control deficiency’ en ‘material weakness deficiency’. Om dit te onderzoeken gebruiken ze echter financiële jaarverslagen van beursgenoteerde entiteiten. Daarentegen wordt in dit onderzoek gebruikgemaakt van accountantsverslagen van Nederlandse gemeenten om zodoende de kwaliteit van de interne beheersing te meten in de onderzoeksmethodologie. Dit komt uiting in hoofdstuk drie van dit onderzoek. Het idee om accountantsverslagen te gebruiken is vernieuwend binnen de wetenschappelijke literatuur.
Ten derde, onderzoeken naar de volwassenheid van een organisatie zijn niet generaliseerbaar en hebben zich beperkt tot specifieke (bijv. productie- en industriële) sectoren (Evans, 1987; Pellegrino, Piva en Vivarelli, 2012 en Wang et al., 2003). Zo richt het
onderzoek van Evans (1987) – die onderzoek doet naar de relatie tussen het aantal jaren dat de organisatie opereert op de markt en de organisatiegroei – zich enkel op productieondernemingen. Ook het onderzoek van Wang en Ahmed (2003) stelt dat de organisatiestructuur van industriële organisaties complex wordt wanneer de organisatie volwassen is. Dit onderzoek richt zich op de publieke sector, namelijk gemeenten in Nederland (not-for-profitorganisaties) en zal specifiek onderzoeken of de complexiteit van de organisatiestructuur en organisatiegroei van invloed zijn op de relatie tussen volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing, hierdoor levert het een bijdrage aan de wetenschappelijke literatuur in de publieke sector. Deze reden maakt het onderzoek extra wetenschappelijk relevant.
Ten vierde, Jiménez-Jiménez en Sanz-Valle (2011) hebben onderzoek gedaan naar de organization learning theory en onderbouwen in hun onderzoek dat deze theorie de positieve relatie op ondernemingsprestaties kan verklaren. Er bestaat tot zover echter geen enkel onderzoek dat de organization learning theory bestudeert op wetenschappelijk niveau bij Nederlandse gemeenten. Dit onderzoek zal de organization learning theory toepassen in de context van Nederlandse gemeenten om zodoende de hoofdrelatie tussen volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing te verklaren.
Ten slotte is dit onderzoek wetenschappelijk relevant omdat het gegeneraliseerde volwassenheidsmodel van Verweire en Van den Berghe (2003) zal worden toegepast om de volwassenheid van Nederlandse gemeenten te bestuderen. Dit model is niet eerder toegepast bij onderzoeken naar de interne beheersing van Nederlandse gemeenten; hierdoor is nog niet duidelijk wat de invloed is van volwassenheid op de kwaliteit van de interne beheersing.
1.4
Maatschappelijke relevantie
Naast de wetenschappelijke relevantie van dit onderzoek, is er ook sprake van maatschappelijk relevantie. De maatschappelijke bijdrage is om de raadsleden en het college van burgemeesters en wethouders (het gemeentebestuur) een beter inzicht te geven in welke
15 gekomen wegens financiële ‘incidenten’ zoals in paragraaf 1.1 is beschreven. Met deze financiële incidenten in hun achterhoofd kunnen zij middels aanbevelingen van dit onderzoek op zoek gaan naar een betere aanpak om de kwaliteit van de interne beheersing te verbeteren. Voorts kan het toegepaste volwassenheidsmodel van Verweire en Van den Berghe (2003) als basis dienen, waarbij gemeenten inzichten krijgen in hoeverre hun organisatie volwassen is. Deze reden maakt het onderzoek ook maatschappelijk relevant.
1.5 Leeswijzer
In het volgende hoofdstuk wordt ingegaan op het theoretisch kader met een uitgebreid literatuuronderzoek. Op basis van het theoretisch kader wordt het conceptueel model van het onderzoek opgesteld. In hoofdstuk 3 wordt de onderzoeksopzet besproken met de daarbij gehanteerde onderzoekssample en meetinstrumenten. Vervolgens komt de onderzoeksmethode aan de orde en worden de hypothesen geoperationaliseerd om deze meetbaar te maken. In hoofdstuk 4 worden de resultaten van dit onderzoek gepresenteerd. Tot slot worden aan de hand van de resultaten van dit onderzoek in hoofdstuk 5 de conclusies getrokken om zodoende de hoofdvraag te beantwoorden en worden de beperkingen en suggesties voor vervolgonderzoek besproken.
2.
THEORETISCH
KADER
In dit hoofdstuk staat het theoretisch kader centraal. De theoretische concepten ‘volwassenheid’, ‘complexiteit van de organisatiestructuur’ en ‘organisatiegroei’ komen aan de orde in paragraaf 2.1. Vervolgens komt in paragraaf 2.2 de organization learning theory aan de orde en wordt in paragraaf 2.3 ingegaan op de kwaliteit van de interne beheersing. De analyses tussen de relaties zullen bestudeerd worden, waarna aaneensluitend de hypothesen worden geformuleerd in paragraaf 2.4 die voortkomen uit het literatuuronderzoek. Aan het eind van dit hoofdstuk wordt het conceptueel model grafisch weergegeven in paragraaf 2.5.
2.1 Volwassenheid, complexiteit van de organisatiestructuur en
organisatiegroei
In deze paragraaf wordt de volwassenheid van de organisatie besproken. Allereerst wordt in subparagraaf 2.2.1 de volwassenheid van de organisatie gedefinieerd. Vervolgens komt in subparagraaf 2.2.2 de complexiteit van de organisatiestructuur, die geassocieerd wordt met volwassenheid van de organisatie, aan de orde. Ten slotte wordt in paragraaf 2.2.3 ingegaan op het derde theoretisch concept ‘organisatiegroei’, dat eveneens wordt geassocieerd met de volwassenheid van de organisatie.
2.1.1 Volwassenheid van de organisatie
In deze paragraaf wordt het theoretisch concept ‘volwassenheid van de organisatie’ aan de hand van wetenschappelijke literatuur uiteengezet. In de wetenschappelijke literatuur bestaan verschillende definities van dit begrip. Het woordenboek Cambridge Advanced Learner definieert het Engelstalige woord maturity als: “a very advanced or developed form or state” of “the state or quality of being fully grown or developed”. Martin (1988) heeft onderzoek gedaan naar franchise-riskmanagement van organisaties en definieert volwassen
17 “fullness or perfection of growth or development”. Van Looy, De Backer en Poels (2011) definiëren volwassenheid op identieke wijze als De Bruin en Rosemann (2005). Verweire en Van den Berghe (2003) definiëren volwassenheid als: “de mate waarin een organisatie haar organisatie- en managementprocessen op orde heeft”. Een recentere definitie vloeit voort uit het onderzoek van Dutz, Kessides, O’Connell en Willig (2012). Zij wijken af van de definitie van Verweire en Van den Berghe (2003) en definiëren het als: “een organisatie die zich door haar tijd aanpast aan het ondernemingsklimaat en die onvermijdelijke wisselvalligheden van haar prestaties overleeft”. De nadruk ligt bij Dutz et al. (2012) op het vermogen van de organisatie om zich aan te passen aan omstandigheden in haar omgeving.
