MASTERSCRIPTIE ACCOUNTANCY
DE INVLOED VAN DE COMPLEXITEIT VAN GEMEENTEN
OP DE KWALITEIT VAN DE INTERNE BEHEERSING
Personalia
Naam: Hennie Nijdam
Studentnummer: S1791222
Opleiding: Master Accountancy
Universiteit: Rijksuniversiteit Groningen, faculteit Economie en Bedrijfskunde
Eerste begeleider: Mevr. I.D. Oortman
Tweede begeleider: Dhr. W. de Munnik
Datum: 25 maart 2015
Voorwoord
Geachte lezer,
Voor u ligt mijn masterthesis, welke ik heb geschreven ter afronding van de master Accountancy aan de Rijksuniversiteit te Groningen. Al vanaf mijn propedeusejaar heb ik de studierichting accountancy met veel plezier gevolgd, waardoor de keuze voor de master accountancy voor de hand liggend was.
Graag wil ik van deze gelegenheid gebruik maken om een aantal mensen te bedanken.
Als eerste wil ik mijn scriptiebegeleiders vanuit de Rijksuniversiteit Groningen, Illona Oortman en Wilmar de Munnik, bedanken voor de zeer leerzame feedback en de goede begeleiding. Door te kiezen voor het schrijven van mijn scriptie in een groep heb ik vele inzichten verkregen, zowel van mijn begeleiders als van mijn medegroepsgenoten. Bij deze wil ik ook de medegroepsgenoten bedanken voor de (welkome) kritische noot, gezellige workshops en een gedegen gezamenlijk data-onderzoek.
Bovenal wil ik mijn familie en vrienden bedanken voor de steun die ik van hen gekregen heb tijdens dit scriptieproces. In het bijzonder wil ik mijn moeder, broer Johan en vriend Pieter Jan bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun aan mij. Bedankt daarvoor!
Tijdens het schrijven van deze scriptie ben ik anders naar de gemeenten in ons land gaan kijken. In het gemeentehuis wordt namelijk veel meer ‘geregeld’ dan waar ik weet van had. Het vertalen van de wetenschappelijke literatuur van ondernemingen naar Nederlandse gemeenten was een erg lastig deel van mijn onderzoek. Ondernemingen zijn totaal anders dan gemeenten, welke het maatschappelijk belang dienen.
Er rest mij nu alleen nog te zeggen: veel leesplezier toegewenst.
Hennie Nijdam
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1 Inleiding ... 5
§ 1.1 Inleiding ... 5
§ 1.2 Relevantie ... 5
§ 1.3 Opbouw van het onderzoek ... 7
Hoofdstuk 2 Theoretisch kader ... 8
§ 2.1 Gemeenten ... 8
§ 2.1.1 Structuur gemeenten ... 8
§ 2.1.2 Agency theorie gemeenten ... 9
§ 2.2 Complexiteit van gemeenten ... 9
§ 2.3 Interne beheersing ... 10
§ 2.3.1 Kwaliteit van interne beheersing ... 12
§ 2.4 Hypothese vorming ... 13
Hoofdstuk 3 Conceptueel model en onderzoeksontwerp ... 15
§ 3.1 Conceptueel model ... 15
§ 3.1.1 Totale baten afkomstig uit het gemeentefonds ... 16
§ 3.1.2 SiSa-verantwoordingen ... 16 § 3.2 Onderzoeksontwerp ... 17 § 3.2.1 Variabelen ... 17 Hoofdstuk 4 Resultaten ... 20 § 4.1 Beschrijvende statistiek ... 20 § 4.2 Correlatie toets ... 21 § 4.3 Hypothese onderzoek ... 21 § 4.3.1 Hypothese 1a ... 21 § 4.3.2 Hypothese 1b ... 22
Hoofdstuk 5 Conclusies en aanbevelingen ... 24
§ 5.1 Conclusie en discussie ... 24
§ 5.2 Beperkingen van het onderzoek ... 25
§ 5.3 Vervolg onderzoek ... 26
Hoofdstuk 6 Referenties ... 27
Bijlages ... 29
Bijlage 1 – Waardekringloop vakministerie ... 29
Bijlage 2 – Coderingsschema kwaliteit interne beheersing ... 29
Hoofdstuk 1 Inleiding
§ 1.1 Inleiding
Nederlandse gemeenten zijn een gemeenschappelijk goed. Iedere inwoner van Nederland resideert in een gemeente en heeft te maken met de lokale wet- en regelgeving. Momenteel veranderen er regelmatig dingen op gemeentelijk gebied. Er wordt meer geherstructureerd en de gemeente zal meer taken toebedeeld krijgen. Per 1 januari 2015 worden bijvoorbeeld zorgtaken over geheveld van het Rijk of provincie naar de gemeenten. De zorgtaken welke worden gedecentraliseerd zijn onder andere: de jeugdzorg, re-integratie van inwoners met een afstand tot de arbeidsmarkt, maar ook het onderbrengen van de AWBZ-taken (algemene wet bijzondere ziektekosten) bij de Wet maatschappelijke ondersteuning (WMO). Dit zal zorgen voor een uitbreiding van het takenpakket van gemeenten. Op 31 oktober 2014 zouden alle gemeenten een contract met aanbieders van jeugdzorg af hebben moeten sluiten. Echter, naar blijkt, 57 procent heeft dit nog niet gedaan. Van de overige gemeenten verwacht 41 procent in de eerste helft van november een contract af te sluiten en de resterende 16 procent pas in de laatste helft van november. Deze laatst genoemde groep zal scherp in de gaten gehouden worden door het kabinet (nos.nl, 31 oktober 2014). Volgens Aardema (2002) zijn ‘gemeenten relatief complexe organisaties, welke door meer decentralisering van taken nog complexer zullen worden’. Vanwege de complexiteit van de organisatie en de daarbij behorende complexe en omvangrijke taken steunen gemeentes meer op interne beheersing.
§ 1.2 Relevantie
Interne beheersing van organisaties is tegenwoordig een ‘hot-item’ in de hedendaagse wetenschappelijke literatuur (onder andere: Doyle et al 2007a en b; Ashbaugh-Skaife, 2007; Linsley & Shrives, 2006) dit komt voornamelijk door de invoering van de Sarbanes-Oxley wetgeving in de Verenigde Staten (2002). Deze wet legde een aantal belangrijke regels op aan beursgenoteerde Amerikaanse ondernemingen, waaronder artikel 404: het management moet jaarlijks een uitspraak doen over de betrouwbaarheid van de interne beheersing van de onderneming (SOX artikel 404). In Nederland is hiervoor in 2005 de Code Tabaksblat ingevoerd, waarin is geregeld dat Nederlandse beursgenoteerde ondernemingen verantwoording dienen af te leggen over de naleving van deze code. Nederlandse gemeenten zijn geen beursgenoteerde ondernemingen met een winstoogmerk, dus zijn zij volgens de code Tabaksblat niet verplicht om uitleg te geven over de werking van hun interne beheersing. Echter zijn gemeenten grote lichamen waar veel gemeenschapsgeld in om gaat, waarmee zij het algemeen belang van de Nederlandse maatschappij dienen.
Doyle et al. hebben in 2007 (a) onderzoek gedaan naar ondernemingen die meldingen hebben gedaan van interne beheersingszwakheden. Zij ontdekten een relatie tussen de meldingen van materiële zwakheden in de interne beheersing en de complexiteit van een onderneming. “Deze ondernemingen zijn namelijk vaak kleiner, jonger, financieel zwakker, meer complex, snel groeiend en/of hebben een herstructurering ondergaan”. Ook Ashbaugh-Skaife et al. (2007) en Ge & McVay (2005) ondersteunen deze uitkomsten doordat uit hun onderzoek blijkt dat ondernemingen welke significante zwakheden van interne beheersing rapporteren, vaker minder (financiële) middelen hebben om te investeren in het interne beheersingssysteem. Ondernemingen welke minder onzekerheden ondervinden en minder complex zijn, hebben
een efficiënter risicomanagement volgens het ‘Sommer en Loch model’ (2004). Grotere ondernemingen ondervinden meer risico, terwijl kleine, jonge en snelgroeiende ondernemingen meer interne beheersingszwakheden kennen (Doyle et al, 2007a). Petrovits et al (2011) hebben in hun onderzoek naar non-profit organisaties ontdekt dat kleine, complexere, financieel zwakkere en snel groeiende non-profit organisaties vaker problemen rapporteren in hun interne beheersingssysteem. Voorgaande onderzoeken baseren zich op de invoering van de SOX en hebben hun onderzoek uitgevoerd onder beursgenoteerde, voornamelijk, Amerikaanse ondernemingen.
Dan rijst de vraag, hoe zit het met de interne beheersing van Nederlandse gemeenten? Door decentralisering van taken naar de gemeenten toe zullen deze meer complexe organisaties worden. Vanuit de theorie van Starreveld (2002) kan elk risico in de interne beheersing (en daaromheen) worden afgedekt doormiddel van interne controles binnen de organisatie.
