Toepassing afroommethode bij het bepalen van het gebruikelijk loon

Toepassing afroommethode

bij het bepalen van het

gebruikelijk loon

Master fiscale economie

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Rijksuniversiteit Groningen

Begeleider en eerste beoordelaar:

mr. R.P.C. Adema

Tweede beoordelaar:

M. Paping MSc

Ruben Witteveen

Inhoudsopgave

Inleiding

3

1

De directeur-grootaandeelhouder

5

in de inkomsten- en loonbelasting

1.2 De definitie van het begrip 'directeur-grootaandeelhouder' (DGA) 1.3 De aanmerkelijk belanghouder

1.3.1 Algemeen

1.3.2 Voorgeschiedenis van de aanmerkelijkbelangregeling 1.3.3 Huidige wet; de ab-houder als belegger of als ondernemer 1.3.4 Kwantitatief criterium van 5%

1.4 De DGA in de loonbelasting 1.4.1 Algemeen

1.4.2 Werknemerschap DGA vanuit civiel- en fiscaalrechtelijk perspectief 1.5 Samenvatting

2

De werking en achtergrond van de gebruikelijkloonregeling

15

2.1 Inleiding

2.2 Toepassingsbereik en werking van de gebruikelijkloonregeling 2.2.1 Toepassingsbereik

2.3.2 Hoogte fictief loon en bewijsregels 2.3 Invoeringsredenen gebruikelijkloonregeling 2.4 Huidige bestaansredenen gebruikelijkloonregeling

2.4.1 Argumenten voor afschaffing 2.4.2 Argumenten voor instandhouding

2.4.3 Bepalen relevantie genoemde bestaansredenen

3

Bepalen hoogte van het gebruikelijk loon

27

3.2 Vergelijking arm’s-lengthbeginsel en gebruikelijkloonregeling 3.2.1 Inleiding

3.2.2 Vergelijking wettekst 3.2.3 Vergelijking doel

3.3 Bepalen van een arm’s-lengthprijs in de transferpricingleer 3.3.1 Inleiding

3.3.2 CUP-methode

3.3.3. Resale-minus methode

3.3.4. Rangorde tussen beide methodes 3.4 Bepalen hoogte gebruikelijk loon

3.4.1. CUP-methode 3.4.2. Afroommethode

3.4.3. Vergelijking afroommethode met resale-minus methode 3.5 Verhouding tussen CUP-methode en afroommethode

3.5.1. Inleiding

3.5.2. Methodes zijn gelijkwaardig

3.5.3. CUP-methode superieur t.o.v. de afroommethode 3.6 Samenvatting

4

Toepassing afroommethode na afroommethode-arrest

37

4.1 Inleiding

4.2 Toepassing afroommethode bij vrije beroepsbeoefenaren 4.2.1 Advocatenmaatschap-arrest

4.2.2 Orthodontistenarrest

4.2.3 Behandeladvies Belastingdienst 4.2.4 Eigen standpunt

4.3 Gebruikelijk loon afleiden van managementvergoeding 4.3.1 Bepalen gebruikelijk loon in concernsituaties 4.3.2 Hof Den Haag en Hof Amsterdam, februari 2011 4.3.3 Eigen standpunt/onderbouwing

5

Samenvatting en Conclusie

45

6

Literatuurlijst

50

Inleiding

Onderwerp

In 1997 heeft de wetgever de gebruikelijkloonregeling vastgelegd in artikel 12a Wet op de loonbelasting (LB) 1964. Op basis van dit artikel dient een directeur-grootaandeelhouder (DGA) zichzelf een loon toe te kennen dat niet of niet in belangrijke mate afwijkt van datgeen zakelijk/gebruikelijk is. In artikel 12a Wet LB 1964 is een wettelijke norm (2013: € 43.000) opgenomen. De hoofdregel luidt dat wanneer het loon van de DGA lager ligt dan deze wettelijke norm, de DGA aannemelijk dient te maken dat dit lagere loon gebruikelijk is. Ligt het loon van de DGA reeds ten minste op deze wettelijke norm, dan ligt de bewijslast bij de inspecteur.

