De invloed van de financiële positie van
gemeenten op de beoordeling van de
kwaliteit van de interne beheersing door
professionals.
Masterthesis Accountancy & Controlling
Datum: 1 maart 2015Paula Groen in ’t Woud S1972510
Personalia
Naam: Paula Groen in ‘t Woud Studentnummer: S1972510
Opleiding: Master Accountancy & Controlling Universiteit: Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit: Economie en Bedrijfskunde Adres: Van Aerssenstraat 4
2461 RG Ter Aar
Telefoonnummer: +31 610801243
Email: p.m.groen.in.t.woud@student.rug.nl Eerste begeleider: dhr. W. de Munnik Tweede begeleider: mevr. I. Oortman Begeleider EY: B. Hogervorst
Locatie: Den Haag Datum: 2 maart 2015
Abstract.
In deze thesis is onderzocht of er een verband bestaat tussen de financiële prestaties van gemeenten en de beoordeling van de kwaliteit van de interne beheersing door professionals. De financiële prestaties van een gemeente worden beoordeeld aan de hand van de
solvabiliteit, de overschrijding van het budget in 2012 en het weerstandsvermogen. Er is een kwantitatief onderzoek uitgevoerd waarbij de accountantsverslagen van 247
gemeenten zijn beoordeeld. Deze analyse is opgesplitst naar een analyse met alle gemeenten en een analyse per accountantskantoor. Ook heeft er een kwalitatief onderzoek
plaatsgevonden door middel van 6 semi-diepte interviews met gemeentecontrollers.
Uit het kwantitatieve onderzoek kan worden geconcludeerd dat, als er wordt gekeken naar de variabelen solvabiliteit en budgetoverschrijding, accountants over het algemeen een
negatiever oordeel hebben over de kwaliteit van de interne beheersing bij gemeenten welke financieel slecht presteren.
Uit het kwalitatieve onderzoek blijkt dat de controllers een verband zien tussen de kwaliteit van de interne beheersing en de financiële prestaties van een gemeente. Op het moment dat de controllers te maken krijgen met een verzwakking van de financiële positie zullen zij moeten bezuinigen. Op dit moment wordt de kwaliteit van de interne beheersing door gemeenten zeer belangrijk gevonden en de controllers geven daarom aan dat er alleen op de interne
beheersing zal worden bezuinigd als het echt niet anders kan. De meeste gemeenten kunnen goed steunen op hun interne beheersingssystemen en daarom zullen ze met de bezuinigingen vooral betrachten om de processen efficiënter in te richten. Ook zullen ze bezuinigen op processen die goed lopen en op processen die een laag financieel risico hebben. Hierdoor kunnen de negatieve effecten van de bezuinigingen op de kwaliteit van de interne beheersing zo laag mogelijk worden gehouden.
Uit het kwalitatieve onderzoek blijkt verder dat budgetoverschrijding de belangrijkste indicator is voor het hebben van een zwakkere interne beheersing en deze conclusie wordt onderschreven door de resultaten uit het kwantitatieve onderzoek. Het is echter wel zo dat er bij het kwantitatieve onderzoek vanuit is gegaan dat de hoogte van de budgetoverschrijdingen in het jaar 2012 de kwaliteit van de interne beheersing in 2013 beïnvloedt. De controllers geven juist aan dat op het moment dat de interne beheersing zwakker wordt de hoogte van de budgetoverschrijdingen toe zal nemen. De conclusie die hieruit getrokken kan worden is dat de kwaliteit van de interne beheersing van een gemeente het best kan worden gemeten aan de hand van de hoogte van de budgetoverschrijding, maar dat dit verband in de toekomst nog nader moet worden onderzocht.
Ook blijkt uit het kwalitatieve onderzoek dat de accountant en de controller de interne
beheersing niet altijd op dezelfde wijze beoordelen. De controllers geven namelijk aan dat zij zich niet altijd in mening van de accountant kunnen vinden en daarnaast niet alle bevindingen van de accountant oppakken uit kosten-baten perspectief.
Voorwoord.
Beste lezer,
Voor u ligt mijn gecombineerde masterthesis, welke ik heb geschreven ter afronding van de master Accountancy en de master Controlling aan de Rijksuniversiteit Groningen. Aangezien ik na mijn bachelor nog niet wist welke richting ik op wilde heb ik voor de combinatie van beide masters gekozen en deze als zeer waardevol beschouwd.
Graag wil ik van deze gelegenheid gebruik maken om een aantal mensen te bedanken. Allereerst wil ik EY bedanken voor de mogelijkheid die ik heb gekregen om mijn scriptie bij kantoor Den Haag te schrijven. Ik wil alle collega’s van de afdeling FSO bedanken voor de open sfeer waarmee ik werd ontvangen en dat blijkt ook uit het feit dat ik gelijk mee mocht op een heel leuk teamuitje naar Boedapest. Speciaal wil ik mijn mentor Bert Hogervorst
bedanken voor zijn begeleiding tijdens het schrijven van mijn scriptie.
Ik heb ervoor gekozen om mijn scriptie in een groep te schrijven en ik wil Wilmar de Munnik & Illona Oortman, onze scriptiebegeleiders vanuit de Rijksuniversiteit Groningen, bedanken voor de uitgebreide feedback en de tijd die zij hebben gestoken in onze begeleiding. Ik wil natuurlijk ook mijn mede groepsgenoten, Harma Kikkert, Hennie Nijdam, Niels Hinderks & Henk-Jan Spit bedanken voor de kritische, maar bovenal ook gezellige workshops.
Tot slot wil ik mijn familie en vrienden bedanken voor de steun die ik van hen gekregen heb tijdens mijn studie en dan vooral vorig jaar toen mijn vader ernstig ziek was, dankzij jullie heb ik besloten door te gaan met beide masters en geaccepteerd dat het echt niet zo erg is om daar dan een half jaar langer over te doen.
Gedurende het scriptieproces ben ik het onderwerp steeds interessanter gaan vinden en ik hoop dat u dit na het lezen van deze thesis ook vindt. Ik wens u dan ook veel plezier bij het lezen van mijn masterthesis.
Paula Groen in ’t Woud Den Haag, 1 maart 2015
Inhoudsopgave.
Abstract. 3 Voorwoord. 4 Inhoudsopgave. 5 1. Inleiding. 7 1.1 Aanleiding. 7 1.2 Probleemstelling. 7 1.3 Wetenschappelijke bijdrage. 8 1.4 Opbouw. 9 2. Interne beheersing. 10 2.1 Introductie. 10 2.2 Gemeenten. 10 2.2.1 Bestuursmodel gemeenten. 10 2.2.2 Conclusie. 112.3 De kwaliteit van de interne beheersing. 11
2.3.1 Het begrip interne beheersing. 11
2.3.2 Interne beheersing bij gemeenten. 12
2.3.4 Determinanten van deficiënties in de interne beheersing. 12
2.3.5. Conclusie. 13
2.4 Oordeelsvorming over kwaliteit. 13
2.4.1 De beoordeling van de interne beheersing door professionals. 13
2.4.2 Interne beheersing deficiënties. 14
2.4.3 Conclusie. 15
2.5 Financiële positie gemeenten. 16
2.5.1 Financiële onzekerheid. 16 2.5.2 Conclusie. 17 2.6 Controlevariabelen. 17 3. Data en methoden. 19 3.1 Introductie. 19 3.2 Kwantitatieve onderzoeksmethoden. 19 3.2.1 Afhankelijke variabelen. 19 3.2.2 Onafhankelijke variabelen. 24 3.2.3 Controle variabelen. 25 3.3 Kwalitatieve onderzoeksmethoden. 25 3.3.1 Interviews. 26 3.3.2 Codering interviews. 27 4. Resultaten. 28
4.1 Resultaten kwantitatief onderzoek. 28
4.1.1 Beschrijvende statistieken. 28
4.1.2 Multicollineariteit. 29
4.1.3 Regressie analyse. 30
4.1.3.1 Beantwoording hypotheses met betrekking tot de significante deficiënties. 32 4.1.3.2 Beantwoording hypotheses met betrekking tot de materiële deficiënties. 32
4.1.3.3 Resultaten regressie analyses per accountantskantoor. 33
4.1.4 Conclusie kwantitatief onderzoek. 34
4.2 Resultaten kwalitatief onderzoek. 35
4.2.1 Bevindingen kwalitatief onderzoek. 35
4.2.2 Analyse bevindingen kwalitatief onderzoek. 37
4.2.3 Conclusie kwalitatief onderzoek. 42
5. Conclusie. 44
5.1 Beantwoording hoofdvraag. 44
5.2 Beperkingen onderzoek en suggesties voor vervolgonderzoek. 45
6. Referenties. 47
7. Bijlagen. 52
7.1 Interview gemeentecontrollers. 52
7.2 Boomdiagram codering accountantsverslagen. 55
7.3 Beschrijvende statistiek kwantitatief onderzoek. 56
7.4 Multicollineariteit. 57
7.5 Regressie analyses. 58
7.5.1 Regressie analyses voor alle gemeenten. 58
7.5.2 Regressie analyses voor alle gemeenten gecontroleerd door Deloitte. 60 7.5.3 Regressie analyses voor alle gemeenten gecontroleerd door EY. 62 7.5.4 Regressie analyses voor alle gemeenten gecontroleerd door PWC. 63 7.5.5 Regressie analyses voor alle gemeenten gecontroleerd door ‘niet’ big four