Net zoals er verschillende definities zijn over het concept ‘volwassenheid’ bij organisaties, is er één wetenschappelijk onderzoek dat zich richt op alle typen organisaties. Verweire en Van den Berghe (2003) richten zich op de algemene context van organisaties, derhalve zal de gegeven definitie van hun onderzoek worden gehanteerd in dit onderzoek. Deze definitie past goed bij de not-for-profitorganisaties, gezien Verweire en Van den Berghe (2003) zich richten op de algemene context van organisaties. Alhoewel Verweire en Van den Berghe (2003) zich richten op het nastreven van de kwaliteit van processen bij alle soorten organisaties, hebben gemeenten als not-for-profitinstellingen als missie om bij te dragen aan de kwaliteit van het leven en werken van burgers, bedrijven en instellingen2. Toch zijn er andere wetenschappelijke benaderingen om de volwassenheid van organisaties te onderzoeken.
Leeftijd (firm age)
Het eerste uitgangspunt om volwassenheid te benaderen is de leeftijd van de organisatie. Dit uitgangspunt benadert volwassenheid enkel als jonge organisaties en oude organisaties (more mature firms). Wetenschappelijke literatuur definieert ‘leeftijd’ als: “het tijdperk waarin een organisatie exploiteert sinds haar oprichting” (Briozzo en
2
Een voorbeeld van de missie van gemeente Capelle aan den IJssel: ‘De gemeente Capelle is een resultaatgerichte organisatie, die zich medeverantwoordelijk voelt voor de kwaliteit van leven en werken van burgers, bedrijven en instellingen in de stad. Een professionele en daadkrachtige organisatie waarop Capellenaren graag een beroep doen, waarop het bestuur kan bouwen en waarop medewerkers trots zijn. We spelen adequaat in op ontwikkelingen in de samenleving, verbeteren voortdurend en behoren tot de top van Nederland.’
Riportella, 2012). In de wetenschappelijke literatuur is veel onderzoek gedaan naar de invloed van de leeftijd van organisaties op andere concepten. Zo blijkt volgens het onderzoek van Coad, Segarra en Teruel (2010) dat er een positief significante relatie is tussen oudere bedrijven en de winstgevendheid, omdat hun risicoprofiel minder risicovol zou zijn en hun (financiële) prognoses makkelijker voorspelbaar worden. Voorts stellen Gaur en Gupta (2011) dat oudere organisaties over meer ervaring beschikken en hierdoor beter in staat zijn om voordelen te behalen ten opzichte van jongere organisaties. Een reden die hiervoor wordt gegeven is dat hoe langer de organisatie op de markt is, des te meer de organisatie leert over haar werkelijk gemaakte kosten en efficiency met als gevolg dat de kans op neergang (failure) wordt verkleind (Jovanovic, 1982). Een minder recent onderzoek suggereert dat de competentie van de organisatie na verloop van tijd verbetert. Stinchcombe en March (1965) stelden namelijk dat oudere organisaties efficiënter zijn ten opzichte van jongere organisaties, doordat ze (cumulatief) over meer ervaring beschikken. Tevens hebben ze betere relaties met hun leveranciers en klanten en beschikken ze over meer ervaren medewerkers. Het uitgangspunt om volwassenheid te benaderen aan de hand van leeftijd is echter een versimpelde wijze om het concept te begrijpen. De reden hiervan is dat er enkel wordt gekeken naar de uiterste resultaten van volwassenheid zoals jonge organisaties en oude organisaties. Er wordt niet gekeken naar andere mogelijke fasen van volwassenheid.
Modellen van volwassenheid
Een ander uitgangspunt om volwassenheid te benaderen is door wetenschappelijke volwassenheidsmodellen te hanteren. Dit uitgangspunt is een meer uitgebreide benadering om volwassenheid te begrijpen. In de wetenschappelijke literatuur wordt gebruikgemaakt van het zogenaamde Capability Maturity Model (De Bruin en Rosemann, 2005; Paulk, 2001 en Verweire en Van den Berghe, 2003). Dit model kent vier niveaus om de organisatievolwassenheid te onderzoeken. Deze vier niveaus zijn: startend, laag, middelmatig en hoog.
19 zit. Het volwassenheidsniveau wordt afgezet tegen de IPM-componenten. De vergelijking tussen de IPM-componenten en het volwassenheidsniveau bepaalt in hoeverre de organisatie volwassen is. Verweire en Van den Berghe (2003) stellen dat de fase ‘startend’ van toepassing is wanneer organisaties pas worden opgezet. Binnen de fase ‘startend’ hebben organisaties een tekort aan ervaring en worden processen ad hoc uitgevoerd. Organisaties die succesvol worden na de fase ‘startend’ komen terecht in de fase ‘laag’ (Verweire en Van den Berghe, 2003). Binnen deze fase worden de te leveren prestaties en doelstellingen geïdentificeerd en wordt de omvang van de activiteiten gedefinieerd (Verweire en Van den Berghe, 2003). Volgens Verweire en Van den Berghe (2003) tracht de organisatie in de fase ‘laag’ haar activiteiten te optimaliseren. Na deze fase komt de organisatie terecht in een ‘middelmatige’ fase. Binnen deze fase stellen Verweire en Van den Berghe (2003) dat de organisatie haar kerntaken duidelijk en explicieter heeft geïdentificeerd. Bovendien is er goede kennis over de interne en externe klanten en heeft de organisatie haar belangrijkste stakeholders geïdentificeerd. Medewerkers worden tevens betrokken bij het doel- en taakstellend proces van de organisatie (Verweire en Van den Berghe, 2003). In deze fase is er sprake van een professionele aanpak om problemen op te lossen. Tot slot komt de organisatie in het ‘hoge’ niveau van volwassenheid. In deze fase heeft de organisatie meer zelfstandigheid bij het uitvoeren van operationele processen en daarnaast leert men veel aan de hand van uitgevoerde evaluaties. Op het ‘hoogste’ niveau is de organisatie competent in haar omgeving en is er geen sprake meer van groeimogelijkheden. De organisatie is daarentegen juist complexer in haar structuur (Verweire en Van den Berghe, 2003). In onderstaande tabel wordt het volwassenheidsmodel van Verweire en Van den Berghe (2003) uiteengezet.