Door de hedendaagse aandacht voor gemeenten en de eerdere onderzoeken naar interne beheersing kan de volgende hoofdvraag van dit onderzoek worden opgesteld:
Wat is de invloed van de complexiteit van een gemeente op de kwaliteit van de interne beheersing?
Doordat deze scriptie de relatie tussen de complexiteit van een gemeente en de kwaliteit van interne beheersing onderzoekt, wordt er een hele andere wetenschappelijke richting aangesneden.
Aangaande de kwaliteit van de interne beheersing binnen ondernemingen is veel onderzoek gedaan, echter niet specifiek op het gebied van de interne beheersing van gemeenten. Non-profit organisaties komen wel vaak voor in wetenschappelijke onderzoeken maar dat zijn voornamelijk ziekenhuizen en openbare liefdadigheidsinstellingen.
De onderzoeken naar de kwaliteit van interne beheersing (Doyle et al., 2007a&b en Ashbaugh-Skaife et al., 2007) zijn allemaal uitgevoerd naar Amerikaanse ondernemingen welke in de profit sector opereren. Nederlandse gemeenten zijn echter non-profit instellingen, waar nog weinig wetenschappelijk onderzoek naar is gedaan in relatie tot de kwaliteit van de interne beheersing.
Accountantsverslagen van ondernemingen waarin de bevindingen van de accountant staan met betrekking tot de interne beheersing, zijn over het algemeen niet vrij verkrijgbaar voor een ieder. Doyle et al. (2007 a en b) en Asbaugh-Skaife et al. (2007) hebben gebruik gemaakt van een reeds bestaande database (Compustat) welke de materiële zwakheden van Amerikaanse ondernemingen tussen 2002 en 2005 inzichtelijk maakten.
Nederlandse gemeenten zijn echter verplicht volgens de Wet Openbaar Bestuur (WOB, 1991) de Nederlandse burger de gevraagde informatie te verstrekken. De wet zorgt er namelijk voor dat de ‘gewone burger’ inzage heeft in het overheidshandelen en dat men kan deelnemen aan de democratie en besluitvorming. Hieronder vallen dus ook een accountantsverslag en/of managementletter van gemeentes (Rijksoverheid.nl). In de meeste gevallen wordt het accountantsverslag via de website van de betreffende gemeente gepubliceerd. Mocht dit niet het geval zijn dan is dit alsnog vrij opvraagbaar voor een ieder die er belang bij denkt te hebben.
De maatschappelijke relevantie van dit onderzoek richt zich voornamelijk op het maatschappelijk belang welke Nederlandse gemeenten dienen. De definitie van interne beheersing is volgens Emanuels (2005): ‘het systeem dat het management in staat stelt om de
risico’s, die het behalen van doelstellingen van de organisatie bedreigen, te identificeren, te prioriteren, te analyseren en te beheersen’.
De doelstellingen van een gemeente bestaan voornamelijk uit het dienen van het algemeen belang van de inwoners (bijvoorbeeld: onderwijs, sport en infrastructuur). Problemen in de interne beheersing kunnen ervoor zorgen dat een gemeente tekortschiet in haar voornaamste taak: het dienen van de inwoners. Gemeenten welke de interne beheersing nog niet op orde hebben zullen geld moeten investeren om de interne beheersing op de rit te krijgen. Echter, dit geld had misschien ook aan andere gemeentelijke doelstellingen kunnen worden besteed.
§ 1.3 Opbouw van het onderzoek
Om de hoofdvraag van dit onderzoek te kunnen beantwoorden wordt er in deze scriptie onderzoek gedaan naar de accountantsverslagen en jaarverslagen van Nederlandse gemeenten over het jaar 2013.
In het theoretisch kader van hoofdstuk 2 wordt de wetenschappelijke achtergrond van dit onderzoek meer uitgewerkt met de bijbehorende hypothese. In hoofdstuk 3 wordt het conceptueel model gevormd en uitgewerkt, met de bijbehorende deelhypotheses. Hierna wordt in hoofdstuk 4 het daadwerkelijke kwantitatieve onderzoek voorgelegd en uitgevoerd. Ter afsluiting volgt in hoofdstuk 5 er een conclusie met beperkingen en aanbevelingen voor vervolg onderzoek.
De hoofdvraag wordt opgedeeld in 4 deelvragen, welke aan de hand van wetenschappelijke literatuur in het volgende hoofdstuk worden beantwoord. De deelvragen van dit onderzoek luiden:
1. Wat is een gemeente? (werking en structuur) 2. Wat is complexiteit van een gemeente? 3. Wat is interne beheersing?
Hoofdstuk 2 Theoretisch kader
In het theoretische kader wordt de wetenschappelijke basis gelegd voor het verdere onderzoek. Om de hoofdvraag doormiddel van literatuur uit te werken worden er bijbehorende deelvragen geformuleerd en uitgewerkt. Paragraaf 2.1 richt zich op het eerste deel van de hoofdvraag, namelijk gemeenten en de complexiteit van gemeenten. In paragraaf 2.2 wordt de complexiteit van gemeenten verder uitgewerkt. Paragraaf 2.3 behandeld de literatuur aangaande de interne beheersing en de kwaliteit van interne beheersing. Tot slot wordt in paragraaf 2.4 de hypothese van dit onderzoek opgesteld.
§ 2.1 Gemeenten
Wat is een gemeente? Dit is de vraag welke in deze paragraaf centraal staat. Volgens de Van Dale kan een gemeente worden gedefinieerd als: ‘Kleinste eenheid van openbaar bestuur,
bestuurd door een gemeenteraad en B &W’. Nederland is een gedecentraliseerde
eenheidsstaat. De Nederlandse staat bestaat uit drie bestuurslagen: het Rijk, de twaalf provincies en de 403 gemeenten (per 1 januari 2013). Elke inwoner van Nederland woont in één van de 403 gemeentes in Nederland. De gemeente is een openbaar lichaam. Hiermee wordt een overheidsorganisatie aangeduid die rechtspersoonlijkheid bezit.
Vervolgens wordt de structuur van gemeenten en de agency theorie bij gemeenten behandeld.
§ 2.1.1 Structuur gemeenten
De gemeente wordt bestuurd door bestuursorganen. De raad, het college van burgemeester en wethouders, de burgemeester en de commissies zijn bestuursorganen. Elk van deze organen heeft zijn eigen bevoegdheden en taken. De gemeenteraad wordt doormiddel van verkiezingen (welke eens in de vier jaar worden gehouden) gekozen door de inwoners van de gemeente. Het aantal leden van de gemeenteraad is afhankelijk van het aantal inwoners van een gemeente. De burgemeester is de voorzitter van de gemeenteraad, welke als belangrijkste taak heeft om het college te controleren. Het college bestaat uit de burgemeester en wethouders (b. & w.), het college legt weer verantwoording af aan de gemeenteraad.
Dualisme is een belangrijk begrip in de organisatie van de gemeente. Het geeft de scheiding aan tussen de wetgevende en uitvoerende macht, de volksvertegenwoordigers controleren het bestuur. Op gemeentelijk niveau is er sinds 7 maart 2002 de wet dualisering gemeentebestuur. Deze wet zorgt ervoor dat de rollen, taken en posities van de gemeenteraad en het college zijn gescheiden. Ook is er in de wet geregeld dat beide organen beschikken over een eigen ambtelijke organisatie ter ondersteuning van hun taken. Volgens de stuurgroep evaluatie dualisering gemeentebestuur (2004) is ‘de kern van het dualistische model in de wet een scheiding in samenstelling, functies en bevoegdheden van enerzijds de gemeenteraad en anderzijds het college van burgemeester en wethouders’. De wet heeft een incompatibiliteit gevestigd tussen het wethouderschap en het raadslidmaatschap (Brons en van Vliet, 2012). Terwijl interne beheersing vaak de eerste verdedigingslinie van een onderneming is tegen onjuistheden in de financiële rapportage, vormen accountants een andere laag van bescherming voor de belanghebbenden door het verminderen van het risico van een afwijking in de jaarrekening (Hoitash et al, 2007).
De controle door een externe accountant is voor Nederlandse gemeenten verplicht gesteld. Het oordeel van de accountant wordt vastgelegd in een controleverklaring, welke bij de jaarrekening wordt afgegeven. De bevindingen van de accountant, welke tijdens de controle naar voren zijn gekomen, rapporteert de accountant aan de gemeenteraad in de vorm van een managementletter en/of accountantsverslag.