accountantskantoren. 66
7.6 Coderingsschema’s kwalitatief onderzoek. 68
7.6.1 Algemene gegevens respondenten. 68
1. Inleiding.
1.1 Aanleiding.
De Nederlandse gemeenten zijn de laatste tijd veelvuldig in het nieuws geweest, minister Plasterk wil namelijk dat het aantal gemeenten met een kwart afneemt en dat de overgebleven gemeenten de komende jaren fors meer taken krijgen (NOS, 2013; regeerakkoord kabinet Rutte-Asscher, 2013). Per 1 januari 2015 wordt een gedeelte van de zorgtaken overgeheveld naar de gemeenten, hiervoor is binnen de gemeenten herstructurering en hervorming nodig (Ministerie van volksgezondheid, 2014). Op dit moment zijn gemeenten al behoorlijk complexe organisaties (Aardema, 2002) en dit zal, met al deze extra taken en
verantwoordelijkheden, waarschijnlijk alleen maar toenemen. Het is bovendien ook zo dat het aantal gemeenten dat kampt met financiële problemen meer dan verdubbeld is in de laatste jaren. Het is zelfs zo dat één op de drie gemeenten financieel kwetsbaar, instabiel of beide is (Teunis, 2013; Rekenkamer Metropool Amsterdam, 2013). De vraag die rijst is dan natuurlijk of de gemeenten al deze hervormingen wel aan kunnen en of een sterke interne beheersing hierbij zou kunnen helpen.
1.2 Probleemstelling.
Er is de afgelopen jaren al veel onderzoek gedaan naar verslaggeving op het gebied van interne beheersing (o.a. Doyle et al., 2007a; Doyle et al., 2007b; Linsley & Shrives, 2006; Ashton, 1974; Libby & Luft, 1993; Libby & Tan, 1994; Shelton, 1999). Vooral in de private sector is, na diverse schandalen, de verantwoording van het management over de interne beheersing erg belangrijk geworden met de Sarbanes-Oxley act en de Code Tabaksblat tot gevolg. De Nederlandse gemeenten hoeven hier echter geen verantwoording over af te leggen, aangezien zij niet beursgenoteerd zijn, terwijl zij toch grote hoeveelheden publiek geld in beheer hebben en ze de taak hebben om het algemeen belang te dienen (Starreveld et al., 1997).
De conclusie uit het zogenaamde COSO-rapport door de Treadway-commissie (1992) is dat de interne beheersing gericht is op het waarborgen van de integriteit, de doelmatigheid en de doeltreffendheid van de organisatorische activiteiten, waaronder ook de informatieproductie (Starreveld 2002, p. 88).Vanuit de normatieve theorie van Starreveld (2002) zou ieder risico binnen een organisatie kunnen worden afgedekt, maar in de praktijk blijkt dat dit vaak teveel kosten met zich mee brengt en zal er een balans moeten worden gevonden tussen risico’s en opbrengsten (Paape et al., 2006). Hieruit zou je kunnen concluderen dat er een “gap” zit tussen deze normatieve theorie en de praktijk. De accountant zou vanuit zijn opdracht de verslaggeving van een organisatie op getrouwheid en rechtmatigheid moeten controleren, wat betekent dat er wordt getoetst aan de norm van Starreveld. Echter, omdat de praktijk
weerbarstiger is, zal de accountant veelal zelf, op basis van eigen subjectieve overwegingen, een norm bepalen. Daarnaast is uit eerder onderzoek gebleken dat er een relatie is tussen bepaalde eigenschappen van organisaties en de kwaliteit van de interne beheersing (Doyle et al., 2007a; Petrovits et al., 2011). Om voorgaande redenen is het doel van dit onderzoek om inzicht te krijgen in deze oordeelsvorming alsmede in de relatie tussen de uitkomsten van deze oordeelsvorming en financiële eigenschappen.
Hoofdvraag:
Wat is het verband tussen de financiële prestaties van gemeenten en de beoordeling van de kwaliteit van de interne beheersing door professionals?
Deelvragen onderzoek.
1. Hoe vindt de besturing van een gemeente plaats?
2. Hoe wordt de kwaliteit van de interne beheersing gedefinieerd?
3. Hoe vindt de beoordeling van de kwaliteit van de interne beheersing door accountants en controllers plaats?
4. Hoe wordt de financiële positie van een gemeente gedefinieerd en aan de hand van welke variabelen kan deze positie worden gemeten?
5. Wat is de invloed van de financiële positie op het door de accountant gerapporteerde aantal significante & materiële bevindingen bij de interne beheersing van een gemeente?
6. Hoe gaan gemeentecontrollers om met keuzes met betrekking tot de interne beheersing op het moment dat de financiële positie zwakker is?
1.3 Wetenschappelijke bijdrage.
De laatste jaren is er veel onderzoek verricht binnen het thema verslaggeving over de interne beheersing (o.a. Doyle et al., 2007a; Doyle et al., 2007b & Linsley & Shrives, 2006). Hierbij wordt verondersteld dat wat wordt gerapporteerd in de jaarstukken een goede weergave is van hoe deze systemen in de praktijk zijn ingebed. Er is echter veel minder onderzoek uitgevoerd op het gebied van de beoordeling van de effectiviteit van dergelijke systemen door
accountants en controllers. Daarom wil ik via deze weg een bijdrage leveren aan de wetenschappelijke literatuur.
Er is door Petrovits, Shakespeare & Shih (2011) wel onderzoek gedaan naar verslaggeving over de interne beheersing bij non-profit organisaties en op welke wijze de determinanten financieel slecht presteren, snel groeien (in deze thesis herstructurering genoemd) en grootte hiermee samenhangen, maar er is hierbij niet specifiek naar gemeenten gekeken. Daarom kies ik ervoor om mijn onderzoek te baseren op Nederlandse gemeenten, dit is vernieuwend voor de wetenschappelijke literatuur.
Jensen & Payne, (2003) hebben wel een onderzoek specifiek naar gemeenten gedaan, maar zij hebben onderzocht of gemeenten het inhuren van een externe accountant met meer expertise als substituut gebruiken voor de hieraan gerelateerde interne beheersingsmechanismes binnen het risicobeheersingssysteem. Zij kijken dus of een gemeente een accountant met meer expertise inhuurt op het moment dat zij zelf binnen de organisatie te weinig expertise over de interne beheersing hebben, zij onderzoeken echter niet hoe deze accountant de interne
beheersing van de organisatie daadwerkelijk beoordeeld. In deze thesis wordt daarom onderzocht hoede accountant/professional ‘de werkelijke situatie’ beoordeeld en of dit gerelateerd is aan de financiële prestaties van organisaties.
In eerder onderzoek over de interne beheersing wordt meestal het jaarverslag van organisaties gebruikt als data bron (Doyle et al., 2007a & Petrovits et al., 2011), dit vanwege de
beschikbaarheid van data en de veronderstelling dat een jaarverslag een goede weergave is van de werkelijkheid binnen een organisatie. In deze thesis ga ik echter kijken naar de accountantsverslagen van gemeenten, waarin dus ook niet-materiële bevindingen van de accountant worden gerapporteerd. Doordat in deze thesis een andere informatiebron wordt gebruikt is dit vernieuwend voor de wetenschappelijke literatuur.
In de literatuur die beschikbaar is over de interne beheersing wordt over het algemeen alleen de beoordeling van de accountant meegenomen (Doyle et al., 2007a & Petrovits et al., 2011). Door in deze thesis ook de beoordeling van de controller over de invloed van de financiële
positie van gemeenten op de kwaliteit van de interne beheersing mee te nemen zal er met deze thesis een betere aansluiting kunnen worden gemaakt met de praktijk. Er kan dan antwoord worden gegeven op de vraag wat er binnen een gemeente daadwerkelijk gebeurt op het moment dat de financiële positie verslechtert. Het meenemen van de perspectieven van beide doelgroepen is vernieuwend voor de wetenschappelijke literatuur.
Naast de wetenschappelijke bijdrage valt er ook iets te zeggen over het maatschappelijk belang van dit onderzoek. Gemeenten hebben namelijk grote hoeveelheden publiek geld in beheer en zij hebben de taak om het algemeen belang te dienen (Starreveld et al., 1997). Voor gemeenten is de belangrijkste reden voor het hebben van een goede interne beheersing om controle te houden over het geld dat zij in beheer hebben, besteden en alle processen die daarmee samenhangen. Uit het oogpunt van de legitimiteitstheorie (Weber, 1914b) verlangt de maatschappij dit van een gemeente en als blijkt dat de interne beheersing bij gemeenten met een zwakke financiële positie niet op orde is dan kan deze controle niet effectief worden uitgevoerd. Hiermee komt dan hun taak, het dienen van het maatschappelijk belang, in gevaar (Starreveld et al., 1997) en als dit bovenstaande uit dit onderzoek zou blijken dan zou het rijk reden hebben om eerder in te grijpen bij gemeenten die de financiën niet op orde hebben.