Tabel 1: Volwassenheid en IPM-componenten IPM Volwassenheids-niveau 1. Doel 2. Operationele processen 3.Ondersteunend e processen 4. Evaluatie en beheersing 5. Gedrags-proces binnen de organisatie
Startend Deels bekend Activiteiten zijn los van elkaar
Informeel Informerend Ad hoc
Laag Geïdentificeerde doelstellingen
Gestructureerd Standaard Gecoördineerde maatstaf voor evaluatie en beheersing Coöperatie Middelmatig Niet dubbelzinnig
Gelijnd Formeel en sterk Corrigerend Gedisciplineerd teamwork
Hoog Globaal herzien Zelfstandig en flexibel
Geïntegreerd en geoptimaliseerd
Leren Zelfstandig en teamwork
De verschillen tussen de ‘lage’ en ‘hoge’ mate van volwassenheid zijn in het onderzoek van De Bruin en Rosemann (2005) bestudeerd. In tabel 2 zijn de verschillen schematisch weergegeven. Deze verschillen geven een helder beeld van de twee uiterste niveaus van volwassenheid binnen een organisatie.
Tabel 2: Verschillen tussen de volwassenheidsniveaus
Lage mate van volwassenheid Hoge mate van volwassenheid - Ongecoördineerde projecten
- Weinig vaardigheid over organisatieproces-management - Reactief - Handmatig - Intern gefocust - Weinig middelen - Naïef - Statisch - Gecoördineerde organisatie-procesmanagementactiviteiten
- Veel vaardigheid over organisatieproces-management
- Proactief - Geautomatiseerd
- Efficiënt gebruik van middelen - Algeheel begrip
21 Daarnaast heeft Hillson (1997) onderzoek gedaan naar een ander volwassenheidsmodel, namelijk het Risk Maturity Model. Daarbij onderscheidt hij vier niveaus, te weten:
1. Naïef: de organisatie is in deze fase niet bewust bezig met het beheersen van risico’s. Daarnaast heeft de organisatie geen gestructureerde aanpak voor het omgaan met onzekerheid. Ook worden er geen of weinig pogingen ondernomen om te leren van het verleden of om zich voor te bereiden op toekomstige bedreigingen of onzekerheden.
2. Beginnend: de organisatie experimenteert in deze fase met de implementatie van risicomanagement. Tevens heeft de organisatie op dit niveau geen formele of gestructureerde generieke processen.
3. Normale fase: in deze fase worden de risico’s van de organisatie steeds meer gewaarborgd. Daarnaast heeft de organisatie op dit niveau risicoprocessen die geformaliseerd zijn. Tevens vermeldt Hillson (1997) dat de organisatie in deze fase alle voordelen onderkent van het beschikken over een risicomanagementproces. 4. Neutraal: in deze fase heeft de organisatie een risicobewuste cultuur en een proactieve
houding voor risicomanagement. Verder gebruikt de organisatie alle risico-informatie om haar bedrijfsprocessen te verbeteren.
Op basis van de drie genoemde volwassenheidsmodellen uit de wetenschappelijke literatuur kan worden gesteld dat de modellen zowel diverse overeenkomsten als verschillen hebben. Een overeenkomst die genoemd kan worden tussen de volwassenheidsmodellen van Verweire en Van den Berghe (2003) en Hillson (1997) is dat ze beide vier volwassenheidsniveaus onderkennen. Het model van Verweire en Van den Berghe (2003) richt zich echter op IPM en het model van Hillson (1997) op risicomanagement. In tegenstelling tot deze twee modellen richt het model van De Bruin en Rosemann (2005) zich niet op vier volwassenheidsniveaus. In hun onderzoek bestuderen zij de uiterste volwassenheidsniveaus van een organisatie in relatie tot de prestaties van business process management. Als gevolg van de bovenstaande overeenkomsten en verschillen gebruikt dit onderzoek een volwassenheidsmodel dat gebaseerd is op de studie van Verweire en Van den Berghe (2003). Dit wegens het feit dat het model toepasbaar is voor alle organisaties inclusief not-for-profitorganisaties. Tevens is het een specifiek model met typerende elementen die geschikt zijn voor dit onderzoek.
Toepassing bij Nederlandse gemeenten
Verweire en Van den Berghe (2003) baseren hun onderzoek op alle typen organisaties zoals reeds beschreven in de vorige alinea. Het volwassenheidsmodel van Verweire en Van den Berghe (2003) kan worden aangenomen als een one-size-fits-allmodel dat ook gehanteerd kan worden in de not-for-profitsector omdat Verweire en Van den Berghe (2003) hun onderzoek baseren op alle typen organisaties. In tegenstelling tot Verweire en Van den Berghe (2003) die IPM-systemen hebben onderzocht bij alle soorten organisaties, hebben Speklé en Verbeeten (2014) onderzoek gedaan het performance measurement systeem in de publieke sector in Nederland. Speklé en Verbeeten (2014) stellen dat de wijze waarop deze prestatiemeetsystemen worden gebruikt van invloed is op de prestatie van de organisatie en dat deze prestatie afhankelijk is van de contractiliteit. De contractiliteit omvat de helderheid van doelstellingen, het vermogen om onvervalste prestatiecijfers te selecteren en de mate waarin managers het transformatieproces beheersen (Speklé en Verbeeten, 2014). De effectiviteit van de invoering van een prestatiemeetsysteem bij een organisatie in de publieke sector hangt af van de contractiliteit en hoe managers het systeem gebruiken. In het onderzoek van Speklé en Verbeeten (2014) is een positieve relatie gevonden tussen de contractiliteit en de ondernemingsprestaties binnen de publieke sector. Zij vinden echter dat zogeheten ‘incentives’ zoals beloningen een negatieve relatie hebben met de ondernemingsprestaties. Een mogelijke reden hiervan is dat Nederlandse publieke organisaties in de meeste gevallen minder nadruk leggen op incentives. Nederlandse publieke organisaties, zoals Nederlandse gemeenten, gebruiken minder ‘business-like’-instrumenten dan private organisaties (Speklé en Verbeeten, 2014 en Ter Bogt et al., 2010). Zo zijn de prestatiedoelstellingen bij Nederlandse gemeenten minder expliciet geformuleerd en wordt er minder geconcentreerd op beloningen (Speklé en Verbeeten, 2014). Dit is een belangrijk verschil tussen private organisaties en publieke organisaties. Zoals eerder is beschreven aan het begin van deze paragraaf, bestudeert het onderzoek van Verweire en Van den Berghe (2003) het volwassenheidsniveau van alle soorten organisaties. Dit onderzoek zal zich daarom richten op het volwassenheidsniveau van publieke organisaties zoals Nederlandse
23
2.1.2 Complexiteit van de organisatiestructuur (modererend concept)