§ 2.1.2 Agency theorie gemeenten
‘Klanten’ van de gemeente zijn de inwoners, bedrijven en instellingen, welke kwaliteit verlangen. Dit betekent dat de gemeente de producten en diensten goed, snel, goedkoop en zorgvuldig moet leveren. De diensten welke geleverd worden, worden voornamelijk gefinancierd met belastinggeld. Hier speelt de agency-theorie een grote rol. De agency theorie (Fama & Jensen, 1983) komt voor uit de veronderstelling dat agenten (in dit geval de gemeenteraad en het college van b en w) doelen kunnen nastreven welke in strijd zijn met de principalen (bij gemeenten: de inwoners), welke juist worden vertegenwoordigd door de democratisch gekozen gemeenteraad. De agency theorie stelt dat bij een conflict de agent (bestuurder van een gemeente) de neiging heeft om beslissingen te nemen welke hem of haar het meest plezieren, boven het belang van de principaal (de inwoners) (Johnson et al., 1996). Aanhangers van deze theorie zien dat de raad van bestuur van een onderneming als belangrijkste functie heeft het controleren, toezicht houden op de ‘uitvoerende macht’ met het in ogenschouw nemen van het belang van de aandeelhouder (Beekun et al, 2000 en Viader et al, 2014). Bij een gemeente is dit verankerd door het dualisme, waarbij de belangen van de inwoners van een gemeente zijn gewaarborgd.
Bovenstaande paragraaf samenvattend; het dagelijks bestuur van een gemeente bestaat uit de gemeenteraad en het college van B & W. De besturing van een gemeente is gebaseerd op het dualisme, scheiding van de wetgevende en uitvoerende macht. Het agency probleem bij gemeenten is verankerd in het dualisme, waardoor de belangen van de inwoners van een gemeente zijn gewaarborgd.
§ 2.2 Complexiteit van gemeenten
In deze paragraaf wordt antwoord gegeven op de deelvraag: wat is complexiteit van gemeenten?
De complexiteit van een onderneming is moeilijk uit te drukken in een meetbare eenheid, laat staan de complexiteit van een gemeente. Volgens de van Dale is de definitie van complex: ‘Samengesteld, ingewikkeld’. Complexiteit wordt volgens woordenboek.nl gedefinieerd als: ‘de mate waarin de verschillende functies waaruit een systeem bestaat, groot in aantal en
afhankelijk van elkaar zijn’. Er bestaat vaak verwarring tussen de begrippen complexiteit en
gecompliceerd. Axelrod en Cohen (2000) hebben beide als volgt gedefinieerd: - gecompliceerd: veel omvattende elementen in een systeem.
- complex: wanneer een systeem bestaat uit onderdelen die op elkaar inwerken, welke sterk van invloed zijn op de waarschijnlijkheden van latere gebeurtenissen.
Er is veel onderzoek gedaan naar het op zichzelf staande begrip complexiteit, veelal als onderdeel van onderzoeken naar ondernemingsvariabelen. De complexiteit van een onderneming wordt in vele onderzoeken gedefinieerd als het aantal interne processen binnen een organisatie (Doyle et al, 2007A, Blau & McKinley, 1979 en Ashbaugh-Skaife et al.,
2007). Zij stellen dat organisaties met meer eenheden onder de bestuurder of met meer (speciale) entiteiten binnen een onderneming zorgt voor meer complexiteit. Deze definitie sluit aan bij wat Simon (1969) al eerder als definitie aan complexiteit gaf: ‘Complexiteit verwijst naar het aantal beslissingen binnen een organisatie en het aantal interacties onder deze beslissingen.
Complexiteit van een non-profit onderneming is in het onderzoek van Petrovits et al. (2011) gemeten aan de hand van het aantal inkomsten bronnen welke de non-profit ondernemingen hebben.
Gemeenten zijn ambtelijke apparaten, waarbij de complexiteit kan worden bepaald door te kijken naar het aantal processen binnen de organisatie.
De bovenstaande definities van complexiteit kunnen worden samengevoegd in één definitie:
Complexiteit van een gemeente is afhankelijk van het aantal processen welke zich in de organisatie bevinden. Des te meer processen er zich binnen een gemeente voordoen, des te complexer de organisatie.
Wanneer een onderneming complex is moet deze volgens Mitleton-Kelly (2003) niet zoeken naar een enkele ‘optimale’ strategie. Enerzijds omdat het (nog) niet mogelijk is door veranderingen in de onderneming of dat het nog niet wenselijk is. Om complexiteit binnen een organisatie te managen ligt de taak bij de managers om de risico’s van een onderneming, welke meer complex wordt door bijvoorbeeld uitbreiding van zijn taken, zoveel mogelijk te minimaliseren (Sargut & McGrath, 2011). Zo ligt het ook bij een gemeente, door de decentralisering van de zorgtaken van de overheid wordt het takenpakket van een gemeente uitgebreid. Hierdoor neemt de complexiteit van de gemeentelijke organisatie toe, waardoor een gemeente door bijvoorbeeld een goede werking van de interne beheersing de risico’s kan beheersen.
§ 2.3 Interne beheersing
In deze paragraaf wordt antwoord gegeven op de deelvraag wat is interne beheersing? In de volgende deelparagraaf wordt antwoord gegeven op de laatste deelvraag: wat is kwaliteit van interne beheersing?
Internal control kan in het Nederlands vrij vertaald worden als: ‘interne beheersing’. In hoeverre heeft de onderneming zijn systeem zo ingericht dat de uitkomsten zeker kunnen worden genoemd. Beheersing (controle) kan volgens Jonker (2010) worden gedefinieerd als: ‘het invoeren en handhaven van een stelsel van maatregelen en procedures, opdat de overheidsbestuurders de zekerheid krijgen dat de organisatie de vastgestelde beleidsdoelstellingen blijvend realiseert’.
Volgens Emanuels (2005) is de beste definitie van interne beheersing dan ook: het systeem
dat het management in staat stelt om de risico’s, die het behalen van doelstellingen van de organisatie bedreigen, te identificeren, te prioriteren, te analyseren en te beheersen.
Interne beheersing bij gemeenten is volgens Starreveld (2007) gestoeld op het dienen van het algemeen belang en worden getypeerd als overheidshuishoudingen. Bij gemeenten wordt gewerkt met het budgetmechanisme, het budget komt tot uitdrukking in de begroting. Aan dit
proces (uitvoering en verantwoording) worden hoge eisen gesteld, de zogenoemde ‘tucht van de openbaarheid’.
Interne beheersing wordt door Petrovits et al. (2011) ruim gedefinieerd als ‘een door het management opgezet proces om een redelijk mate van zekerheid te genereren aangaande het bereiken van een effectieve en efficiënte bedrijfsvoering, betrouwbare financiële verslaglegging en naleving van wet- en regelgeving’. Dus resultaten van de controle van de interne beheersing geven informatie over de omvang van het risico dat een non-profit organisatie, zoals een gemeente, en de effectiviteit van de uitvoering van haar missie-gerelateerde activiteiten en fiduciaire verantwoordelijkheden (Petrovits et al, 2011).
Volgens de NBA (HRA) bestaan tekortkomingen in de interne beheersing indien:
1. Een interne beheersingsmaatregel op dusdanige wijze is opgezet, geïmplementeerd of operationeel is dat deze niet in staat is om afwijkingen in de financiële overzichten tijdig te voorkomen, of te ontdekken en te corrigeren; of
2. Een interne beheersingsmaatregel ontbreekt die nodig is om afwijkingen in de financiële overzichten tijdig te voorkomen, of te ontdekken en te corrigeren.
Het primaire doel van de beoordeling van de interne beheersing volgens Ashton (1974) is: - de accountant in staat te stellen de specifieke controleprocedures te bepalen die
moeten worden toegepast. - de timing van die procedures. - de omvang van hun toepassing
Moody's (de kredietbeoordelaar) stelt dat terwijl de rekening-specifieke zwakheden controleerbaar zijn, zwakheden op ondernemingsniveau moeilijker te controleren zijn en trekken niet alleen het vermogen van het management om nauwkeurige financiële verslagen op te stellen in twijfel, maar ook de mogelijkheid om de onderneming te kunnen controleren (Doss & Jonas, 2004).
Volgens Starreveld (2002 en 2007) is het doel van interne beheersing: ‘Het voorkomen en het tijdig opsporen en corrigeren van onvolkomenheden in de uitoefening van de bedrijfsactiviteiten (waaronder ook het vormen van een oordeel) alsmede het scheppen van de mogelijkheid om zo nodig nieuwe maatregelen te treffen ten einde te voorkomen dat de gesignaleerde onvolkomenheden in de toekomst weer optreden’.
I
n dit onderzoek naar de beoordeling van de interne beheersing bij Nederlandse gemeenten door accountants wordt vooral gekeken naar punt twee; de controle activiteiten.Wanneer noemen we iets betrouwbaar? Betrouwbaarheid wordt ook wel gekwalificeerd als onderdeel van de kwaliteit van informatie. Betrouwbaarheid heeft betrekking op de mate waarin financiële informatie in overeenstemming is met de financiële werkelijkheid. Starreveld (2002) benoemt dat betrouwbaarheid van informatie bestaat uit de begrippen juistheid en volledigheid. De definitie van deze twee begrippen wordt gegeven door Schilder (et al, 2002):
- Juistheid: ‘Vastgelegde transacties en posten zijn rekenkundig juist, zijn gebaseerd op correcte bedragen, zijn onder de juiste grootboekrekening opgenomen, en zijn op de juiste wijze verwerkt in het grootboek’.