1.4 Opbouw.
Het vervolg van deze thesis is als volgt georganiseerd: eerst zullen de 1e 4 deelvragen op basis van literatuuronderzoek worden beantwoord. Aansluitend zullen de kwantitatieve en
kwalitatieve onderzoeksmethoden worden besproken en de resultaten hieruit zullen worden geanalyseerd. Aan de hand van deze resultaten zullen de 5e en de 6e deelvraag kunnen worden beantwoord. Tot slot wordt er een conclusie gegeven.
2. Interne beheersing.
2.1 Introductie.
In dit theoretisch kader wordt de literatuur aangaande de vier onderstaande deelvragen behandeld en zal op deze vragen een antwoord worden gegeven.
1. Hoe vindt de besturing van een gemeente plaats?
2. Hoe wordt de kwaliteit van de interne beheersing gedefinieerd?
3. Hoe vindt de beoordeling van de kwaliteit van de interne beheersing door accountants en controllers plaats?
4. Hoe wordt de financiële positie van een gemeente gedefinieerd en aan de hand van welke variabelen kan deze positie worden gemeten?
Na de beantwoording van deze deelvragen zal het conceptuele model worden behandeld.
2.2 Gemeenten.
In deze paragraaf wordt er antwoord gegeven op de 1e deelvraag, hoe vindt de besturing van een gemeente plaats.
2.2.1 Bestuursmodel gemeenten.
Sinds 2002 hebben alle Nederlandse gemeenten een dualistisch bestuursmodel, waarbij er een duidelijke scheiding bestaat tussen het college van Burgemeester & Wethouders (college van B&W) en de gemeenteraad (raad). Het college van B&W heeft hierin de besturende functie, de raad treedt op als volksvertegenwoordiger en daarnaast controleert deze het college van B&W. (Staatscommissie Dualisme en lokale democratie, 1999).
Om de raad in staat te stellen haar taken goed uit te voeren kwam in 2006 de verplichte instelling van een lokale rekenkamer (van Montfort, 2003). Deze onafhankelijke rekenkamer kan door de raad worden ingeschakeld om het door het college van B&W gevoerde bestuur te toetsen op doelmatigheid, doeltreffendheid en rechtmatigheid. (Gemeentewet 1992, art. 182). Ook werd het Besluit Begroting en Verantwoording ingevoerd (BBV) (Minister BZK, 2003a). Als gevolg van dit besluit zijn gemeenten verplicht om meer informatie te verschaffen in de begroting en het jaarverslag, waaronder ook informatie over de interne beheersing (Minister BZK, 2003a).
Aangezien de belangrijkste taak van de overheid, en dus van de gemeenten, het behartigen van het algemeen belang is (Starreveld et al., 1997) verschilt een gemeente in meerdere opzichten van private organisaties. Ten eerste streven private organisaties naar
vermogensvermeerdering om de continuïteit te waarborgen, terwijl gemeenten streven naar het welzijn van de samenleving. Ook kunnen gemeenten normaal gesproken niet failliet gaan omdat de continuïteit wettelijk is gewaarborgd (Jans, 2001). Ten tweede opereren gemeenten meestal in een markt zonder concurrentie, terwijl de meeste private organisaties hier wel hinder van ondervinden (Starreveld et al., 1997). Het laatste punt waarin gemeenten verschillen van private organisaties is de begroting, dit omdat gemeenten de beschikking hebben over publiek geld, waarvoor ieder jaar een nieuwe begroting moet worden opgesteld. Deze begroting moet worden goedgekeurd door de raad (Art. 191 Gemeentewet 1992) en dient openbaar gemaakt te worden (Art. 190 Gemeentewet 1992). Deze verschillen zullen gevolgen hebben voor de interne beheersing van gemeenten in vergelijking met de interne beheersing van private organisaties.
2.2.2 Conclusie.
Het dagelijks bestuur van een gemeente is in handen van het college van B&W en de raad treedt op als volksvertegenwoordiger. Daarnaast controleert de raad het college van B&W. De belangrijkste taak van de gemeenten is het behartigen van het openbaar belang en hierin verschillen zij van een private organisatie. Hierdoor zal de interne beheersing van de
gemeenten ook verschillen ten opzichte van de interne beheersing van private organisaties en zullen er voor gemeenten andere controlemaatregelen nodig zijn.
2.3 De kwaliteit van de interne beheersing.
In deze paragraaf wordt er een antwoord gegeven op de 2e deelvraag, hoe wordt de kwaliteit van de interne beheersing gedefinieerd?
2.3.1 Het begrip interne beheersing.
Er is de afgelopen jaren al veel onderzoek gedaan naar verslaggeving op het gebied van interne beheersing (o.a. Doyle et al., 2007a; Doyle et al., 2007b; Linsley & Shrives, 2006; Ashton, 1974; Libby & Luft, 1993; Libby & Tan, 1994; Shelton, 1999). Vooral in de private sector is de verantwoording van het management over de interne beheersing de laatste jaren erg belangrijk geworden met de Sarbanes-Oxley act en de Code Tabaksblat tot gevolg. De Nederlandse gemeenten hoeven hier echter geen verantwoording over af te leggen, aangezien zij niet beursgenoteerd zijn, terwijl zij toch grote hoeveelheden publiek geld in beheer hebben en ze de taak hebben om het algemeen belang te dienen (Starreveld et al., 1997). Om vast te kunnen stellen of een organisatie een sterke of een zwakke interne beheersing heeft wordt hieronder eerst het begrip interne beheersing gedefinieerd.
Voor het begrip interne beheersing zijn verscheidene definities opgesteld en het Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) heeft hieraan een
belangrijke bijdrage geleverd. In 1992 bracht deze commissie het ‘COSO Framework’ uit (COSO, 1992). Hierin zijn twee onderwerpen belangrijk, namelijk: de beschrijving van een gemeenschappelijke definitie van het begrip interne beheersing en de ontwikkeling van een kader waarmee het mogelijk is om het interne beheersingssysteem van een organisatie te kunnen beoordelen en te verbeteren (Soeting en Spoor, 2003).
Daarom wordt in deze thesis de definitie van het zogenaamde COSO-rapport door de Treadway-commissie (1992) aangehouden:
“Internal control is the process, effected by an entity’s board of directors, management and other personnel, designed to provide reasonable assurance regarding the achievement of objectives in the following categories: 1. effectiveness and efficiency of operations; 2. reliability of financial reporting; 3.compliance with laws and regulations to which the entity is subject; 4. safeguarding of resources against unauthorized acquisition use or disposition” (COSO, 1992).
De conclusie die hieruit te trekken valt is dat interne beheersing gericht is op het waarborgen van de integriteit, de doelmatigheid en de doeltreffendheid van de organisatorische
activiteiten, waaronder ook de informatieproductie (Starreveld et al., 2002, p. 88). Aangezien de accountant, in het accountantsverslag, alleen een oordeel geeft over de rechtmatigheid van het beleid en de betrouwbaarheid van de informatievoorziening is het eerste punt uit de bovenstaande COSO definitie in deze thesis niet van toepassing.
2.3.2 Interne beheersing bij gemeenten.
De doelstelling van Nederlandse gemeenten is het zo goed mogelijk behartigen van het algemeen belang (Starreveld et al., 1997), een gemeente probeert dus zoveel mogelijk maatschappelijke behoeften te bevredigen. Om te beoordelen of een gemeente hierin slaagt wordt zij meestal beoordeeld op drie punten, namelijk: doelmatigheid, doeltreffendheid en rechtmatigheid van het beleid. Een belangrijke randvoorwaarde voor het realiseren van deze doelstelling is het hebben van een betrouwbare informatievoorziening (van Helden, 1997). Aangezien de accountant in het accountantsverslag alleen een oordeel geeft over de
rechtmatigheid van het beleid en de betrouwbaarheid van de informatievoorziening en dus niet over de doelmatigheid en de doeltreffendheid van het beleid, worden deze aspecten hieronder verder uitgewerkt.
Rechtmatigheid van het beleid.
Volgens het Besluit Accountantscontrole Provincies en Gemeenten (BAPG) is rechtmatig handelen: “handelen in overeenstemming met de begroting en de van toepassing zijnde wettelijke regelingen, waaronder gemeentelijke verordeningen” (Minister BZK, 2003c). Gemeenten moeten rechtmatig handelen om aan de verwachting van burgers, dat
overheidslichamen betrouwbaar zijn, te voldoen. Onder deze rechtmatigheid vallen alle internationale verdragen en nationale wetten, maar ook alle gemeenteraads- en
collegebesluiten (van Schaik, 2006). Deze wettelijke regelingen spelen een belangrijke rol binnen de gemeenten omdat deze de richting en de wijze waarop publiek geld kan worden geïnd en aangewend, bepalen (Dees en van Zanen-Nieberg, 2004).
Tijdens de accountantscontrole geeft de accountant zijn oordeel over de getrouwheid en de rechtmatigheid van de gemeentelijke jaarrekening. Hierbij richt de accountant zich op de financiële rechtmatigheid, deze kijkt dus alleen naar wet- en regelgeving welke financiële consequenties zou kunnen hebben (BBV, 2003)
Betrouwbare informatievoorziening.