In deze paragraaf wordt het concept ‘complexiteit van de organisatiestructuur’ gedefinieerd aan de hand van wetenschappelijke literatuur. De term ‘complexiteit’ wordt gebruikt in verschillende omstandigheden. Een gegeven definitie voor complexiteit is: ‘het aantal elementen in een systeem en het aantal interacties tussen deze elementen’ (Skyttner, 2006). Een andere definitie is: ‘de mate van onderlinge relaties tussen delen van een systeem’ (Simon, 1969). Daarnaast is de organisatiestructuur vaak onderzocht in de wetenschappelijke literatuur. Child (1972) definieert organisatiestructuur als: ‘de formele verdeling van functies en administratieve mechanismen om werkactiviteiten te beheersen en te integreren’. Daft (2004) definieert organisatiestructuur als: ‘de allocatie van macht en verantwoordelijkheden in een organisatie en hoe taken worden verdeeld, gegroepeerd en gecoördineerd’. Huang, Kristal en Schroeder (2010) verstaan onder de complexiteit van de organisatiestructuur ‘de toename van het aantal managementlagen’. In wetenschappelijke literatuur blijkt dat er onderzoek is geweest naar de organisatiestructuur. Fredrickson (1986) bestudeert de organisatiestructuur in drie dimensies, namelijk: centralisatie, formalisatie en complexiteit. Deze dimensies van de organisatiestructuur hebben grote gevolgen voor het besluitvormingsproces. Zo worden de coördinatie- en besluitvormingsactiviteiten ingewikkelder naarmate er een hoge mate van complexiteit binnen de organisatiestructuur aanwezig is (Fredrickson, 1986). Daarnaast onderzoeken Hage, Aiken en Marrett (1971) dezelfde drie dimensies van de organisatiestructuur als die van Fredrickson (1986). Zij suggereren uiteindelijk dat een gediversifieerde organisatiestructuur samenhangt met een toename van de communicatie binnen de organisatie. Dit vanwege de noodzaak om verschillende beroepsmatige specialisten te coördineren. Tot op heden heeft de wetenschappelijke literatuur zich voornamelijk gericht op de drie dimensies van de organisatiestructuur. Dit onderzoek zal zich enkel richten op de complexiteit van de organisatiestructuur, omdat volwassen organisaties vaak over complexe organisatiestructuren beschikken (Verweire en Van den Berghe, 2003).
Eerder is er onderzoek gedaan naar de invloed van de complexiteit van de organisatiestructuur op andere concepten. Er wordt gesuggereerd dat de complexiteit van de organisatiestructuur positief is geassocieerd met ondernemingsprestaties (Golden,1992).
Golden (1992) beredeneert hiervoor dat complexiteit van de organisatiestructuur medewerkers van de organisatie sterk betrekt in het besluitvormingsproces. Daarnaast vergemakkelijkt een complexe organisatiestructuur de overdracht van informatie tussen management lagen. Gezamenlijk leiden deze factoren tot een positieve invloed op ondernemingsprestaties. Een ander onderzoek toont aan dat de complexiteit van de organisatiestructuur een negatieve invloed heeft op de efficiency (Jia, 2010). Jia (2010) toont aan dat de complexiteit van de organisatiestructuur voor een afnemende productiviteit en afnemende mate van communicatie binnen de organisatie zorgt. Een verklaring hiervoor is dat de complexiteit van de organisatiestructuur een verhoging van beheersingsproblemen binnen de organisatie veroorzaakt.
2.1.3 Organisatiegroei (modererend concept)
In deze subparagraaf wordt het concept ‘organisatiegroei’ gedefinieerd. Dit onderzoek zal zich richten op organisatiegroei omdat volwassen organisaties minder groei ervaren (Evans, 1987). In 2006 heeft Ahmad (2006) onderzoek gedaan naar organisatiegroei. In zijn onderzoek definieert hij organisatiegroei als: ‘de bovengemiddelde groeisnelheid van een organisatie over een periode van drie jaar’ (Ahmad, 2006). Onder groei wordt verstaan: ‘een verandering in de grootte van de organisatie’ (Starbuck, 1965).
In de wetenschappelijke literatuur is onderzoek gedaan naar de invloed van organisatiegroei op andere concepten. Er wordt gesuggereerd dat organisatiegroei kan leiden tot coördinatieproblemen binnen de organisatie (Haire, 1959). Tevens kan organisatiegroei tot een hoge mate van administratieve wijzigingen binnen de organisatie leiden (Hedberg, 1981). Zij suggereren hiervoor dat groei ertoe leidt dat het management van de organisatie meer behoefte heeft aan informatie met als gevolg dat er meer managementinformatie in de administratie verwerkt moet worden dan wanneer er geen groei plaatsvindt.
Tevens stellen Starbuck (1965) en Tushman en Romanelli (1985) dat de organisatiemiddelen zullen stijgen naarmate de organisatie groeit, waardoor de interne
25 onderzoek suggereert hij dat organisatiegroei wordt geassocieerd met de afname van productiviteit en efficiency. Hij beargumenteert hiervoor dat door de focus op groei, de bestuurlijke aandacht afneemt van het beheer van kosten.
2.2 Organizational learning theory
In de afgelopen decennia is er veel wetenschappelijk onderzoek gedaan naar organizational learning theory, bijvoorbeeld door Argyris en Schön (1978). Organizational learning theory verklaart het feit dat organisaties na verloop van tijd van hun ervaringen kunnen leren (Cyert en March, 1963; Levitt en March, 1988). Tevens kunnen organisaties veranderingen aanbrengen in hun activiteiten, strategieën en structuren (Cyert en March, 1963). Hiernaast omschrijft Senge (1990) organizational learning als ‘een fundamentele verschuiving of gedachteverandering waarbij de omgeving verschillend wordt waargenomen’. Kloot (1997) geeft aan dat organizational learning het proces is waar de organisatie problemen detecteert en oplossingen voor problemen zoekt. Kloot (1997) beargumenteert dat organizational learning van cruciaal belang is voor de organisatie om te overleven. Het vermogen van de organisatie om te kunnen leren wordt positief beïnvloed door het niveau van de volwassenheid (Opuku en Fortune, 2010). Het volwassenheidsniveau van de organisatie bepaalt hoe organisaties in de loop der tijd veranderen en zichzelf verbeteren aan de hand van de zogeheten ‘lessons learned’. Als de organisatie in haar volwassenheidsniveau stijgt, toont het verbeterde resultaten, volgens Cooke-Davies (2004). Echter, volgens Müller en Siebenhüner (2007) verschilt het leervermogen van organisaties onderling om leerprocessen uit te voeren.