- Volledigheid: ‘Alle jaarrekeningposten en transacties die in de jaarrekening moeten worden opgenomen, zijn ook opgenomen’.
Het stelstel van interne betrouwbaarheidsmaatregelen bestaat uit organisatorische maatregelen en specifieke controlehandelingen. Een voorbeeld van een betrouwbaarheidsmaatregel is volgens Starreveld (2002) de controle technische functiescheiding. Hierbij worden bevoegdheden en verantwoordelijkheden zodanig verdeeld over de personeelsleden, dat tegenover een illegitiem belang (nadeel voor de onderneming) van een personeelslid, een legitiem belang van een ander personeelslid staat.
Samenvattend kan er worden gezegd dat een goede interne beheersing van een onderneming van essentieel belang is voor een goede werking van de gehele onderneming. Ook kan de zekerheid van processen (en de daarbij behorende uitkomsten) worden gewaarborgd doormiddel van een juist werkende interne beheersing.
§ 2.3.1 Kwaliteit van interne beheersing
De kwaliteit van interne beheersing is een relatief subjectief begrip in de wetenschap. Wanneer is iets van goede kwaliteit en wanneer is iets van slechte kwaliteit? Goede interne beheersing vereist zowel genoeg financiële middelen als aandacht van het management. Dit mag niet een prioriteit zijn voor ondernemingen welke juist alleen maar bezig zijn met het simpelweg overeind houden van hun onderneming (Doyle et al, 2007A). Er zijn verschillende wetenschappelijke onderzoeken gedaan naar de kwaliteit van de interne beheersing binnen een organisatie. Wang (2013) meet bijvoorbeeld de kwaliteit van de interne beheersing aan de hand van drie maatstaven: het aanwezig zijn van zwakheden in de interne beheersing, het type interne beheersingsprobleem en het aantal zwakheden in de interne beheersing. De gerapporteerde interne beheersingszwakheden worden door Wang (2013) nog verder gedefinieerd naar twee typen: rekening specifiek en ondernemingsniveau. Rekening specifieke materiële zwakheden betreffen controles op specifieke saldi van jaarrekeningposten en wegen minder zwaar in de beoordeling van de kwaliteit van de interne beheersing dan zwakheden op ondernemingsniveau, welke betrekking hebben op de beheersingsomgeving of het algehele proces van de financiële verslaggeving van een onderneming (Grothe et al, 2007).
Ook Hoitash et al. (2007) geven in hun onderzoek aan dat wanneer er een probleem is in de interne beheersing deze zwaarder weegt wanneer deze groter is dan de vooraf vastgestelde materialiteit, omdat deze afwijking moet worden gezien als ‘meer dan onbelangrijk’, ook voor de toekomstige betrouwbaarheid van de verantwoorde cijfers.
Starreveld (2002) heeft in zijn boek ook een indeling gemaakt van de algemene beheersmaatregelen welke van belang zijn voor een goede interne organisatie. Deze randvoorwaarden van een systeem zijn onderverdeeld in begroting, functiescheiding en de automatisering.
Het belang van de begroting van een onderneming ligt in het normstellende karakter, en natuurlijk ook om aan het einde van het begrotingsjaar aan te toetsen. Zonder norm zijn de werkelijke uitkomsten namelijk niet op hun waarde te beoordelen. De begroting van gemeenten wordt door het college opgesteld en door de gemeenteraad goedgekeurd. De kosten/baten afweging bij gemeenten wordt vaak gemaakt op basis van de vastgestelde begroting. Deze krijgt hierdoor een taakstellend en autoriserend karakter.
Wanneer er zwakheden of tekortkomingen worden vastgesteld door de accountant in de interne beheersing kunnen deze geschaard worden onder drie verschillende soorten internal control deficiënties (ICD). Doyle et al (2007A en B) en Asbaugh-Skaife et al (2008) gebruiken deze ICD om de kwaliteit van de interne beheersing van een organisatie te meten.
De PCOAB (Public Company Accounting Oversight Board) hanteert voor de drie ICD’s de volgende definities (Accounting Standard No. 2, 2004):
Control deficiency
PCAOB (2004): “A control deficiency exists when the design or operation of a control does
not allow management or employees, in the normal course of performing their assigned functions, to prevent or detect misstatements on a timely basis.”
Significant deficiency
PCAOB (2004): “A significant deficiency is a control deficiency, or combination of control
deficiencies, that adversely affects the company's ability to initiate, authorize, record, process, or report external financial data reliably in accordance with generally accepted accounting principles such that there is more than a remote likelihood that a misstatement of the
company's annual or interim financial statements that is more than inconsequential will not be prevented or detected.”
Material Weakness
PCAOB (2004): “A material weakness is a significant deficiency, or combination of
significant deficiencies, that results in more than a remote likelihood that a material
misstatement of the annual or interim financial statements will not be prevented or detected.”
Kwaliteit van interne beheersing kan worden beoordeeld aan de hand van de aanwezigheid van interne beheersingszwakheden (Doyle et al. (2007A), Wang (2013), Ashbaugh-Skaife et al. (2007) en Petrovits et al. (2011)). Deze zwakheden in de interne beheersing kunnen worden ingedeeld in drie categorieën (PCAOB): controle zwakheden, significante zwakheden en materiële zwakheden.
§ 2.4 Hypothese vorming
In deze paragraaf wordt op basis van voorgaande paragrafen uit dit hoofdstuk de hypothese opgesteld voor dit onderzoek.
Vanuit de hoofdvraag van dit onderzoek: ‘Wat is de invloed van de complexiteit van een
gemeente op de kwaliteit van de interne beheersing?’ kan er een hypothese worden
geformuleerd op basis van de, aan de hand van deelvragen, behandelde literatuur. Op basis van de eerdere onderzoeken naar de relatie van complexiteit en de kwaliteit van interne beheersing (Doyle et al., 2007A, Petrovits et al., 2011, Ashbaugh-Skaife et al., 2007 en Wang, 2013) kan er een richting aan de hypothese van dit onderzoek worden gegeven.
Door de decentralisering van taken van de overheid wordt het takenpakket van een gemeente uitgebreid. Hierdoor neemt de complexiteit van de gemeentelijke organisatie toe, waardoor een gemeente door bijvoorbeeld een goede werking van de interne beheersing de risico’s kan beheersen. Goede interne beheersing van een onderneming is van essentieel belang voor een goede werking van de gehele onderneming.
Eerdere onderzoeken naar de relatie tussen complexiteit en de kwaliteit van interne beheersing hebben aangetoond dat naarmate een onderneming meer complex is, de kwaliteit van interne beheersing slechter is.
Op basis van deze onderzoeken kan er een richting aan de hoofdvraag worden gegeven. Gemeenten welke meer complex zijn dan andere (minder complexe) gemeenten hebben een mindere kwaliteit van interne beheersing.
Hypothese 1: De complexiteit van een gemeente heeft een negatieve invloed op de kwaliteit van interne beheersing.
Hoofdstuk 3 Conceptueel model en onderzoeksontwerp
In dit hoofdstuk wordt het conceptueel model en het onderzoeksontwerp van dit onderzoek nader uitgewerkt. Ook wordt de hypothese opgedeeld in twee meetbare eenheden van complexiteit.
§ 3.1 Conceptueel model
In deze paragraaf zal het conceptuele model, zoals hieronder opgenomen verder worden toegelicht. De elementen van de hypothese worden benoemd en de hypotheses voor het daadwerkelijke onderzoek worden opgesteld.
Op welke manier kunnen de processen van een gemeente inzichtelijk worden gemaakt, en kan de onafhankelijke variabele complexiteit meetbaar worden gemaakt? In eerdere onderzoeken naar de relatie van complexiteit en de kwaliteit van interne beheersing is voor het begrip complexiteit vooral gekeken naar het aantal processen binnen een organisatie (Doyle et al, 2007A en Blau & McKinley, 1979). Wanneer er zich meer processen in een organisatie bevinden kan deze organisatie complexer worden genoemd. In paragraaf 2.2 is voor de gemeente, afgeleid van de eerdere wetenschappelijke literatuur, een definitie afgeleid van complexiteit voor gemeenten: ‘complexiteit van een gemeente is afhankelijk van het aantal
processen welke zich in de organisatie bevinden. Des te meer processen er zich binnen een gemeente voordoen, des te complexer de organisatie’.