Het hebben van een betrouwbare informatievoorziening is een belangrijke randvoorwaarde voor de hierboven genoemde doelstellingen van de interne beheersing (van Helden, 1997). Een andere essentiële reden voor het hebben van een betrouwbare informatievoorziening is dat het belangrijk is bij het afleggen van verantwoording naar externe belanghebbenden, zoals de Rijksoverheid en de burgers. Deze willen namelijk weten hoe de gemeente gepresteerd heeft en voor een juiste weergave hiervan is een betrouwbare verslaggeving noodzakelijk. Een betrouwbare informatievoorziening biedt verder de mogelijkheid om de organisatie te sturen en bij te sturen als dit nodig is (Starreveld, 1997).
2.3.4 Determinanten van deficiënties in de interne beheersing.
In de literatuur, welke voornamelijk gaat over private organisaties en slechts ten dele over publieke, wordt een aantal determinanten genoemd welke de kans op zwakheden in de interne beheersing van organisaties vergroten. Ten eerste is er het onderzoek van Ge & Mcvay (2005) waaruit blijkt dat verschillende determinanten kunnen wijzen op zwakheden in de interne beheersing. Deze determinanten zijn de volgende: complexiteit, grootte en een zwakke financiële gezondheid. Doyle & McVay (2007a) voegen hier nog de volgende determinanten aan toe: jong, sneller groeien en herstructurering. Ashbaugh-Skaife, Collins & Kinney (2007) vinden dat organisaties die tekortkomingen rapporteren meer complexe taken uitvoeren, vaker blootstaan aan accounting risico’s en minder middelen hebben om te investeren in de interne beheersing.
Het meest recente onderzoek naar deze determinanten is gedaan door Petrovits, Shakespeare & Shih (2011). Zij hebben zich specifiek gericht op non-profit organisaties en zij komen voor deze organisaties op dezelfde determinanten als hierboven genoemd met uitzondering van de determinanten jong en herstructurering.
Deze thesis is specifiek gericht op de invloed van een zwakke financiële gezondheid van een gemeente op de kwaliteit van de interne beheersing. De andere determinanten van het
onderzoek van Petrovits (2011) wil ik gebruiken als controlevariabelen. De determinant complexiteit is echter van toepassing op alle Nederlandse gemeenten (Aardema, 2002), daarom houd ik deze variabele buiten het onderzoek. De determinant snel groeien is samengevoegd met de determinant herstructurering omdat samengevoegde gemeenten gelijktijdig snel groeien en worden geherstructureerd. Deze variabele noem ik in het verdere onderzoek herstructurering (CBS, 2014; www.nos.nl; regeerakkoord kabinet Rutte-Asscher, 2013). De controle variabelen in dit onderzoek zijn daarom grootte en herstructurering. 2.3.5. Conclusie.
Een kwalitatief goede interne beheersing helpt een gemeente bij het voldoen aan hun doelstelling, het zo goed mogelijk behartigen van het algemeen belang. Er zijn een aantal determinanten welke samenhangen met de kwaliteit van de interne beheersing, dit zijn financiële onzekerheid, complexiteit, herstructurering en grootte. De verwachting is dat als deze determinanten bij een gemeente aanwezig zijn de kwaliteit van de interne beheersing minder is en het oordeel van de accountant over de betrouwbare informatie voorziening negatiever. De kwaliteit van de interne beheersing hangt samen met de tekortkomingen welke deze determinanten kunnen veroorzaken. Het aantal tekortkomingen in de interne beheersing definieert daarmee de kwaliteit van de interne beheersing.
2.4 Oordeelsvorming over kwaliteit.
In deze paragraaf wordt een antwoord gegeven op de 3e deelvraag, hoe vindt de beoordeling van de kwaliteit van de interne beheersing door accountants en controllers plaats?
2.4.1 De beoordeling van de interne beheersing door professionals.
Het is voor het college van B&W belangrijk om inzicht te hebben in de realisatie van de doelstellingen van de gemeente zodat zij hier met het beleid op kunnen inspelen. Voor de raad is dit inzicht belangrijk omdat zij, voor hun controlerende taak, zich een gedegen oordeel moet kunnen vormen over het gevoerde beleid. De gemeenten zullen de doelstellingen dus continu moeten bewaken en beoordelen. Het college van B&W kan dit zelf onderzoeken en/of dit door de lokale rekenkamer laten doen. Grote gemeenten, zoals bijv. de gemeente
Amsterdam, hebben vaak een eigen onafhankelijke accountantsdienst welke het jaarverslag en de jaarrekening controleert (ACAM, 2010). De andere gemeenten laten het jaarverslag
controleren door een externe accountant, welke hierover een accountantsverslag uitbrengt aan de raad. Hierbij richt de accountant zich vooral op de rechtmatigheid van het beleid en de betrouwbaarheid van de informatievoorziening.
Breet & Van Vliet (2011) stellen: “Met een adequate controlestructuur zorgen activiteiten zoals interne controle, administratieve organisatie, informatievoorziening en risico en procesbeheersing ervoor dat een geïnformeerd raadslid (maar natuurlijk ook een collegelid) er met een redelijke zekerheid van kan uitgaan dat er zich geen grote, onplezierige
verrassingen zullen voordoen. Het erop toezien dat een dergelijke structuur in technische zin – dus zonder daaraan een politieke afweging mee te geven – adequaat (doeltreffend en
doelmatig) is vormgegeven, zien wij als de expliciete verantwoordelijkheid van de gemeentecontroller.”
Als er naar de positie van de controller wordt gekeken blijkt in de praktijk dat er te weinig wordt gekeken naar de relatie tussen het college van B&W en de raad (Puts, 2009). Op dit moment is de positie van de gemeentecontroller vaak te veel gebonden aan het college van B&W en de financiële functie. Door deze afhankelijkheid heeft de gemeentecontroller de schijn tegen om een goede bijdrage te kunnen leveren in de relatie tussen het college van B&W en de raad (Puts, 2009). De ideale positie van de controller zou zijn dat deze
onafhankelijk handelt ten opzichte van zowel het college van B&W als de raad. Beide partijen kunnen dan de inzichten van de gemeentecontroller over de controlestructuur binnen de gemeente gebruiken en hieraan kan dan het vertrouwen in de ander worden getoetst (Breet & van Vliet, 2011). Dit is voor de raad van belang, aangezien deze het budgetrecht heeft, om de betrouwbaarheid van de cijfers en de informatievoorziening zeker te kunnen stellen (Breet & van Vliet, 2011).
In de praktijk blijkt dat het college van B&W verantwoordelijk is voor de kwaliteit van de interne beheersing (1e line of defense), de gemeentecontroller adviseert en controleert het college van B&W hierin (2e line of defense) en de accountant geeft een oordeel over de daadwerkelijke kwaliteit van de interne beheersing (3e line of defense). De raad ziet toe op de wijze waarop door het college van B&W aan deze verantwoordelijkheid invulling wordt gegeven. De accountant dient zich zelfstanding een oordeel te vormen over de kwaliteit van de interne beheersing en kan daarbij gebruik maken van het werk dat intern al door de organisatie is verricht. Doordat de gemeentecontroller tussen het college van B&W en de accountant in staat is het belangrijk dat deze onafhankelijk en objectief kan handelen. Op het moment dat de controller dit niet kan dan zou deze invloed kunnen uitoefenen op het oordeel van de externe accountant (Brown, 1983).
Tussen de beoordeling van de accountant en de gemeentecontroller kan een verschil in perceptie zitten omdat de accountant de interne beheersing bekijkt vanuit de normatieve theorie van Starreveld (2002), waarbij ieder risico binnen een organisatie zou kunnen worden afgedekt, terwijl voor de controller in de praktijk zal blijken dat het afdekken van al deze risico’s teveel kosten met zich meebrengt. Deze zal de interne beheersing waarschijnlijk sterk genoeg beoordelen als er een goede balans is gevonden tussen het afdekken van risico’s en opbrengsten (Paape et al., 2006). Hieruit zou je kunnen concluderen dat er een “gap” zit tussen deze normatieve theorie en de praktijk. De accountant zou vanuit zijn opdracht moeten controleren, wat betekent dat er wordt getoetst aan de norm van Starreveld. Echter, omdat de praktijk weerbarstiger is, zal de accountant veelal zelf, op basis van eigen subjectieve
overwegingen, een norm bepalen. Dit kan gezien worden als professional judgment, Gibbins (1984) definieert professional judgment als volgt: “professional judgment is the judgment of people who have experience in the area and who are using their judgment as part of their work activities.” Hierdoor kunnen accountants en controllers in het oordeel over de
organisatie dus afwijken van de normatieve theorie van Starreveld (1997) en daardoor kunnen zij ook een verschil van mening hebben.
2.4.2 Interne beheersing deficiënties.
Het is voor dit onderzoek van belang om vast te stellen wat interne beheersingsdeficiënties nu precies zijn. In eerder onderzoek wordt het begrip interne beheersingsdeficiënties (ICD’s) gebruikt als het gaat over zwakheden en tekortkomingen binnen de interne beheersing (Ge en McVay, 2005; Ashbaugh-Skaife et al., 2007; Doyle et al., 2007a; Doyle et al., 2007b;
Ashbaugh-Skaife et al., 2008; Beneish et al., 2008). Hieronder wordt dit begrip nader gedefinieerd.