Volgens Kloot (1997) moeten organisaties niet alleen leren van single-loop learning, maar ook van double-loop learning en deutero-learning om op lange termijn te kunnen overleven. Deze drie methoden geven aan hoe de organisatie kan leren. Spekle en Verbeeten (2014) hebben duidelijk omschreven wat onder deze twee methoden wordt verstaan. Bij single-loop learning kan de organisatie onder het huidige beleid leren en zodoende haar doelstellingen bereiken. Bij double-loop learning bestaat het leren niet alleen uit het opsporen van fouten, maar ook uit het oproepen van vraagtekens over het onderliggende beleid (Argyris en Schön, 1978; Spekle en Verbeeten, 2014). Over deutero-learning is weinig bekend, maar deze methode gaat verder dan de andere twee leermethoden. Deze methode
omvat het verbeteren van het leersysteem zelf en verklaart dat aan de hand van structurele en gedragscomponenten de organisatie bepaalt hoe het leren plaatsvindt. Uit deze drie methoden is double-loop learning derhalve een meer uitgebreide vorm van leren (Spekle en Verbeeten, 2014). Kululanga, Price en McCaffer (2002) beweren dat organisaties continu hun bedrijfsprocessen anders zullen inrichten naarmate zij meer leren. Zij suggereren in hun onderzoek echter dat organizational learning tussen organisaties in een bedrijfstak verschillend kan zijn. Kloot (1997) beweert dat organizational learning de kwaliteit van het managementcontrolsysteem van de organisatie kan verbeteren of juist kan verslechteren, maar dat dit afhangt per organisatie. In een eerder onderzoek (Burnstein, Suwanassart en Carlson, 1996) waarin de organizational learning theory en firm age met elkaar vergeleken worden, is aangetoond dat volwassen organisaties in staat zijn om te leren van hun verleden. Burnstein et al. (1996) redeneren in hun onderzoek dat organisaties op het ‘hoogste’ niveau van volwassenheid beter in staat zijn om gebreken te herkennen, defecte patronen kunnen analyseren, oorzaken van fouten kunnen identificeren en vooral kunnen leren aan de hand van uitgevoerde evaluaties. Dit toont overeenkomsten met het volwassenheidsmodel van Verweire en Van den Berghe (2003), die stellen dat organisaties in het volwassenheidsniveau ‘hoog’ meer evaluaties hebben doorstaan en hiervan meer hebben geleerd. Daarnaast beredeneren Burnstein et al. (1996) in hun onderzoek dat deze organisaties meer tijdsruimte hebben gehad, om betere actieplannen te ontwikkelen en maatregelen te nemen om herhaling van defecten te voorkomen, ten opzichte van niet volwassene organisaties. Voorts beredeneren zij dat er een evaluatiemechanisme aanwezig is dat de voortgang van hun acties waarborgt. Op basis van de redenering dat volwassen organisaties meer tijdsruimte gehad hebben om betere actieplannen te ontwikkelen en maatregelen te nemen om herhaling van defecten te voorkomen, verklaart de organizational learning theory dat organisaties de opgedane leerkennis en ervaring uit het verleden niet zomaar kunnen laten vergaan (Argrys en Schön, 1978).
27
2.3 Interne beheersing
In deze paragraaf wordt de kwaliteit van de interne beheersing besproken. Allereerst wordt in subparagraaf 2.3.1 interne beheersing gedefinieerd. Vervolgens wordt in subparagraaf 2.3.2 ingegaan op de kwaliteit van de interne beheersing. Tot slot komt in subparagraaf 2.3.3 aan de orde hoe interne beheersing wordt gedefinieerd in de context van gemeenten.
2.3.1 Definitie interne beheersing
Er is relatief veel onderzoek geweest naar de interne beheersing zoals reeds is vermeld in paragraaf 1.3 (Ashbaugh-Skaife et al., 2007; Doyle et al., 2007; Ge en McVay, 2005; Zhang, Zhou en Zhou, 2007). De eerdergenoemde onderzoekers vatten interne beheersing op als een proces om een redelijke mate van zekerheid te krijgen over de betrouwbaarheid van de financiële verslaggeving.
Voor het begrip ‘interne beheersing’ heeft de Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO)3 in 1992 een definitie ontwikkeld. De COSO (2004) definieert ‘interne beheersing’ als: ‘een proces dat wordt uitgevoerd door de directie van een organisatie, het management of ander personeel, gericht op het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid omtrent het bereiken van doelstellingen in de volgende categorieën:
effectiviteit en efficiëntie van bedrijfsprocessen;
de betrouwbaarheid van de financiële informatie;
naleving van relevante wet- en regelgeving’.
De bovenstaande definitie is eveneens terug te vinden in Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden (NVCOS 315) van de Handleiding Regelgeving Accountancy 2015. Deze definitie kan worden geïnterpreteerd als een systeem van interne beheersing dat het mogelijk maakt om fouten en fraude te voorkomen door middel van
3
Het COSO-raamwerk beschrijft acht componenten van interne beheersing die het management dient te implementeren om redelijke zekerheid te hebben dat de doelstellingen van de organisatie worden behaald. Enkele van deze componenten zijn: control environment, risk assessment, controlactiviteiten, informatie en communicatie en monitoring (COSO, 2004).
waarborging van het organisatorische en financiële rapporteringsproces (Rae en Subramaniam, 2008). Dit onderzoek richt zich op de tweede doelstelling van de COSO-definitie (2004): de betrouwbaarheid van de financiële informatie van gemeenten. In de volgende subparagraaf wordt stilgestaan bij de kwaliteit van de interne beheersing aangaande de betrouwbaarheid van de financiële informatie.
2.3.2 Kwaliteit interne beheersing
De kwaliteit van de interne beheersing wordt door Grothe, Saban, Plachecki, Lee en Post (2007) en Wang (2013) aan de hand van drie maatstaven bestudeerd. Deze maatstaven zijn:
het bestaan van een tekortkoming in de interne beheersing of internal control deficiency (ICD);
het type tekortkoming in de interne beheersing; en het aantal tekortkomingen in de interne beheersing.
De genoemde maatstaven voor de kwaliteit van de interne beheersing zijn alle afhankelijk van de tekortkomingen in de interne beheersing. Een tekortkoming in de interne beheersing (ICD) inzake de financiële verslaglegging wordt beschreven en gerapporteerd als: ‘het ontwerp of de werking van één of meerdere controls onder normale omstandigheden die er niet toe leidt dat managers of werknemers onjuistheden van financiële gegevens tijdig detecteren of kunnen voorkomen’ (PCAOB Auditing Standaard 5, 2004).
29 Internal control deficiencies (ICD)
De tekortkomingen in de interne beheersing worden door de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) afhankelijk van de ernst geclassificeerd naar drie categorieën. Deze drie categorieën zijn als volgt omschreven (PCAOB Auditing Standaard 2, 2004):
control deficiency: ‘exists when the design or operation of a control does not allow management or employees, in the normal course of performing their assigned functions, to prevent or detect misstatements on a timely basis’ (paragraaf 8, AS. 2).
significant deficiency: ‘is a control deficiency, or combination of control deficiencies, that diversely affects the company’s ability to initiate, authorize, record, process, or report external financial data reliably in accordance with generally accepted accounting principles such that there is more than a remote likelihood that a misstatement of the company’s annual or interim financial statement that is more than inconsequential will not be prevented or detected’ (paragraaf 9, AS. 2).
material weakness deficiency: ‘is a significant deficiency, or combination of significant deficiencies, that results in more than a remote likelihood that a material misstatement of the annual or interim financial statements will not be prevented or detected’ (paragraaf 8, AS. 2).