Op basis van de bovenstaande definities kan er worden gekeken naar de processen van gemeenten. Elke gemeente heeft in principe dezelfde structuur en processen. In dit onderzoek is gezocht naar onderscheidende elementen in de processen van gemeenten om zo de complexiteit van een gemeente te kunnen operationaliseren. Voor de onafhankelijke variabele complexiteit is gekozen voor twee meetbare eenheden: de totale baten van een gemeente uit het gemeentefonds en de hoeveelheid SiSa aanvragen vermeld in de jaarrekening. Op basis van deze twee variabelen kan de gestelde hypothese van dit onderzoek worden ingevuld.
Complexiteit Kwaliteit van
interne beheersing Grootte van
§ 3.1.1 Totale baten afkomstig uit het gemeentefonds
Eén manier om de complexiteit van een gemeente te kunnen meten is de omvang van de totale baten welke een gemeente ontvangt vanuit het gemeentefonds. De inkomsten van een gemeente bestaan vooral uit belastinggeld vanuit de overheid, ook wel gemeentefonds genoemd. Gemeenten krijgen iedere jaar geld uit het gemeentefonds, hiervan moeten ze een deel van hun uitgaven van betalen. Het resterende benodigde geld wordt door gemeenten binnengehaald door belastingen (bijvoorbeeld de onroerendezaakbelasting), parkeergeld en subsidies (SiSa). De reden waarom voor deze invulling van de variabele complexiteit is gekozen is dat de totale baten van het gemeentefonds een goede weerspiegeling geven van het aantal inkomstenstromen van een gemeente. Op deze manier kan er onderscheid worden gemaakt naar het aantal ‘processen’ binnen een gemeente, wat relateert aan de definities van Doyle et al. (2007A) en Singh (1986).
De hoeveelheid geld welke het gemeentefonds jaarlijks aan een individuele gemeente uitkeert is onder andere afhankelijk van (rijksoverheid.nl):
- het aantal inwoners - het aantal jongeren
- het aantal uitkeringsgerechtigden - het oppervlakte van het land - de grootte van de watergebieden
Er zijn ruim 60 maatstaven zoals hierboven genoemd, en elke maatstaf behelst een bedrag ‘per eenheid’ op basis waarvan de berekening jaarlijks wordt gemaakt. De wetenschappelijke literatuur aangaande de complexiteit van een onderneming is in het vorige hoofdstuk op diverse manieren benoemd. Singh (1986) en Doyle et al (2007A) kijken bij de complexiteit van een onderneming juist naar het aantal entiteiten van een onderneming. Doordat de totale baten vanuit het gemeentefonds een samengestelde berekening is van meer dan 60 maatstaven wordt in dit onderzoek de complexiteit hierop gebaseerd. Mede doordat inkomstenstromen in de jaarrekening van een gemeente niet zijn te onderscheiden. Voor dit onderzoek kan worden gesteld dat gemeenten met een hogere uitkering van het gemeentefonds meer complexer kunnen worden genoemd (gecorrigeerd tegen het inwonersaantal).
Volgens Doyle et al (2007A) heeft een complexere onderneming een negatieve invloed op de kwaliteit van de interne beheersing. Petrovits et al (2011) hebben in hun onderzoek bewezen dat complexere non-profit organisaties meer zwakheden rapporteren aangaande hun interne beheersing. Dit leidt tot de volgende deelhypothese:
Hypothese 1A: Gemeenten met hogere baten vanuit het gemeentefonds hebben een mindere kwaliteit van de interne beheersing.
§ 3.1.2 SiSa-verantwoordingen
SiSa staat voor ‘Single information Single Audit’, eenmalige informatieverstrekking, eenmalige accountantscontrole.
Een gemeente (maar ook een provincie) kan extra geld krijgen om een specifiek beleid van het Rijk uit te voeren (specifieke uitkeringen). SiSa wordt sinds 2006 toegepast op de verantwoording van deze specifieke uitkeringen. Een gemeente kan met dit extra geld bijvoorbeeld de bijstand betalen of een bureau voor schuldhulpverlening opzetten (rijksoverheid.nl). Over deze subsidies hoeft de gemeente op één moment per jaar
verantwoording af te leggen aan het Rijk (single information). De controle welke door de gemeente zelf wordt uitgevoerd vanuit de organisatie wordt ook wel single audit genoemd. Om de lasten van de verantwoording over de subsidies zo laag mogelijk te houden wordt SiSa volledig geïntegreerd in het reguliere jaarrekeningproces van een gemeente. Doormiddel van een vastgelegd format moet een gemeente vóór 15 juli van het daaropvolgende jaar de verantwoording aan het CBS (Centraal Bureau voor de Statistiek) aanleveren.
De criteria waaraan het CBS de SiSa-verantwoordingsinformatie toetst zijn de tijdigheid en plausibiliteit. Onder tijdigheid wordt verstaan: het tijdig (voor de juiste datum) aanleveren van de gevraagde stukken. Plausibiliteitscontrole is een inhoudelijke controle van de aangeleverde stukken.
Voor elk punt in een SiSa verantwoording van een gemeente ligt een onderliggend intern proces ten grondslag. Bijvoorbeeld voor de bijstandsuitkeringen, welke vaak door een aparte afdeling binnen een gemeente wordt behandeld. Op basis van eerder onderzoek (zoals vermeld in hoofdstuk 2) kan dit proces een goede variabele zijn om de mate van complexiteit in een gemeente te kunnen meten. Door de verantwoording van de SiSa in de jaarrekening kan men dus meer inzicht krijgen in het aantal processen van een gemeente. Des te meer punten worden genoemd in de SiSa verantwoording, des te meer achterliggende processen er zullen zijn. De beperking bij deze constatering is dat gemeenten SiSa processen ook kunnen uitbesteden aan derden, de verantwoording over de uitbesteedde SiSa-processen moet ook worden opgenomen in de bijlage in de jaarrekening.
Doyle et al (2007A) heeft aangetoond dat hoe complexer de organisatie, des te slechter de kwaliteit van de interne beheersing van een onderneming. Petrovits et al (2011) hebben in hun onderzoek bewezen dat complexere non-profit organisaties meer zwakheden rapporteren aangaande hun interne beheersing. De verantwoordingen van de SiSa-aanvragen geven een goede weergave van relatieve complexiteit van een gemeente door de hoeveelheid SiSa verantwoordingen in een jaarrekening te vergelijken met andere gemeenten.
Hypothese 1B: Gemeenten met meer te verantwoorden SiSa-aanvragen hebben een slechtere kwaliteit van interne beheersing.
§ 3.2 Onderzoeksontwerp
§ 3.2.1 Variabelen
Het onderzoek wordt uitgevoerd op basis van de beschikbare accountantsverslagen van de 403 Nederlandse gemeenten. Het onderzoek wordt uitgevoerd met behulp van het data-onderzoeksprogramma SPSS. De complexiteit van een gemeente wordt in dit onderzoek gemeten door twee variabelen; de baten afkomstig uit het gemeentefonds en het aantal te verantwoorden SiSa-aanvragen in de jaarrekening. De controle variabele in dit onderzoek is het aantal inwoners voor een gemeente, op deze manier wordt er gecorrigeerd voor de ‘grootte’ van een gemeente. Bovenstaande variabelen worden hieronder nader uitgewerkt.
Afhankelijke variabelen
De afhankelijke variabele, de kwaliteit van de interne beheersing, wordt in dit onderzoek gemeten door een coderingssysteem gebaseerd op Starreveld (2002). Eerdere onderzoeken naar de kwaliteit van interne beheersing maken allemaal gebruik van de ICD’s (internal control deficiënties) van de PCAOB (Doyle et al., 2007, Wang, 2013, Grothe et al., en Petrovits et al., 2011).
Zowel in het onderzoek van Wang (2013) als in het onderzoek van Grothe (et al, 2007) naar de kwaliteit van interne beheersing zijn er classificaties (met wegingen) gegeven aan het soort bevinding in een accountantsverslag. De bevindingen uit het accountantsverslag zullen in dit onderzoek worden ingedeeld naar zwaarte van de bevinding (control deficiency (1), significant (5) en material weakness (10), PCAOB, 2004). Een material weakness weegt zwaarder in het te bepalen oordeel van een accountant dan een significante zwakheid in de interne beheersing. Dit zijn andere indelingen zoals Wang (2013) en Grothe (et al, 2007) ze hebben gebruikt in hun onderzoek. Echter in dit onderzoek zullen de definities van de PCAOB (2004) worden gehanteerd en wordt hier op basis van de eerdere onderzoeken naar de kwaliteit van de interne beheersing een weging aangegeven.