De Public Company Accounting Oversight Board (PCOAB) definieert in Accounting Standard No. 2 (2004) de volgende 3 niveaus van deficiënties als volgt:
A control deficiency.
PCAOB (2004): “A control deficiency exists when the design or operation of a control does not allow management or employees, in the normal course of performing their assigned functions, to prevent or detect misstatements on a timely basis.”
A significant deficiency.
PCAOB (2004): “A significant deficiency is a control deficiency, or combination of control deficiencies, that adversely affects the company's ability to initiate, authorize, record, process, or report external financial data reliably in accordance with generally accepted accounting principles such that there is more than a remote likelihood that a misstatement of the
company's annual or interim financial statements that is more than inconsequential will not be prevented or detected.”
A material weakness.
PCAOB (2004): “A material weakness is a significant deficiency, or combination of significant deficiencies, that results in more than a remote likelihood that a material
misstatement of the annual or interim financial statements will not be prevented or detected.”
In de jaarverslagen van organisaties worden over het algemeen alleen materiële zwakheden en tekortkomingen gerapporteerd, maar omdat er in deze thesis gebruikt wordt gemaakt van de accountantsverslagen kunnen bovenstaande categorieën allemaal in het onderzoek worden meegenomen.
Ook Ashbaugh-Skaife, Collins & Kinney (2007) maken eerder genoemd onderscheid tussen de verschillende soorten deficiënties. Zij noemen daarbij drie voorwaarden waaraan een ICD moet voldoen wil deze gerapporteerd worden. Dit zijn de volgende voorwaarden: de ICD moet bestaan, de ICD moet worden ontdekt en het management moet besluiten om de ICD te publiceren. Deze laatste voorwaarde is in dit onderzoek echter niet relevant omdat we naar het accountantsverslag kijken. Ashbaugh- Skaife et al. (2007) raken met deze voorwaarden een belangrijk punt; er zit namelijk een verschil tussen het bestaan van een ICD en de rapportage hiervan. Een zwakke plek in de interne beheersing is namelijk niet altijd bekend bij het management en deze wordt ook niet altijd ontdekt door de accountant, dus deze wordt ook niet altijd gerapporteerd. Bedard en Graham (2011) stellen in hun onderzoek dat ongeveer 75% van de ICD’s door de accountant wordt ontdekt en dat dit percentage hoger is bij organisaties waarbij eerder ICD’s zijn gevonden omdat de controle van de accountant daar vaak strenger is.
2.4.3 Conclusie.
De oordeelsvorming over de kwaliteit van de interne beheersing door de accountant vindt plaats aan de hand van het aantal en soort deficiënties welke benoemd worden in het accountantsverslag. De accountant en de controller bekijken beiden de interne beheersing vanuit de normatieve theorie van Starreveld (2002), waarbij ieder risico binnen een organisatie zou kunnen worden afgedekt. Zij kunnen echter in hun oordeel van elkaar afwijken omdat voor de controller ook een goede balans tussen het afdekken van risico’s en
opbrengsten meespeelt (Paape et al., 2006). Om dit verschil in beoordeling te overbruggen zal de accountant veelal zelf, op basis van professional judgment, een norm bepalen.
2.5 Financiële positie gemeenten.
In deze paragraaf wordt er een antwoord gegeven op de 4e deelvraag, hoe wordt de financiële positie van een gemeente gedefinieerd en aan de hand van welke variabelen kan deze positie worden gemeten?
2.5.1 Financiële onzekerheid.
Er wordt in dit onderzoek verwacht dat als gemeenten financieel gezond zijn zij een sterke interne beheersing hebben en dat financieel zwakkere gemeenten een zwakkere interne beheersing zullen hebben omdat zij simpelweg niet in staat zijn om genoeg tijd en geld te investeren in sterke controls. Een goede interne beheersing vergt van het management veel financiële middelen en tijd en dit zal waarschijnlijk niet de hoogste prioriteit hebben bij gemeenten die moeite hebben om het hoofd boven water te houden (Doyle et al., 2007a; Ge & McVay, 2005). Eerder onderzoek toont ook aan dat fouten (errors) in de financiële rapportage negatief worden geassocieerd met de financiële prestaties van een organisatie (DeFond & Jiambalvo, 1991). Daarnaast is het bestaan van een verlies positief geassocieerd met het rapporteren van een probleem in de interne beheersing (Krishnan, 2005). In de accountants-verslagen wordt ook vaak een oordeel gegeven over het weerstandsvermogen. Dit vermogen geeft aan in hoeverre een gemeente de risico’s op financiële tegenvallers kan opvangen zonder te bezuinigen (Minister BZK, 2003a). Het weerstandsvermogen geeft dus een indicatie over de financiële gezondheid van een gemeente.
In figuur 1 zullen de determinanten uit het conceptueel model, de solvabiliteit, de
overschrijding van het budget in 2012 en het weerstandsvermogen, welke een indicatie geven over de financiële positie van een gemeente, verder worden uitgewerkt.
Figuur 1: Conceptueel model.
De solvabiliteitsratio van een gemeente geeft aan of de gemeente in staat is om op korte en lange termijn aan de betalings- en aflossingsverplichtingen te voldoen.De VNG (2014b) zegt: “Bij een schuldratio hoger dan 80% (solvabiliteitsratio < 20%) heeft een gemeente zijn bezit zeer zwaar belast met schuld. Het licht staat dan op rood. Normaal bevindt de schuldratio van een gemeente zich tussen de 20% en 70%. Bij een schuldratio tussen de 70% en 80% springt het licht voor een gemeente op oranje (solvabiliteitsratio < 30%). Bij een schuldratio lager dan 20% (solvabiliteitsratio > 80%) is in de meeste gevallen sprake van een gemeente die per saldo geen schulden heeft.” Bij gemeenten welke een solvabiliteitsratio hebben van onder de 30% wordt daarom verwacht dat deze meer zwakheden in de interne beheersing hebben. Lage solvabiliteit Budgetoverschrijdin g 2012 Laag weerstandsvermogen Aantal bevindingen
H1a: Gemeenten met een solvabiliteit onder de 30% hebben een hoger aantal significante interne beheersingsdeficiënties dan gemeenten met een solvabiliteit boven de 30%.
H1b: Gemeenten met een solvabiliteit onder de 30% hebben een hoger aantal materiële interne beheersingsdeficiënties dan gemeenten met een solvabiliteit boven de 30%. Als gemeenten hun budget ver overschrijden dan zou je dit kunnen vergelijken met het rapporteren van een verlies en het bestaan van een verlies wordt positief geassocieerd met het rapporteren van een probleem in de interne beheersing (Krishnan, 2005). Dit verlies zal waarschijnlijk de financiële positie van de gemeenten aantasten en het verwachte gevolg hiervan is dat deze gemeenten in het komende jaar minder kunnen investeren in de interne beheersing. Daarom wordt er verwacht dat deze gemeenten meer zwakheden in de interne beheersing zullen hebben.
H2a: Hoe hoger het bedrag is waarmee gemeenten het totale budget in 2012 overschrijden des te meer significante interne beheersingsdeficiënties deze gemeenten zullen hebben. H2b: Hoe hoger het bedrag is waarmee gemeenten het totale budget in 2012 overschrijden des te meer materiële interne beheersingsdeficiënties deze gemeenten zullen hebben.
Het weerstandsvermogen van een gemeente geeft aan in hoeverre een gemeente het risico op financiële tegenvallers kan opvangen met de algemene reserves. (Minister BZK, 2003a). Het weerstandsvermogen geeft dus een indicatie over de financiële gezondheid van een gemeente. Het weerstandsvermogen kan gemeten worden als de verhouding tussen de beschikbare weerstandscapaciteit en de verwachte financiële gevolgen van de risico’s en dit kan
weergegeven worden als een ratio: de beschikbare weerstandscapaciteit/risico’s (risicoprofiel) (Smorenberg, 2006). Bij gemeenten met een weerstandsratio van onder de 1 worden meer zwakheden in de interne beheersing verwacht.
H3a: Gemeenten met een weerstandsratio onder de 1 hebben een hoger aantal significante interne beheersingsdeficiënties dan gemeenten met een weerstandsratio boven de 1.
H3b: Gemeenten met een weerstandsratio onder de 1 hebben een hoger aantal materiële interne beheersingsdeficiënties dan gemeenten met een weerstandsratio boven de 1.
2.5.2 Conclusie.
De financiële positie van een gemeente kan worden gedefinieerd als de mate waarin een gemeente in staat is om op korte en lange termijn aan de betalings- en
aflossings-verplichtingen te voldoen, of ze verliezen rapporteert en of ze financiële tegenvallers kan opvangen. Deze positie wordt gemeten aan de hand van de solvabiliteit, de overschrijding van het budget in 2012 en het weerstandsvermogen.
2.6 Controlevariabelen.
In deze paragraaf worden de controle variabelen welke in dit onderzoek worden gebruikt kort toegelicht.
Herstructurering.