2.3.3 Interne beheersing gemeenten
In deze subparagraaf komt aan de orde hoe interne beheersing wordt gedefinieerd in de context van Nederlandse gemeenten. Nederlandse gemeenten behoren tot not-for-profit dienstverlenende organisaties en worden getypeerd als overheidshuishoudingen die zonder tussenkomst van de markt producten en diensten beschikbaar stellen (Starreveld, 2007). De ontwikkeling van een effectief intern beheersingssysteem is volgens De Koning (2007) een belangrijke factor voor de openbare sector. Het draagt bij aan het nastreven van een controleerbare en transparante administratie (De Koning, 2007). De interne beheersing bij gemeenten verschilt ten opzichte van andere (handels- en productie)organisaties. Dit zal worden verduidelijkt aan de hand van de waardekringloop in figuur 1. Deze waardekringloop
is van toepassing op overheidshuishoudingen (Starreveld, 2007). Aan de rechterzijde van deze figuur is te zien dat deze waardekringloop niet gesloten is. Hierdoor ontstaat een zwak tot geen verband tussen de opgeofferde en de verkregen waarden (Starreveld, 2007). Dit suggereert dat een tal van interne beheersingsmaatregelen aanwezig moet zijn om te kunnen waarborgen dat de activiteiten efficiënt worden uitgevoerd en de financiële verslaggeving van de gemeenten betrouwbaar is (Starreveld, 2007). Binnen de BBV (2003) is geen regulering die gemeenten ertoe verplicht om te rapporteren over de kwaliteit van de interne beheersing. Daarentegen moeten gemeenten jaarlijks verantwoording afleggen aan het Rijk (Commissie BBV, 2003). Aangezien gemeenten zich met, onder andere, de begroting, de meerjarenraming, de jaarrekening en een jaarverslag moeten verantwoorden aan het Rijk, zullen zij ter waarborging van de interne beheersing genoodzaakt zijn om specifieke interne beheersingsmaatregelen te implementeren. Voorbeelden hiervan zijn een controletechnische functiescheiding, een taakstellend budget en controle op autorisaties (Starreveld, 2007; Vaassen, Meeuwissen en Schelleman, 2009).
31
2.4 De relatie tussen de kernconcepten en kwaliteit interne beheersing
Aan de hand van het beschreven literatuuronderzoek in de vorige paragrafen van dit hoofdstuk worden in deze paragraaf de relaties tussen de kernconcepten en de kwaliteit van de interne beheersing behandeld. In subparagraaf 2.4.1 komt aan de orde in welke mate volwassenheid van de gemeente invloed heeft op de kwaliteit van de interne beheersing. Vervolgens wordt in subparagraaf 2.4.2 bestudeerd in welke mate de complexiteit van de organisatiestructuur invloed heeft op de relatie tussen volwassenheid en de interne beheersing. In paragraaf 2.4.3 wordt vervolgens onderzocht in welke mate organisatiegroei invloed heeft op de relatie tussen volwassenheid en interne beheersing. Elke subparagraaf zal worden afgesloten met een hypothese.
2.4.1 Relatie volwassenheid van de gemeenten op kwaliteit interne
beheersing
De relatie tussen de volwassenheid van een organisatie en de kwaliteit van de interne beheersing is in de wetenschappelijke literatuur onderzocht aan de hand van de leeftijd (oud en jong). Volgens Doyle et al. (2007) rapporteren jongere organisaties meer interne beheersingstekortkomingen. Een reden hiervoor is dat jongere organisaties het vaak een uitdaging vinden om een effectief intern beheersingssysteem te handhaven. Tevens hebben jongere organisaties vaak personeelsproblemen (met inbegrip van functiescheidingsproblemen) omdat zij niet over voldoende middelen beschikken om geschikt personeel aan te nemen en te trainen. Daarnaast stelt Starreveld (2007) dat organisaties met weinig personeel meer moeite hebben met het realiseren van adequate functiescheidingen. Als gevolg van het beschikken over weinig en/of minder geschikt personeel, kan de kwaliteit van de interne beheersing negatief worden beïnvloed. Bovendien beweren Ge en McVay (2005) dat oudere organisaties met meer ervaring over minder interne beheersingstekortkomingen beschikken. De reden hiervoor is dat oudere organisaties meer opgezette procedures hebben en over meer ervaren personeel beschikken. Hierdoor zullen deze organisaties minder tekortkomingen in de interne beheersing rapporteren. Ge en McVay (2005) beargumenteren hiervoor dat jongere organisaties eerder de focus leggen op het voortbestaan van de organisatie en op het behalen van een goed resultaat in de nabije
toekomst. Als gevolg hiervan zullen jongere organisaties minder nadruk leggen op de opzet en werking van een effectief en efficiënt intern beheersingssysteem. Volgens het onderzoek van Beasley et al. (2000) hebben oudere organisaties ook effectievere en efficiëntere interne beheersingsmaatregelen. Dit komt doordat de medewerkers meer ervaring zullen opdoen naarmate de organisatie haar operaties continueert. Tevens zullen de medewerkers meer expertise verkrijgen door ervaring en formele trainingen. Dit onderzoek verwacht dat volwassen gemeenten over een betere kwaliteit van de interne beheersing beschikken dan gemeenten die niet volwassen zijn. Met volwassen organisaties wordt in dit onderzoek bedoeld organisaties van zeven jaar of ouder (Evans, 1987) en die zich in een volwassenheidsfase bevinden. Op grond hiervan wordt de volgende hypothese geformuleerd:
Hypothese 1: Er is een positieve relatie tussen de volwassenheid van de gemeenten in Nederland en de kwaliteit van de interne beheersing.