Een controle deficiëntie zegt in verhouding het minst over de kwaliteit van interne beheersing, hier zal een weging van 1 aan worden gegeven. De significante deficiënties ‘kunnen van invloed zijn op het vermogen van een onderneming om externe financiële gegevens betrouwbaar en in overeenstemming met de algemeen aanvaarde grondslagen te kunnen presenteren aan stakeholders’ (PCAOB, 2004). Hier wordt dan ook een hogere weging (5) aan gegeven dan een controle deficiëntie. Een materiële deficiëntie welke in het accountantsverslag wordt benoemd kan worden omschreven als: ‘een aanzienlijke tekortkoming, of een combinatie van belangrijke tekortkomingen, welke kan resulteren in een aanzienlijke afwijking van materieel belang van de jaarlijkse of tussentijdse financiële cijfers’ (PCAOB, 2004). Een materiële deficiëntie in het accountantsverslag zal hierdoor ‘gecodeerd’ met een waarde van 10.
De randvoorwaarden welke worden benoemd door Starreveld (2002) zijn essentieel voor een goede werking van de interne beheersing. Binnen processen van de gemeente kunnen er echter ook fouten ontstaan in de werking en implementatie van de interne beheersing. De processen welke Starreveld (2002) benoemd voor de waardekringloop van een vakministerie (p. 368, bijlage 1). Echter bijlage 1 is een vrij algemene weergave van de verschillende processen binnen een overheidshuishouding. Wanneer men de processen uit bijlage 1 (inkoop, betalingen, productie, overdacht subsidies en bijdragen en het innen van heffingen) vertaald naar de gemeentelijke processen komt men tot de volgende: inkoop/aanbestedingen, personeel, subsidieverstrekking, belastingen, grondexploitatie, uitvoering, overige, VIC, financieel proces, SiSa en de wettelijke financiële kaders.
De randvoorwaarden van Starreveld (2002), de internal control deficiënties (control deficiency, significant en material weakness) en de processen toegespitst op gemeenten vormen samen het coderingsmodel (bijgevoegd in bijlage 2) van waaruit de kwaliteit van de interne beheersing van gemeenten zal worden beoordeeld in dit onderzoek. Het uiteindelijk gemeten getal zegt iets over de kwaliteit van de interne beheersing binnen een bepaalde gemeente. Wanneer de codering resulteert in een hoog getal geeft deze aan dat de kwaliteit van de interne beheersing van de desbetreffende gemeente slechter is dan een gemeente met een lagere uitkomst.
In bijlage 3 wordt stapsgewijs uitgelegd hoe de accountantsverslagen van gemeenten over het jaar 2013 zijn gecodeerd.
In feite wordt in dit onderzoek, op basis van voorgaande onderzoeken, de kwaliteit van de interne beheersing van een gemeente gemeten aan de hand van de gewogen interne beheersingsbevindingen welke door een accountant zijn opgemerkt en verwerkt in het accountantsverslag.
Onafhankelijke variabelen
De uitkering over het jaar 2013 van het gemeentefonds aan de gemeenten is openbaar bekend en kan vrij worden opgevraagd via de overheid1. Deze site geeft per gemeente het bedrag aan wat er is ontvangen aan uitkering van het gemeentefonds in 2013. De uitkering van het gemeentefonds wordt in het onderzoek meegenomen in de vorm van een absoluut getal per gemeente (de daadwerkelijke uitkering in euro’s).
Aangaande de te verantwoorden SiSa-aanvragen is er een speciale overheidssite2 beschikbaar om per gemeente het aantal SiSa-aanvragen te kunnen raadplegen over het jaar 2013. Ook het aantal te verantwoorden SiSa-aanvragen wordt in dit onderzoek als geheel getal meegenomen.
Controle variabele
De grootte van een gemeente (gemeten in het aantal inwoners per 1 januari 2013) wordt in dit onderzoek gebruikt als controle variabele. Eerder onderzoek van Doyle et al. (2007a) naar de kwaliteit van interne beheersing heeft aangetoond dat kleinere ondernemingen vaker meldingen van interne beheersingszwakheden doen dan grotere ondernemingen. Petrovits et al. (2011) ondersteunen deze uitkomsten in hun onderzoek naar non-profit ondernemingen.
Omdat het in dit onderzoek gaat om de onafhankelijke variabele complexiteit, is ervoor gekozen om de relatie te controleren voor de grootte van een gemeente. Hierdoor wordt er een completer beeld weergegeven van de te onderzoeken relatie.
De inwonersaantallen per 1 januari 2013 zijn online te verkrijgen via het Centraal Bureau voor de Statistiek3, vermeld in de demografische kerncijfers per gemeente over het jaar 2013. De inwonersaantallen per gemeente worden in absolute zin meegenomen in dit onderzoek.
1http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/gemeenten/gemeentelijke-financien/gemeentefonds 2https://teverantwoordenregelingen.rijksoverheid.nl/Archief
Hoofdstuk 4 Resultaten
In dit hoofdstuk zullen de resultaten van het onderzoek worden weergegeven en toegelicht. Als eerste wordt de beschrijvende statistiek van de variabelen uiteengezet in paragraaf 4.1. In paragraaf 4.2 wordt de data getoetst aan de hand van een mulicollinariteitstoets om de hypotheses te toetsen op hun werking. In paragraaf 4.3 worden de gestelde hypotheses vervolgens getoetst aan de hand van een meervoudige lineaire regressiemodel.
§ 4.1 Beschrijvende statistiek
In de onderstaande tabel worden de resultaten van de beschrijvende statistiek opgenomen. Alle onderzoeksvariabelen worden hierin weergegeven.
Tabel 1. Beschrijvende statistiek
Variabele N Min Max Mean Std. Dev. Afhankelijke variabele
Kwaliteit Interne beheersing 247 1 69 14,26 11,511
Onafhankelijke variabelen
SiSa aanvragen 247 6 77 14,00 8,327
Gemeentefonds 247 2466811 839918982 44041612,86 71119603,91
Controle variabele
Inwoners 247 960 505856 43047,40 50094,784
De algehele steekproefgrootte van het onderzoek beslaat 247 gemeenten. Van de resterende 156 gemeenten (403 – 247) is geen data aanwezig voor dit onderzoek. Redenen hiervoor zijn dat de accountantsverslagen niet aanwezig zijn of er alleen een samenvatting van het accountantsverslag beschikbaar is.
Afhankelijke variabele
De kwaliteit van de interne beheersing loopt uiteen van minimaal 1 (goede kwaliteit van interne beheersing) tot een maximum van 69 (slechtere kwaliteit van interne beheersing). Gemiddeld is de gewogen kwaliteit van de interne beheersing voor 247 gemeenten 14,26. De standaarddeviatie (de spreiding van de getallen rondom het gemiddelde) is 11,511.
Onafhankelijke variabelen
Het minimale aantal SiSa aanvragen per gemeente is 6 terwijl het maximale aantal SiSa aanvragen 77 is. Het gemiddelde aantal SiSa aanvragen per gemeente is 14, met een standaarddeviatie van 8.327.
De hoogte van de uitkering van het gemeentefonds is verschillend per gemeente. De kleinste gemeente krijgt € 2.466.811,- uitgekeerd, terwijl de grootste € 839.918.982,- ontvangt van de overheid. Het gemiddelde van de uitkering van het gemeentefonds is € 44.041.612,86 en de standaarddeviatie bij deze variabele is € 71.119.603,91.
Controle variabele
Bij de controle variabele inwoners heeft de kleinste gemeente 960 inwoners terwijl de grootste meer dan 500.000 inwoners telt. Het gemiddelde aantal inwoners van gemeenten in dit onderzoek is 43.047 mensen. De standaarddeviatie voor de controle variabele inwoners is 50.094.
§ 4.2 Correlatie toets
Tabel 2. Correlatie toets
SiSa-aanvragen
Gemeentefondsuitkering Kwaliteit interne beheersing SiSa-aanvragen 1 Gemeentefondsuitkering 0,332 ** 1 Kwaliteit interne beheersing 0,012 0,211 ** 1 Inwonersaantal 0,370** 0,229** 1
**, correlatie is significant als P < 0,01
In bovenstaande tabel zijn de uitkomsten van de correlatie toets weergegeven. De uitkomsten geven de correlaties weer tussen de afhankelijke-, onafhankelijke- en controlevariabele. Wanneer de correlatie coëfficiënten in bovenstaande tabel hoger zouden liggen dan 0,70, is de kans groot dat er sprake is van multicollineariteit tussen beide variabelen in het onderzoek. Volgens Encyclo.nl is multicollineariteit een ‘verschijnsel in de statistiek waarbij twee of meer sterk gerelateerde variabelen sterk gecorreleerd zijn’.
Door het uitvoeren van de correlatie toets kunnen we uitsluiten dat in dit onderzoek twee (of meer) variabelen aan elkaar zijn gerelateerd, dus dat er zonder statistisch onderzoek al een voorspelling gedaan kan worden.
§ 4.3 Hypothese onderzoek
§ 4.3.1 Hypothese 1a
In onderstaande tabel zijn de onderzoeksresultaten opgenomen van hypothese 1a. Deze hypothese luidt: ‘Gemeenten met hogere baten vanuit het gemeentefonds hebben een mindere kwaliteit van de interne beheersing’.