Het herstructureren van organisaties wordt gelinkt aan het hebben van een relatief zwakkere interne beheersing. Dit komt omdat een herstructurering vaak samengaat met het inkrimpen van afdelingen, verlies van ervaren personeel en dat het meestal een wanorde is tijdens en na de reorganisatie. Daarnaast moet de interne beheersing worden aangepast aan de nieuwe organisatie structuur en dit kost vaak veel tijd (Doyle et al., 2007a). De laatste jaren worden er in Nederland steeds meer gemeenten samengevoegd (Rijksinstituut voor volksgezondheid en
milieu, 2014) wat leidt tot moeilijke inschattingen en aanpassingen in de financiële
verslaggeving (Dechow & Ge,2006). Bij geherstructureerde gemeenten zal de combinatie van het hebben van onvoldoende personeel en moeilijkheden in de financiële verslaggeving waarschijnlijk leiden tot meer problemen in de interne beheersing.
In dit onderzoek wordt verwacht dat geherstructureerde gemeenten ook snel groeiende gemeenten zijn omdat vaak één of meerdere gemeenten samengaan. Deze snel groeiende gemeenten hebben vaak een zwakkere interne beheersing omdat zij boven de bestaande controls uitgroeien en het kan tijd kosten om nieuwe toepasselijke controls voor de organisatie te ontwikkelen (Kinney & McDaniel, 1989; Stice, 1991). Om de interne beheersing mee te laten groeien met de gemeente zullen er vernieuwingen in de vorm van personeel, processen en technologie nodig zijn. Aangezien het aanpassen van de interne beheersing vaak langzamer gaat dan de snelheid waarmee gemeenten groeien en fuseren wordt snel groeien positief geassocieerd met het hebben van een zwakkere interne beheersing (Petrovits et al., 2011). De grootte van gemeenten.
Uit eerder onderzoek blijkt dat de grootte van een organisatie een determinant is van interne beheersing (e.g., Kinney & McDaniel, 1989; DeFond & Jiambalvo, 1991). Grotere
organisaties hebben vaak meer verslaggevingsprocessen en procedures in huis en hebben vaak meer werknemers, hierdoor is functiescheiding gemakkelijker toe te passen. Ook kunnen ze gebruik maken van schaalvoordelen bij het implementeren van controls en hebben ze de middelen om accountants of consultants in te huren om te helpen de interne beheersing te verbeteren (Doyle et al., 2007a). Daarnaast hebben grote organisaties vaak meer ervaring met het implementeren van controls (Greenlee et al., 2007). Hierdoor verwacht ik dat hoe groter de gemeente is des te kleiner het aantal bevindingen door de accountant en kleine gemeenten zullen daarom vaker interne beheersingsproblemen rapporteren dan grote gemeenten.
3. Data en methoden.
3.1 Introductie.
Het onderzoek in deze thesis richt zich op de oordeelsvorming van accountants en controllers over de interne beheersing van Nederlandse gemeenten. Aangezien de accountantsverslagen van gemeenten publiek beschikbaar zijn wordt aan de hand van de codering van deze verslagen het oordeel van de accountant over de interne beheersing van een gemeente bepaald, dit betreft dus een kwantitatief onderzoek. Uit deze verslagen valt echter niet het oordeel van de controller over de interne beheersing van een gemeente af te lezen, om dit oordeel vast te kunnen stellen is daarom gebruik gemaakt van een kwalitatieve
onderzoekstechniek, namelijk het houden van interviews. In het vervolg van dit hoofdstuk zullen in paragraaf 3.2 de kwantitatieve onderzoeksmethoden verder worden toegelicht en in paragraaf 3.3 de kwalitatieve onderzoeksmethoden.
3.2 Kwantitatieve onderzoeksmethoden.
Bij kwantitatief onderzoek wordt gebruik gemaakt van cijfermatige onderzoeksgegevens om inzicht te verkrijgen in de verhoudingen binnen een populatie en om generaliseerbare
resultaten voor deze populatie te verkrijgen (Blumberg et al., 2008; Plooij, 2011). Voor het kwantitatieve onderzoek heb ik samen met 4 andere studenten de accountantsverslagen van 247 Nederlandse gemeenten opgevraagd en geanalyseerd. We hebben een database
samengesteld met het aantal bevindingen bij iedere gemeente, ingedeeld naar de aard van de bevinding, en met deze database hebben wij ieder voor zich ons onderzoek uit kunnen voeren. De afhankelijke variabele in dit onderzoek is het aantal bevindingen. De onafhankelijke variabelen zijn de solvabiliteit, de overschrijding van het budget in 2012 en het
weerstandsvermogen. Op basis van het aantal bevindingen wordt de beoordeling van de interne beheersing door de accountant vastgesteld. Voor het testen van de hypothesen wordt gebruikt gemaakt van een meervoudig lineair regressie model.
3.2.1 Afhankelijke variabelen.
Het aantal bevindingen van de accountant is de afhankelijke variabele in dit onderzoek. Deze bevindingen zijn te classificeren als een (1) control deficiency, (2) significant deficiency en (3) material weakness (PCAOB, 2004).
Onder het ‘Besluit accountantscontrole decentrale overheden’ (2003) dienen accountants de goedkeuringstoleranties voor gemeenten op een voorgeschreven manier vast te stellen:
- “Ten aanzien van fouten in de jaarrekening 1% van de omvangsbasis. - Ten aanzien van onzekerheden in de controle 3% van de omvangsbasis.” Tevens schrijft dit besluit voor dat de omvangsbasis (voor het bepalen van de
goedkeuringstoleranties c.q. materialiteit) gelijk is aan het totale budget van de gemeente en dat de absolute omvang van de goedkeuringstoleranties (voor fouten en onzekerheden) gerapporteerd dient te worden in het accountantsverslag. Derhalve kunnen wij, op basis van de door de accountant vastgestelde materialiteit, de bevindingen in de accountantsverslagen met redelijk mate van objectiviteit indelen in de drie categorieën van bevindingen:
- Controle bevinding: de bevinding is gericht op een enkele control van een proces die niet zou kunnen leiden tot een significante of materiële afwijking van een post in de jaarrekening (bevinding < 50% van de tolerantiegrens voor fouten).
- Significante bevinding: de bevinding is gericht op een enkele control of een serie van controls binnen een proces die kunnen leiden tot een significante afwijking van een post in de jaarrekening (bevinding > 50% maar <100% van de tolerantiegrens voor fouten).
- Materiële bevinding: de bevinding is gericht op een enkele control of een serie van controls binnen een proces die kunnen leiden tot een materiële afwijking van een post in de jaarrekening (bevinding >100% van de tolerantiegrens voor fouten).
Daarnaast zijn in het besluit eenduidige richtlijnen voorgeschreven voor het rapporteren van bevindingen t.a.v. specifieke uitkeringen (SISA): ”In het verslag van bevindingen van de accountant wordt per specifieke uitkering gerapporteerd met een rapporteringstolerantie gebaseerd op de lasten van de specifieke uitkering in het verantwoordingsjaar of, bij meerjarige financiële afrekening op basis van prestatieafspraken, gebaseerd op het totale voorschot per specifieke uitkering, in alle gevallen met een ondergrens van te melden bevindingen van:
a. € 12.500 indien de lasten kleiner dan of gelijk aan € 125.000 zijn;
b. 10% indien de lasten groter dan € 125.000 en kleiner dan of gelijk aan € 1.000.000 zijn;
c. € 125.000 indien de lasten groter dan € 1.000.000 zijn.”
Op basis van de drie categorieën van bevindingen, de randvoorwaarden, processen en wet- & regelgeving (worden nader gespecificeerd onder het model) komen wij in tabel 1 tot het volgende coderingsmodel.
Tabel 1: Coderingsmodel accountantsverslagen. Oordeelsvorming internal control
Control deficiency Significant deficiency Material deficiency Randvoorwaarden Begroting (1) Organisatie (2) Automatisering (3) Richtlijnen (4) Processen algemeen
Opleggen belastingen en heffingen (5)
Verhuur (6)
Inkoop & aanbesteding (7)
Subsidieverstrekking (8) Uitvoering (WMO/WWB) (9) Personeelsproces (10) Betalingsproces (11) Grondexploitatie (12) Treasury (13) Overige processen VIC en IC (14) SISA (15) FSCP (16)
Wettelijke financiële kaders (17)
Randvoorwaarden.
Een gemeente wordt getypeerd als een begrotings- of budgethuishouding en wordt
gekenmerkt door het feit dat er niet voor de markt wordt geproduceerd. Er is dan ook geen relatie tussen de waarde van de opgeofferde en verkregen zaken. Ter sturing van de
activiteiten (geldstromen) van een gemeente wordt gebruik gemaakt van een begrotingscyclus (Starreveld et al, 1997). De begroting wordt voorbereid door het college van B&W(waarbij ze worden ondersteund door het ambtelijk apparaat) en vastgesteld door de raad (gemeentewet, 1992).
Naast (1) begroting zijn bij de inrichting van de administratieve organisatie eveneens de randvoorwaarden (2) organisatie, (3) automatisering en (4) richtlijnen van belang. Deze vier elementen waarborgen nog niet dat een gemeente een adequate interne beheersing voert, maar zijn daarvoor wel een voorwaarde (Paur et al, 2010).
Processen algemeen.
De waardekringloop van een ‘vak’-ministerie wordt door Starreveld (1997), in figuur 2, als volgt gedefinieerd:
Figuur 2: De waardekringloop van een ‘vak’-ministerie.