2.4.2 Invloed van complexiteit van de organisatiestructuur op de relatie
tussen volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing bij
gemeenten in Nederland
De invloed van de complexiteit van de organisatiestructuur op de relatie tussen volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing is op zichzelf niet eerder onderzocht. Onderzoek toont aan dat de organisatiestructuur positief is gerelateerd aan control (Ouchi, 1977). Ouchi (1977) beredeneert dat de complexe organisatiestructuur de organisatie in staat stelt om meer beheersmaatregelen op te zetten omdat de complexe organisatiestructuur veel meer hiërarchische niveaus en afdelingen omvat. Er wordt verder beargumenteerd dat deze organisatiestructuur veelal leidt tot homogene taken binnen afdelingen en dat hierdoor de toezichthoudende taak van de managers wordt vergroot. Bovendien stellen Verweire en Van den Berghe (2003) dat bij een complexe organisatiestructuur goede teams worden geformuleerd om problemen binnen de organisatie te kunnen opsporen en op te lossen. Een
33 leiden tot efficiency. Zij suggereren dat de organisaties met een complexe structuur meer procedures en richtlijnen hebben en dat de complexiteit een positieve invloed heeft op de kwaliteit en efficiency van activiteiten. Als gevolg hiervan kunnen deze organisaties risico’s vermijden. Dit onderzoek beredeneert dat de complexiteit van de organisatiestructuur op basis van de voorgaande redeneringen een positieve invloed heeft op de kwaliteit van de interne beheersing, doordat in de wetenschappelijke literatuur wordt gesteld dat organisaties met complexe organisatiestructuren over meer hiërarchische niveaus en afdelingen en over meer procedures en richtlijnen beschikken. Bovendien wordt gesteld dat managers bij organisaties met complexe organisatiestructuren meer toezichthoudende taken verrichten dan managers bij organisaties met niet-complexe organisatiestructuren. Op basis van het voorgaande wordt de volgende hypothese geformuleerd:
Hypothese 2: De complexiteit van de organisatiestructuur heeft een positief effect op de relatie tussen volwassenheid van de gemeenten in Nederland en de kwaliteit van de interne beheersing.
2.4.3 Invloed van organisatiegroei op de relatie tussen volwassenheid en de
kwaliteit van de interne beheersing bij gemeenten in Nederland
De invloed van de organisatiegroei op de relatie tussen volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing bij gemeenten in Nederland is nauwelijks onderzocht. Eerder onderzoek toont aan dat profitorganisaties die groei ervaren meer interne beheersingstekortkomingen rapporteren (Ashbaugh-Skaife et al., 2007; Doyle et al., 2007; Kinney en McDaniel, 1989; Petrovits et al., 2011). Ashbaugh-Skaife et al., (2007) en Doyle et al. (2007) suggereren in hun onderzoek dat groeiende organisaties hun interne beheersing niet kunnen handhaven en dat er tijd nodig is om nieuwe procedures op te zetten wanneer zij groeien. Ook wordt beargumenteerd dat er vaak nieuw personeel moet worden aangetrokken en nieuwe interne beheersingsprocessen en technologieën moeten worden geïmplementeerd bij organisaties die groei ervaren. Daarnaast beargumenteerd Haire (1959) en Hedberg (1981) dat de organisatiegroei veel administratieve wijzigingen en coördinatieproblemen binnen de organisatie veroorzaakt. Tevens stellen Petrovits et al. (2011) dat de organisatie niet vaak in staat is om haar interne beheersingsmaatregelen adequaat te evalueren en bij te werken
wanneer zij groeit. Hieruit kan worden beredeneerd dat bij groeiende organisaties de kwaliteit van de interne beheersing nog verder verslechtert. Dit onderzoek verwacht op basis van voorgaande redeneringen, uit de onderzoeken van Ashbaugh-Skaife et al. (2007), Doyle et al. (2007) en Petrovits et al. (2011), dat organisatiegroei een negatieve invloed heeft op de relatie tussen volwassenheid en de kwaliteit van de interne beheersing. Op basis hiervan wordt de volgende hypothese geformuleerd:
Hypothese 3: De organisatiegroei van Nederlandse gemeenten heeft een negatief effect op de relatie tussen volwassenheid van gemeenten in Nederland en de kwaliteit van de interne beheersing.
35
2.5
Conceptueel model
In deze paragraaf wordt het conceptueel model grafisch weergegeven. Op basis van de geformuleerde hypothesen in paragraaf 2.4, wordt het conceptueel model van dit onderzoek grafisch gepresenteerd in figuur 2. Het model veronderstelt dat volwassenheid van de gemeenten positief (+) is gerelateerd aan de kwaliteit van de interne beheersing. Daarnaast wordt verwacht dat de complexiteit van de organisatiestructuur een positief (+) modererend effect heeft op de relatie tussen volwassenheid van de gemeenten in Nederland en de kwaliteit van de interne beheersing. Als laatste wordt verwacht dat de organisatiegroei van de gemeenten een negatief (-) modererend effect heeft op de relatie tussen de volwassenheid van de gemeenten en de kwaliteit van de interne beheersing.
Figuur 2: Conceptueel model
Volwassenheid van de gemeenten Kwaliteit interne beheersing gemeenten Complexiteit organisatiestructuur Hypothese 3 - Hypothese 2 + Hypothese 1 + Organisatiegroei
3.
ONDERZOEKSMETHODOLOGIE
In paragraaf 3.1 wordt ingegaan op de onderzoeksdata, de onderzoekssample en de argumentatie voor het type onderzoek. In paragraaf 3.2 komt aan de orde op welke wijze de afhankelijke variabele wordt geoperationaliseerd. In paragraaf 3.3 wordt beschreven op welke wijze de onafhankelijke variabele wordt geoperationaliseerd. De operationalisering van de modererende variabelen van dit onderzoek komt vervolgens aan de orde in paragraaf 3.4. In paragraaf 3.5 wordt beschreven hoe de controlevariabele van dit onderzoek wordt gemeten. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een schematisch overzicht van alle meetvariabelen in paragraaf 3.6.
3.1 Data en onderzoek
In subparagraaf 3.1.1 wordt uiteengezet hoe de data en de steekproef van dit
onderzoek eruitzien. Vervolgens wordt in subparagraaf 3.1.2 beschreven waarom er gekozen is voor kwantitatief onderzoek.
3.1.1 Data en onderzoekssample
De onderzoeksdata van dit onderzoek zijn afkomstig van drie bronnen, namelijk:
accountantsverslagen over het boekjaar 2014 van Nederlandse gemeenten (voor de afhankelijke variabele), het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) en het raadsinformatiesysteem (of de webpagina) van de gemeenten (voor de onafhankelijke variabele en de modererende variabelen). Er is gekozen voor accountantsverslagen over het jaar 2014 omdat er reeds onderzoek is gedaan naar de interne beheersing bij gemeenten over het jaar 20134. Dit onderzoek richt zich op een dataset van 206 Nederlandse gemeenten waarvoor accountantsverslagen zijn verzameld over het boekjaar 2014 en waarin alle twaalf
37 provincies in Nederland zijn vertegenwoordigd. Het aantal van 206 is gebaseerd op de beschikbaarheid van accountantsverslagen van alle 403 Nederlandse gemeenten in 20145.