Tabel 3. ANOVA - tabel
Model Sum of Squares df Mean Square F Sig.
1 Regression 1822,362 2 911,181 7,224 ,001b
Residual 30775,055 244 126,127
Total 32597,417 246
a. Afhankelijke variabele: KwaliteitInterneBeheersing
Uit tabel 3 kan de ‘Sum of squares’ worden afgelezen, dit getal geeft het verschil weer tussen de daadwerkelijke uitkomsten en de door het model ‘voorspelde’ uitkomsten. Bij deze hypothese blijkt dat het verschil tussen de totale sum of squares aanzienlijk groter is dan de voorspelde regressie uitkomsten. Dit geeft al een eerste aanleiding voor het model om te kunnen zeggen dat de uitkomsten niet voorspeld kunnen worden (weergegeven door significantie 0,001) en dat de variatie hoog is.
Tabel 4. Onderzoeksresultaten hypothese 1a
Model
Standardized
Coefficients t Sig. Correlations
Collinearity Statistics
Beta Zero-order Partial Part Tolerance VIF
(Constant) Gemeentefonds Inwonersaantal 9,529 ,000 -,265 -,925 ,356 ,211 -,059 -,058 ,047 21,153 ,488 1,704 ,090 ,229 ,108 ,106 ,047 21,153
a. Afhankelijke variabele: KwaliteitInterneBeheersing
In de bovenstaande tabel 4 zijn de onderzoeksresultaten van hypothese 1 uiteengezet. Wat als eerste opvalt is dat de VIF een getal geeft van 21,153. Dit kan duiden op multicollineariteit binnen dit vraagstuk. Echter door de correlatie vergelijking in paragraaf twee is dit ontkracht. Het hoge getal voor de multicollineariteit kan hier verklaard worden doordat de uitkering van het gemeentefonds deels gestaafd is op het inwonersaantal. Wanneer een gemeente een hogere uitkering van het gemeentefonds krijgt vanuit de overheid is er vaak sprake van meer inwoners in deze gemeente. Deze multicollineariteit kan dus buiten beschouwing gelaten worden.
Kijkend naar het significantieniveau van deze hypothese blijkt dat met een significantieniveau van 95% de uitkomsten van deze hypothese niet significant zijn te noemen. Er kunnen dus geen uitspraken worden gedaan over de gestelde hypothese 1a van dit onderzoek, behalve dat deze moet worden verworpen.
§ 4.3.2 Hypothese 1b
In tabel 5, welke hieronder is opgenomen, worden de onderzoeksresultaten van hypothese 1b weergegeven. Bij hypotheses 1a viel op dat er een sterke multicollinearteit aanwezig was tussen inwonersaantal en de hoogte van de uitkering van het gemeentefonds. Wanneer we kijken naar hypothese 1b: ‘Gemeenten met meer te verantwoorden SiSa-aanvragen hebben een slechtere kwaliteit van interne beheersing’, kan er worden gesteld dat hier absoluut geen sprake is van mulitcollineariteit en dat het aantal te verantwoorden SiSa-aanvragen niet samenhangt met het aantal inwoners van een gemeente.
Als eerste moet er gekeken worden naar de significantie van de uitkomsten van hypothese 1b. Deze uitkomsten zijn op een significantieniveau van 95% niet significant te noemen, aangezien de uitkomsten hier 79% zeker kunnen worden genoemd. Doordat de hypothese niet significant is moet de hypothese 1b worden verworpen en kunnen we in dit onderzoek geen
uitspraken doen wat betreft de relatie tussen het aantal te verantwoorden SiSa-aanvragen en de kwaliteit van interne beheersing.
Tabel 5. Onderzoeksresultaten hypothese 1b
Model
Standardized Coefficients
t Sig.
Correlations Collinearity Statistics
Beta Zero-order Partial Part Tolerance VIF
(Constant) 9,438 ,000
Inwonersaantal ,260 3,895 ,000 ,229 ,242 ,242 ,863 1,159
SiSa -,084 -1,256 ,210 ,012 -,080 -,078 ,863 1,159
a. Afhankelijke variabele: KwaliteitInterneBeheersing
Uit bovenstaande behandeling van de beide gestelde hypotheses blijkt dat ze niet significant kunnen worden genoemd. Hierdoor kan de vooraf voorspelde negatieve relatie tussen de complexiteit en de gewogen kwaliteit van de interne beheersing niet worden aangetoond. Wel is te zien dat de Beta van beide hypotheses een positieve relatie (negatieve uitkomst) voorziet in de relatie tussen de mate van complexiteit en de gewogen kwaliteit van interne beheersing. Echter doordat de uitkomsten niet significant zijn te noemen kan deze conclusie niet uit dit onderzoek worden getrokken.
Hoofdstuk 5 Conclusies en aanbevelingen
In hoofdstuk 4, resultaten, zijn de geformuleerde hypotheses van dit onderzoek reeds weergegeven en behandeld. In dit hoofdstuk kan door deze uitkomsten een antwoord worden gegeven op de hoofdvraag van dit onderzoek. Ook zal er worden ingegaan op de beperkingen van dit onderzoek en zullen de handreikingen voor eventueel vervolg onderzoek worden besproken.
§ 5.1 Conclusie en discussie
In deze scriptie is onderzocht of er een relatie aanwezig is tussen de mate van complexiteit van Nederlandse gemeenten en de kwaliteit van de aanwezige interne beheersing.
Volgens Doyle et al. (2007a) worden er vaker meldingen van interne beheersingszwakheden gedaan bij ondernemingen welke meer complex (en financieel zwakker, jonger, snel groeiend en/of herstructurering ondergaan) zijn. Een onderneming met minder (financiële) middelen rapporteert vaker een significant zwakheid in de interne beheersing (Ashbaugh-Skaife, 2007). Gemeenten zijn volgens Aardema (2002) ‘relatief complexe organisaties, welke door meer decentralisering van taken nog complexer zullen worden’. Doordat gemeentes een relatief groot ambtelijk apparaat hebben wordt er veel gesteund op de interne beheersing van de gemeente. Door veel decentralisatie vanuit het Rijk naar provincies en gemeenten verandert er veel binnen de organisatie van een gemeente. Door het vergroten van het takenpakket van een gemeente ontstaat de kans op vergroting van de complexiteit van een gemeente.
De hoofdvraag van deze scriptie luidde:
Wat is de invloed van de complexiteit van een gemeente op de kwaliteit van de interne beheersing?
Deze hoofdvraag is in deze scriptie onderzocht door twee hypotheses op te stellen op basis van het literatuuronderzoek in hoofdstuk 2. De complexiteit wordt in deze scriptie uiteengezet door enerzijds de hoogte van de baten vanuit het gemeentefonds en anderzijds het aantal te verantwoorden SiSa aanvragen. Deze twee maatstaven om complexiteit te meten worden in dit onderzoek niet samengevoegd om één hypothese te krijgen, maar worden juist apart van elkaar onderzocht om zo een uitkomst van de andere hypothese eventueel te kunnen bevestigen.
Bij hypothese 1a: ‘Gemeenten met een hogere baten vanuit het gemeentefonds hebben een mindere kwaliteit van de interne beheersing’, was de verwachting dat hier een positieve relatie uit het dataonderzoek zou komen. Een hogere bate vanuit het gemeentefonds leidt tot een hogere waarde van de afhankelijke variabele kwaliteit van interne beheersing. Dit houdt in dat de kwaliteit van interne beheersing slechter wordt naarmate de gecodeerde waarde hoger wordt (meer gewogen bevindingen). Echter in hoofdstuk 4 is gebleken dat de uitkomst van het onderzoek niet significant is te noemen, waardoor er geen uitspraken kunnen worden gedaan over de onderzochte relatie.
Hypothese 1b luidde: ‘Gemeenten met meer te verantwoorden SiSa-aanvragen hebben een slechtere kwaliteit van interne beheersing’. Ook hier was de verwachting dat hier een
positieve relatie uit het onderzoek zou komen. Of te wel, meer SiSa-aanvragen leidt tot een slechtere kwaliteit van interne beheersing (meer gewogen bevindingen). De uitkomsten van deze deelhypothese zijn echter niet significant aangetoond, waardoor de hypothese moet worden verworpen.
Opvallend is dat op basis van eerdere wetenschappelijke literatuur de hypothesen een negatief verband veronderstelden (positieve beta), terwijl de uitkomsten uit de twee gestelde hypotheses juist positief (negatieve beta) zijn. Maar doordat deze met een significantieniveau van 95% niet significant zijn te noemen er geen conclusie uit kan worden getrokken.