De bovenstaande waardekringloop geldt voor een overheidshuishouding in het algemeen en is eveneens toepasbaar op een gemeente. De gemeente verkrijgt zijn middelen door het (5) opleggen van gemeentelijke belastingen (bijvoorbeeld onroerende zaak- en parkeerbelasting), leges (bijvoorbeeld bouwvergunningen en paspoorten) en reinigingsrechten (bijvoorbeeld heffingen voor de verwerking van huisvuil), maar ook middels de (6) verhuur van overige zaken (bijvoorbeeld inkomsten uit pacht).
Deze geïnde gelden worden besteed aan inkoop en overdracht. Onder inkoop valt het inkopen van goederen en diensten voor de diverse programma’s van een gemeente. Het inkoopproces wordt door de gemeente Amsterdam omschreven als het “… verwerven van de gemeentelijke inkooppakketten ten gunste van haar inwoners en de eigen organisatie.” (Gemeente
Amsterdam, 2014), deze inkopen dienen aanbesteed te worden. In het beleid van de gemeente Amsterdam is dit gedefinieerd als: “De uitnodiging aan twee of meer ondernemers om deel te nemen aan een procedure, met als doel het doen van een aanbod (offerte) voor de uitvoering van een opdracht.” In de context van een gemeente wordt dan ook gesproken over een proces van (7) inkoop en aanbesteding, op het moment dat deze aanbesteding niet op de juiste wijze verloopt is er in het accountantsverslag meestal sprake van een rechtmatigheidsfout.
Overdracht wordt door Starreveld (1997) omschreven als: “... het creëren van
overheidsvoorzieningen in de vorm van subsidies en bijdragen” en wij identificeren dit als de processen (8) subsidieverstrekking en (9) uitvoering WMO/WWB. De WMO (Wet
maatschappelijke ondersteuning) regelt dat mensen met een beperking ondersteuning kunnen krijgen. De Wet Werk en Arbeid (WWB) voorziet in een bijstandsuitkering en is bedoeld om in Nederland de sociale zekerheid te waarborgen (Rijksoverheid, 2014). De WMO en WWB zijn voorbeelden van het landelijk beleid dat door de gemeenten wordt uitgevoerd. Daarnaast onderkennen wij het proces dat ten grondslag ligt aan de vaststelling, mutatie en autorisatie van de salarissen van de ambtenaren en de bezoldigingen van de leden van de raad en het college. Dit proces noemen wij het (10) personeelsproces. De processen inkoop &
aanbesteding, subsidieverstrekking, uitvoering WMO/WWB en het personeelsproces leiden tot een uitstroom van middelen en doorlopen daarmee het (11) betalingsproces.
Het aankopen en exploiteren van grond (12), waarbij de grond een waarde mutatie ondergaat, is een afzonderlijk proces en valt in bovenstaand figuur onder voorraad en het proces van productie. Naast grondexploitatie, kennen gemeenten eveneens een treasurybeleid wat toeziet op investeringen (aangaan van leningen en aankoop van aandelen in BV’s en NV’s) die de gemeente doet. Omdat dit proces afwijkt van de exploitatie van grond, merken wij (13) treasury aan als een afzonderlijk proces.
Overige processen.
Veel gemeenten hebben de Verbijzonderde Interne Controle (VIC) ingesteld (Slooijers et al., 2014). Het doel van de VIC is om de effectiviteit van de interne beheersing te toetsen. Niet alle gemeenten beschikken echter over een VIC. Uit het rapport van Slooijers, van Straaten & Penninga (2014) blijkt dat: “Gemeenten die geen VIC uitvoeren, achten met name de private interne controle voldoende waarborg of hun accountant voert extra controles uit”. De accountant heeft dus een belangrijke rol in de beoordeling van de interne beheersing. De VIC (14) en de aanvullende IC-maatregelen merken wij aan als een afzonderlijk proces. De VIC gaat mede in op de beoordeling van het proces dat ten grondslag ligt aan de Specifieke Uitkeringen Gemeenten. De gemeente kan deze specifieke uitkeringen ontvangen om
specifiek beleid van de overheid uit te voeren. Middels een ‘Single Information, Single Audit’ (SISA) wordt er door de gemeente verantwoording afgelegd aan de overheid over de wijze waarop zij de specifieke uitkeringen hebben besteed (Rijksoverheid, 2014). In een rapport aan de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties schrijft EY (2013): “Om te komen tot een goede, tijdige en volledige eindverantwoording bij de jaarrekening is het van belang dat gemeenten gedurende het jaar adequate beheersmaatregelen treffen rondom het beheer van de specifieke uitkeringen”, waarmee het belang van (15) het SISA proces wordt
onderschreven.
Financiële verantwoording.
De vaststelling van boekingen (bijvoorbeeld het maken van schattingen), registreren van boekingen (bijvoorbeeld de registratie van inkoopfacturen en vorderingen) en verantwoording (tussentijdse interne rapportages en externe jaarstukken) dienen betrouwbaar tot stand te komen. De wet Besluit Begroting en Verantwoording (BBV) (Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, 2003) schrijft voor welke informatie de gemeenten moeten verschaffen over de begrotings- en verantwoordingsdocumenten en de uitvoeringsinformatie. Het proces dat ten grondslag ligt aan de totstandkoming van de financiële boekingen (incl. schattingen) en de verantwoording hierover noemen wij het (16) Financial Statement and Closing Proces (FSCP).
Wet- en regelgeving.
In de voorgaande hoofdstukken zijn diverse wetten ter sprake gekomen, bijvoorbeeld de wetten op het gebied van (Europese) aanbestedingen, BBV, etc. Gemeenten hebben procedures die erop dienen toe te zien dat alle activiteiten van de gemeenten plaatsvinden binnen de gestelde wet- en regelgeving en dit proces noemen wij (17) wettelijke financiële kaders.
Voor de bepaling of een bevinding toebehoord aan een bepaald proces en de zwaarte van de bevinding hebben wij gebruik gemaakt van een boomdiagram, deze is te vinden in bijlage 7.2. Om tot valide resultaten te komen hebben wij dit boomdiagram allemaal op een aantal
codering op sommige punten discutabel was en daarom hebben wij ervoor gekozen om alle verslagen dubbel te coderen om hiermee de kans op fouten in de codering te minimaliseren. 3.2.2 Onafhankelijke variabelen.
De eerste onafhankelijke variabele is de solvabiliteitspositie, deze wordt bepaald aan de hand van het onderzoek van de VNG (2014a). In dit onderzoek wordt de financiële positie van alle gemeenten vastgesteld en is voor alle gemeenten de solvabiliteitspositie bepaald. Deze solvabiliteitsratio is berekend als: 100% minus de som van langlopende leningen, overige langlopende gevestigde schulden, kortlopende schuld inclusief crediteuren en overlopende passiva en wordt uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal. Solvabiliteit geeft aan of een gemeente in staat is om op korte en lange termijn aan de betalings- en
aflossings-verplichtingen te voldoen.De VNG (2014b) zegt: “Bij een schuldratio hoger dan 80% (solvabiliteitsratio < 20%) heeft een gemeente zijn bezit zeer zwaar belast met schuld. Het licht staat dan op rood. Normaal bevindt de schuldratio van een gemeente zich tussen de 20% en 70%. Bij een schuldratio tussen de 70% en 80% springt het licht voor een gemeente op oranje (solvabiliteitsratio < 30%). Bij een schuldratio lager dan 20% (solvabiliteitsratio > 80%) is in de meeste gevallen sprake van een gemeente die per saldo geen schulden heeft.” Gemeenten welke een solvabiliteitsratio van onder de 30% hebben worden in dit onderzoek aangemerkt als financieel onzeker. Hier wordt een dummy variabele van gemaakt door alle gemeenten welke een solvabiliteitsratio onder de 30% hebben een 1 te geven en alle
gemeenten met een ratio boven de 30% een 0.
De tweede onafhankelijke variabele is dat als gemeenten hun budget in 2012 ver overschreden dit van invloed is op het aantal bevindingen in het accountantsverslag over het jaar 2013. Dit wordt gemeten aan de hand van de cijfers uit de Statline Database van het CBS (2014). Hierbij wordt het begrote bedrag van de gemeente verminderd met het werkelijk bestede bedrag van de gemeente. Bij de verschillen tussen het budget en de werkelijk bestede kosten worden de extreme waarden in de dataset aangepast. Dit omdat dergelijke waarden de resultaten van het onderzoek zouden kunnen beïnvloeden, zonder dat dit wetenschappelijke relevant is. Een uitschieter is in dit onderzoek gedefinieerd als een waarde die tenminste drie keer de standaarddeviatie afwijkt van het gemiddelde verschil. Om deze waarden te
corrigeren, wordt de waarde van deze uitschieters gewinsorised op drie keer de
standaarddeviatie. Voor de gemeenten welke in 2013 zijn gefuseerd zijn de budgetten en begrotingen uit het jaar 2012 samengevoegd.