3.1.2 Type onderzoek
Dit onderzoek bestudeert de kwaliteit van de interne beheersing van Nederlandse
gemeenten door het aantal gerapporteerde tekortkomingen in de interne beheersing. Voor het aantal gerapporteerde tekortkomingen wordt gebruikgemaakt van accountantsverslagen die publiekelijk beschikbaar zijn gesteld. De kwaliteit van de interne beheersing wordt bepaald door de tekortkomingen in de accountantsverslagen te coderen; derhalve wordt de kwantitatieve onderzoeksmethode toegepast om de hypothesen te toetsen. Kwantitatief onderzoek is een vorm van onderzoek waarbij gegevens van numerieke aard worden verzameld, statistische methoden en calculaties worden gehanteerd voor de data-analyse (Williams, 2011). Deze onderzoeksmethode heeft als voordeel dat een grote hoeveelheid data gelijktijdig kan worden verzameld van diverse bronnen; vergelijkingen kunnen relatief eenvoudig worden gemaakt en diverse statistische technieken kunnen worden gehanteerd bij het analyseren van de gegevens (Cooper, Schindler en Sun, 2006). Op grond van verzamelde onderzoeksdata zijn de data van dit onderzoek volledig van kwantitatieve aard; hierdoor is de kwantitatieve onderzoeksmethode een uitermate geschikte methodiek om de causaliteit tussen de relaties te analyseren.
3.2 Afhankelijke variabele
De kwaliteit van de interne beheersing van de Nederlandse gemeenten is, in het conceptueel model in paragraaf 2.5 weergegeven, de afhankelijke variabele van dit onderzoek. Aan de hand van het aantal gerapporteerde tekortkomingen in de interne beheersing in de accountantsverslagen van Nederlandse gemeenten over het jaar 2014, wordt de afhankelijke variabele van dit onderzoek gekwantificeerd. In de volgende subparagraaf (3.2.1) wordt behandeld hoe de kwantificering heeft plaatsgevonden. Voor dit onderzoek geldt dat als er meer tekortkomingen in de interne beheersing wordt gerapporteerd in de
5
accountantsverslagen, dit een slechtere kwaliteit van de interne beheersing betekent (Ashbaugh-Skaife et al., 2007; Doyle et al., 2007; Krishnan, 2005).
3.2.1 Indeling naar proces en classificatie naar ernst
Voor het meten van het aantal gerapporteerde interne beheersingstekortkomingen is gekozen voor een indeling naar proces en classificatie naar ernst. Om te beginnen is de indeling naar proces gebaseerd op de administratieve organisatieprocessen die Starreveld (2007) verbindt aan het waardekringloopschema voor het vak ministerie (zie figuur 1). Voor dit onderzoek zijn de primaire en secundaire processen herleid naar specifieke gemeentelijke processen. Deze secundaire processen zijn onderverdeeld in: toelage rijksoverheid, belastingen en heffingen, overige inkomsten, inkoop en aanbesteding, subsidieverstrekking, uitvoering (Wmo, Wwb), human resource (HR), betalingsproces, grondexploitatie, treasury, verbijzonderde interne controle, Single Information Single Audit (SISA), Financial statement closing proces (FSCP) en wettelijke financiële kaders. Ten tweede is voor dit onderzoek gebruikgemaakt van een classificatie van het aantal interne beheersingstekortkomingen naar ernst (Ashbaugh-Skaife et al., 2007). Deze bevindingen worden geclassificeerd naar control deficiencies, significant deficiencies en material weakness deficiencies (PCAOB, 2004). De definities van de classificaties zijn in paragraaf 2.3 reeds beschreven.
3.2.2 Betrouwbaarheid en validiteit van de data
Voor kwantitatief onderzoek is de betrouwbaarheid en validiteit van het gehanteerde onderzoeksinstrument van belang. Het gebruik van accountantsverslagen (dwz. archival data) verhoogt de validiteit van dit onderzoek omdat er gebruik wordt gemaakt van gegevens welke gericht zijn op het verleden (Smith, 2015). Echter, als de data zijn verzameld en gecodeerd door meerdere personen kan dit leiden tot een verstoring die de validiteit van de resultaten beïnvloedt (Cooper et al., 2006).
39 accountantsverslagen zijn gecodeerd volgens de coderingstabel per gemeente in bijlage 1. De opzet hiervan is bedoeld om te analyseren welke overeenkomsten aanwezig zijn na het bestuderen van de accountantsverslagen volgens de definitie van de PCAOB (2004). Hieruit resulteerden een beslisboom en een coderingsstappenplan, die zijn opgenomen in respectievelijk bijlage 2 en bijlage 3. De groepsleden zijn vervolgens de resterende accountantsverslagen zelfstandig gaan coderen op grond van de beslisboom en het coderingsstappenplan. Tijdens dit proces is er regelmatig overleg geweest via bijeenkomsten, workshops, telefoon en social media. De bijdrage van deze bijeenkomsten is onder andere geweest om eventuele verschillen in ziens- en denkwijze bespreekbaar te maken en op te lossen. Op basis van deze bijeenkomsten zijn we uiteindelijk overgegaan tot het opstellen van een lijst met ‘Fouten/onzekerheden’. Deze lijst is opgenomen in bijlage 4 en heeft gediend als vangnet bij twijfels gedurende het coderen van de accountantsverslagen. Naast deze lijst is een gewogen gemiddelde score bijgehouden om grote afwijkingen te bewaken tussen leden. Op grond van de afwijking van deze score is besloten om in tweetallen totaal acht accountantsverslagen nog eens te coderen.
3.3 Onafhankelijke variabele
De onafhankelijke variabele van dit onderzoek is de volwassenheid van de Nederlandse gemeenten (figuur 1). De volwassenheid van de gemeenten wordt in dit onderzoek geoperationaliseerd aan de hand van het volwassenheidsmodel uit het onderzoek van Verweire en Van den Berghe (2003). Op basis van het onderzoek van Verweire en Van den Berghe (2003) zal dit onderzoek vier volwassenheidsniveaus hanteren (Maturity_Level). Om de gemeenten in deze niveaus te coderen, worden zij gegroepeerd aan de hand van de intervalcategorieën die Evans (1987) hanteert in zijn onderzoek. Dit gaat als volg te werk: indien gemeenten tussen 7 en 20 jaar oud zijn, worden ze onder het volwassenheidsniveau ‘startend’ gegroepeerd (Maturity_Level_1). De gemeenten die tussen 21 en 45 jaar oud zijn, worden gegroepeerd onder het volwassenheidsniveau ‘laag’ (Maturity_Level_2). Gemeenten tussen 46 en 95 jaar oud worden gegroepeerd onder het volwassenheidsniveau ‘middelmatig’ (Maturity_Level_3) en gemeenten die 96 jaar en ouder zijn, worden gegroepeerd onder het volwassenheidsniveau ‘hoog’ (Maturity_Level_4). De onderstaande tabel geeft een overzicht