Door de analyse van beide deelhypotheses kan er nu ook worden gekeken naar de hoofdvraag in deze scriptie. Wat is de invloed van de complexiteit van een gemeente op de kwaliteit van de interne beheersing? Het antwoord op de hoofdvraag in deze scriptie luidt:
Complexiteit van een gemeente heeft geen aantoonbare (significante) invloed op de kwaliteit van interne beheersing.
Nu rijst de vraag: waarom kan er geen significant antwoord worden gegeven op de hoofdvraag van dit onderzoek?
Doordat er vrijwel nog geen wetenschappelijk onderzoek is gedaan naar gemeenten aangaande de kwaliteit van interne beheersing, waren er geen onderzoeken waarop de manier van onderzoek in deze scriptie kon worden gebaseerd. In feite zijn ondernemingen met een (al dan niet privaat) winstoogmerk compleet anders dan Nederlandse gemeenten, omdat gemeenten diensten leveren op grond van hun publieke taak zonder daarvoor (vaak) een directe vergoeding van de gebruiker vragen.
Een andere reden voor het verschil in voorspelde uitkomst en daadwerkelijke uitkomst kan zijn dat complexiteit een moeilijk definieerbaar begrip is. Er is in dit onderzoek wel getracht om zoveel mogelijk aannames te maken op basis van eerder onderzoek (Doyle (2007a), Ashbaugh-Skaife et al (2007), Grothe et al. (2007) en Wang (2013)), echter zijn gemeenten (zoals eerder al genoemd) vrijwel blanco qua wetenschappelijk onderzoek. Hierdoor kan het, naar mijn mening, mogelijk zijn dat de in dit onderzoek gebruikte maatstaven, voor onder andere complexiteit, niet toereikend zijn geweest om tot een onderzoek te kunnen komen waarbij de relaties tussen complexiteit en kwaliteit van interne beheersing vergelijkbaar waren.
§ 5.2 Beperkingen van het onderzoek
De beperkingen welke tijdens het onderzoeksproces naar voren zijn gekomen kunnen een verklaring geven voor het verschil in voorspelde uitkomst en daadwerkelijke uitkomst.
Net als in elk onderzoek heeft ook mijn scriptie zijn beperkingen. De beperkingen zijn van zeer uiteenlopende aard. Zowel tijd, beschikbaarheid van data, als het werken in een groep kunnen als een beperking worden gezien in dit onderzoek.
Een beperking van dit onderzoek is het tijdsbestek, waarin het onderzoek moet worden uitgevoerd, vrij kort is (ongeveer zes maanden). Hierdoor is er bijvoorbeeld alleen gekozen voor het jaar 2013 aangaande de accountantsverslagen van gemeenten. Terwijl wanneer er
meerdere jaren hadden kunnen worden onderzocht het onderzoek een completer beeld had kunnen weergeven.
Op basis van de Wet Openbaar Bestuur zijn gemeenten verplicht om inzicht te geven in hun werkwijze, en zijn accountantsverslagen ook vrij opvraagbaar voor een ieder. Echter is in dit onderzoek ervoor gekozen om de ontbrekende verslagen (136 verslagen) niet van elke gemeente op te vragen (op basis van de WOB) en te werken met de vrij beschikbare 267 accountantsverslagen en/of managementletters.
Tijdens het daadwerkelijke (data)onderzoek is naar voren gekomen dat er vrij grote verschillen zijn tussen de verwoording van de controlerende accountants onderling. Zowel tussen kantoren als tussen de tekeningsbevoegde accountants zijn er in het dataonderzoek verschillen naar voren gekomen. In dit onderzoek zijn deze verschillen echter buiten beschouwing gelaten.
Doordat de data van dit onderzoek is verzameld door meerdere mensen (groepsgenoten) bestaat er de kans op verschil in de verzamelde data van de gecodeerde accountantsverslagen. Doormiddel van het controleren en nalopen van de gecodeerde data door een ander persoon is getracht om de menselijke ‘fouten’ er zoveel mogelijk uit te halen. Dit blijft echter een beperking van dit onderzoek.
Zoals in de vorige paragraaf al beschreven is het begrip complexiteit moeilijk te definiëren binnen een organisatie. Een beperking van mijn onderzoek is dat inkomstenstromen van een gemeente niet duidelijk van elkaar zijn te onderscheiden. De beschikbaarheid van wetenschappelijke literatuur op het gebied van complexiteit in relatie tot interne beheersing bij non-profit ondernemingen was summier. Hierdoor heb ik ervoor gekozen om specifieke segmenten uit de inkomstenbronnen van een gemeente te halen en mijn definitie van complexiteit hierop te baseren (op basis van eerdere wetenschappelijke literatuur). Echter doordat de uitkomsten van mijn onderzoek niet significant zijn, kan de vraag worden gesteld of de manier waarop complexiteit in mijn onderzoek wordt gemeten wel de juiste is geweest.
§ 5.3 Vervolg onderzoek
Het onderzoek biedt ook mogelijkheden tot het doen van vervolgonderzoek. Zoals in de beperkingen aangegeven is dit onderzoek uitgevoerd over het jaar 2013. Door bijvoorbeeld meerdere jaren (en zo meerdere accountantsverslagen) te onderzoeken, zou er eventueel heel een ander beeld kunnen ontstaan. Zo kan eventueel ook worden uitgesloten of de slechte kwaliteit van interne beheersing een eenmalig iets is, of dat er stelselmatig een gebrek aan kwaliteit van interne beheersing binnen een gemeente is.
Zoals in paragraaf twee al reeds is vermeld zijn de verschillen tussen de controlerende accountants (en accountantskantoren) onderling niet meegenomen. Echter, zou dit voor een vervolgonderzoek wel een aanleiding kunnen zijn om deze verschillen mee te nemen en te onderzoeken.
Het coderen van de accountantsverslagen is gedaan door meerdere personen (groepswerk), doormiddel van een dubbele codering (door twee personen uit de groep) is geprobeerd om in de data een eenduidige lijn te krijgen. Echter voor een vervolgonderzoek zou het aan te raden zijn om alle data te laten verzamelen door één en dezelfde persoon, om zo een betrouwbaarder beeld te kunnen vormen (alle verslagen zijn dan in principe hetzelfde gecodeerd).
Hoofdstuk 6 Referenties
Websites
Jonker, R., 2010, Termen en begrippen
http://labyrinth.rienkjonker.nl/lexicon/44 (geraadpleegd op 25-09-14)
Mulitcollineariteit, begrip statistiek
http://www.encyclo.nl/begrip/multicollineariteit (geraadpleegd op 10-01-2015)
NBA handleiding regelgeving accountancy (HRA)
https://www.nba.nl/HRAweb/HRA1A/201201/html/47810.htm (geraadpleegd op 17-09-2014)
NOS.nl, Streng regime voor trage gemeente
http://nos.nl/artikel/716388-streng-regime-voor-trage-gemeente.html (geraadpleegd op 04-11-2014)
Rijksoverheid.nl, Uitkeringen gemeentefonds
http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/gemeenten/gemeentelijke-financien/gemeentefonds
Rijksoverheid.nl, Wat is de WOB?
http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/kwaliteit-en-integriteit- overheidsinstanties/vraag-en-antwoord/wat-is-de-wet-openbaarheid-van-bestuur-wob.html (geraadpleegd op 24-09-14) SOX section 404 http://www.soxlaw.com/s404.htm (geraadpleegd op 04-11-2014) Voorpagina afbeelding http://www.meertens.knaw.nl/migmap/img/municipalities_600.png
Wet Openbaar Bestuur (WOB)
http://wetten.overheid.nl/BWBR0005252/geldigheidsdatum_24-09-2014 (geraadpleegd op 24-09-14)
Boeken
Aardema, H. (2002), Doorwerking van BBI. Evaluatie van een veranderingsbeweging
bij de Nederlandse gemeenten. Groningen: Rijksuniversiteit Groningen.
Axelrod, R. & Cohen, M.D., 2000, Harnessing complexity: Organizational
implications of a scientific frontier, Basic books, New York.
Brons, C., & van Vliet, J. J., 2012, Hoe werkt de gemeente?, Uitgeverij Schouten en Nelissen, Thema, Zaltbommel.
Mitleton-Kelly, E., 2003, “Complex systems and evolutionary perspectives on organisations: The application of complexity theory to organisations”, Advanced Series
in Management, Emerald Book Serials and Monographs, Amsterdam.
Schilder, A., Gortemaker, H., Manen, van, J. & Waardenburg, J., 2002, “Moderne Accountantscontrole: De controle van de jaarrekening: risicoanalyse, interne beheersing en toegevoegde waarde”, Sdu uitgevers b.v., Den Haag.
Sommer, S. C., & Loch, C. H., ‘Selectionism and learning in complex and ambigious projects’, Management Science, 2004.
Starreveld, R.W., Van Leeuwen, O.C., & Van Nimwegen, H., 2002, Bestuurlijke
informatieverzorging / Algemene grondslagen Deel 1, Noordhoff uitgevers B.V.,