De derde variabele is het weerstandsvermogen, dit vermogen geeft aan in hoeverre een gemeente de risico’s op financiële tegenvallers kan opvangen met de algemene reserves (Minister BZK, 2003a). Het weerstandsvermogen geeft dus een indicatie over de financiële gezondheid van een gemeente. Het weerstandsvermogen kan gemeten worden als de verhouding tussen de beschikbare weerstandscapaciteit van de gemeente en de verwachte financiële gevolgen van de risico’s. Deze kan worden weergegeven als een ratio: beschikbare weerstandscapaciteit/risico’s (risicoprofiel) (Smorenberg, 2006). Aan de hand van de
beoordelingstabel van Smorenberg (2006), zie tabel 2, wordt de hoogte van het weerstandsvermogen van de gemeenten ingedeeld in zes categorieën.
Beoordelingstabel weerstandsvermogen.
Ratio weerstandsvermogen Betekenis
A > 2,0 Uitstekend B 1,4 < x < 2,0 Ruim voldoende C 1,0 < x < 1,4 Voldoende D 0,8 < x < 1,0 Matig E 0,6 < x < 0,8 Onvoldoende F < 0,6 Ruim onvoldoende Tabel 2: Beoordelingstabel weerstandsvermogen.
Gemeenten welke vallen in de categorie D-F worden gedefinieerd als financieel zwak. Het weerstandvermogen wordt bepaald over het jaar 2013 en het incidentele en structurele weerstandvermogen wordt samengenomen, aangezien niet alle gemeenten deze 2 vormen gescheiden rapporteren. Op het moment dat dit vermogen niet in het accountantsverslag staat weergegeven heb ik de gegevens in de jaarstukken van de gemeente geraadpleegd. Als de beschikbare weerstandscapaciteit/risico’s op een negatief getal uitkomt dan wordt er een weerstandsratio van 0 ingevuld omdat deze ratio niet negatief kan zijn. Aangezien niet alle gemeenten hun weerstandsratio op dezelfde wijze bepalen heb ik ervoor gekozen om hier een dummy variabele van te maken zodat afwijkingen in de berekening de uitkomsten zo min mogelijk beïnvloeden. Deze dummy variabele wordt gemaakt door alle gemeenten welke een ratio hebben van onder de 1,0 een 1 te geven en alle gemeenten met een ratio boven de 1,0 een 0.
3.2.3 Controle variabelen. Herstructurering.
Onder herstructurering vallen gemeenten welke zijn gefuseerd tot een nieuwe gemeente en gemeenten waarin een andere gemeente is opgenomen. Er is in dit onderzoek gekozen om te kijken naar de gemeenten welke de afgelopen 5 jaar zijn geherstructureerd (CBS, 2014). Hier wordt een dummy variabele van gemaakt door alle gemeenten welke zijn geherstructureerd een 1 te geven en alle andere gemeenten een 0.
Grootte.
Om te bepalen of een gemeente groot of klein is wordt naar het inwoneraantal van de gemeenten gekeken. Een kleine gemeente heeft minder dan 20.000 inwoners en een middelgrote 20.000 tot 50.000 inwoners (Planbureau voor de Leefomgeving, 2014).
Gemeenten welke volgens het CBS (2013) minder dan 20.000 inwoners hebben worden in dit onderzoek aangemerkt als klein. Hier wordt een dummy variabele van gemaakt door alle kleine gemeenten een 1 te geven en alle andere gemeenten een 0.
3.3 Kwalitatieve onderzoeksmethoden.
Kwalitatief onderzoek wordt gebruikt voor het oriënteren, inventariseren en het inzicht geven in onderwerpen en dit kan leiden tot de vorming van nieuwe theorieën. Ook kan kwalitatief onderzoek gebruikt worden om inzicht te verkrijgen in meningen, houdingen en argumenten van personen, waarbij gebruik kan worden gemaakt van een interview met open vragen (Blumberg et al., 2008; Plooij, 2011). Voor het kwalitatieve onderzoek maak ik gebruik van semi-gestructureerde interviews, omdat dit de mogelijkheid biedt om inzicht te krijgen in wat de respondenten relevant vinden en hoe ze bepaalde situaties en/of fenomenen interpreteren (Blumberg et al., 2008). Deze onderzoeksmethode biedt ook de mogelijkheid om met de respondenten gedetailleerd in te gaan op bepaalde situaties en/of fenomenen (Yin, 2009).
Deze onderzoeksmethode kan dus goed worden gebruikt om de perceptie van controllers over het effect van de financiële positie op de kwaliteit van de interne beheersing te achterhalen. 3.3.1 Interviews.
Om een antwoord te vinden op de vraag wat het verband is tussen de financiële prestaties van gemeenten en de kwaliteit van de interne beheersing vanuit het oogpunt van de controller worden 5 individuele interviews afgenomen met gemeentecontrollers en 1 interview met het hoofd financiën en de gemeentecontroller samen. Dit zullen semi-gestructureerde interviews zijn, dit betekent dat er een aantal open vragen zijn om de perceptie van de respondenten te bepalen en door middel van doorvragen zal er daarna dieper worden ingegaan op deze perceptie. De keuze voor de respondenten is gemaakt op basis van de beschikbaarheid van respondenten.
Het interview start met drie algemene vragen over de respondent zelf, deze vragen worden gebruikt als achtergrondinformatie om de ervaring van de controller met het werken bij een gemeente te bepalen.
1. Wat is uw functie en wat houdt deze precies in? 2. Hoelang bent u al werkzaam bij deze gemeente? 3. Hoelang bent u al werkzaam in de gemeentesector?
Uit het artikel van Puts (2009) blijkt dat de controller vaak niet objectief en onafhankelijk kan handelen ten opzichte van het college van B&W en de raad. Daarom wil ik vragen of de controllers van zichzelf vinden dat zij bij iedere beoordeling onafhankelijk en objectief kunnen handelen.
4. Handelt u en/of uw afdeling altijd onafhankelijk en objectief ten opzichte van het college van burgemeesters & wethouders en de gemeenteraad?
Hierna worden een aantal open vragen gesteld over de kwaliteit van de interne beheersing en in welke processen, nader gespecificeerd in ons coderingsmodel, de financiële risico’s en de kans op bevindingen het grootst zijn.
5. Hoe beoordeelt u het niveau en de kwaliteit van de interne beheersing bij uw gemeente op een schaal van 1 t/m 5?
6. Welk percentage van het budget wordt besteed aan de interne beheersing en is dit bedrag naar uw mening hoog genoeg om de kwaliteit van de interne beheersing in de toekomst te kunnen blijven waarborgen en/of te verbeteren?
7. Als u kijkt naar het coderingsmodel, wat zijn dan voor uw gemeente de processen waaraan de meeste financiële risico’s verbonden zijn?
8. Welke processen uit het coderingsmodel behoeven op dit moment nog verbetering binnen uw gemeente?
Vervolgens worden er vragen gesteld over welk effect de financiële positie heeft op de kwaliteit van de interne beheersing en wat voor keuzes de controller moet maken op het moment dat de financiële positie verslechtert en er moet worden bezuinigd.
9. Hoe ziet de financiële situatie van uw gemeente er op dit moment uit en zou een verslechtering van deze financiële positie van invloed zijn op het budget dat beschikbaar is voor de interne beheersing binnen uw gemeente?
10. Op het moment dat er wordt bezuinigd op de kwaliteit van de interne beheersing, op welke processen/controle maatregelen, zie coderingsmodel, zou er dan als eerste worden bezuinigd?
11. Op het moment dat jullie op een proces bezuinigen en de accountant rapporteert bevindingen over dit proces in de volgende managementletter, wat gaan jullie dan met deze bevindingen doen?
En er wordt gevraagd waarom en met welke bevindingen van de accountant in de praktijk iets wordt gedaan en waarom er met sommige bevindingen niets wordt gedaan.
12. Hoe maken jullie een afweging om een tekortkoming/aanbeveling, gerapporteerd in de managementletter of het accountantsverslag, van de accountant wel of niet op te volgen en heeft de zwaarte van de bevinding hier invloed op? (de verschillende soorten bevindingen zijn een controle bevinding, een significante bevinding en/of een materiële bevinding).
13. Wat zouden redenen kunnen zijn om tekortkomingen/aanbevelingen uit de managementletter en het accountantsverslag niet op te volgen?
Ten slotte wordt er gevraagd welke van de door mij in het theoretisch kader onderbouwde variabelen van een zwakke financiële positie volgens de controller het meeste effect heeft op de kwaliteit van de interne beheersing.
14. In mijn scriptie bepaal ik de financiële positie van de gemeente aan de hand van de solvabiliteit, het weerstandsvermogen en hoge budgetoverschrijdingen in het jaar ervoor. Welk van deze variabelen heeft volgens u de meeste invloed op de kwaliteit van de interne beheersing?
3.3.2 Codering interviews.
Bij de interviews zijn naast schriftelijke aantekeningen ook digitale opnames van de
gesprekken gemaakt, waardoor er geen gegevens verloren zijn gegaan. Vervolgens is er aan de hand van de aantekeningen en de opnames van ieder interview een transcript gemaakt. Dit transcript is gecodeerd aan de hand van 2 coderingsschema’s, in het eerste schema staan de algemene gegevens van de respondenten vermeld en in het tweede schema staan de gegevens die van belang zijn voor dit onderzoek, zie bijlage 7.6 Coderingsschema’s interviews.