De hoogte van het gebruikelijk loon kan bepaald worden aan de hand van het salaris dat is toegekend aan andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen maar waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: de CUP-methode).

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 17 september 2004 dat in gevallen waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur, in zijn hoedanigheid van

werknemer van de BV, verrichte arbeid, het daarnaast echter ook mogelijk is het gebruikelijk loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.1_{In het} onderhavige geval ging het om het loon van een DGA die zichzelf via ‘zijn’ BV volgtijdig verhuurde als interim-manager. Dit arrest zal hierna worden aangeduid als het ‘afroommethode-arrest’. De Belastingdienst lijkt dit arrest te hebben opgevat als een startschot voor het toepassen van de afroommethode bij DGA’s van dienstverlenings-bv’s. Uit verschillende arresten van de Hoge Raad is gebleken dat de Belastingdienst de afroommethode heeft toegepast in situaties waarin deze

methode niet kon worden gebruikt om de hoogte van het gebruikelijk loon te bepalen. Zo oordeelde de Hoge Raad op 9 november 20122_{dat wanneer de resultaten van een BV bestaan uit een aandeel} in de winst van een samenwerkingsverband, de opbrengsten niet nagenoeg geheel zijn toe te

rekenen aan de arbeid van de DGA. Deze opbrengsten zijn immers ook afhankelijk van de arbeid van andere partners en werknemers. Derhalve werd de belastinginspecteur teruggefloten wat betreft het toepassen van de afroommethode. In het onderhavige geval lag de hoogte van het loon van de DGA (ad. € 57.150) reeds boven de wettelijke norm van art. 12a Wet LB 1964.

De Belastingdienst heeft, onder andere naar aanleiding van dit arrest, andere standpunten in moeten nemen over de toepassing van de afroommethode. Om de (nieuwe) standpunten over te brengen aan de inspecteurs, is binnen de Belastingdienst een ‘handvat’ verspreid waarin richtlijnen zijn opgenomen (hierna: het Handvat3_{). Uit het Handvat blijkt dat de Belastingdienst nog een legio} aan mogelijkheden ziet om de afroommethode toe te passen. Ook wordt in het Handvat de

zogenaamde afsplitsingsmethode geïntroduceerd.

Het onderzoek

Aanleiding

De oplettende lezer zal de negatieve beladenheid van het voorafgaande (inclusief het voorblad) niet zijn ontgaan. Naar mijn mening heeft de Belastingdienst het afroommethode-arrest veel te ruim geïnterpreteerd. Zij hebben de afroommethode daardoor toegepast in situaties waarin deze

methode ongeschikt is om tot een juiste vaststelling van het gebruikelijk loon te komen. Dit kan als gevolg hebben dat een DGA buitensporig hoge bedragen dient op te nemen als loon. Gezien het Handvat lijkt de Belastingdienst zich ook na de arresten van de Hoge Raad nog steeds vast te willen houden aan toepassing van de afroommethode.

De vraag rijst welke belangen de Belastingdienst heeft om het loon te corrigeren dat reeds boven de wettelijke norm ligt en of de afroommethode in enige situatie een geschikte methode is om het gebruikelijk loon te bepalen.

1_{HR 17 september 2004, LJN AN8666, BNB 2005/50, m.nt. E.J.W. Heithuis.}

Onderzoeksvraag en deelvragen

In deze scriptie staat de beantwoording van de volgende onderzoeksvraag centraal:

Is de Belastingdienst doorgeschoten in het toepassen van de afroommethode bij het bepalen van het gebruikelijk loon in de zin van art. 12a Wet LB 1964?

Het onderzoek is opgedeeld in vier hoofdstukken waarbij in elk hoofdstuk wordt gepoogd een antwoord te vinden op één of meerdere deelvragen.

Hoofdstuk 1 De DGA in de inkomsten- en loonbelasting

De gebruikelijkloonregeling zorgt ervoor dat het totale inkomen van de DGA dat hij verkrijgt vanuit ‘zijn’ BV wordt toegerekend aan zijn rol als werknemer en aan die van aanmerkelijkbelanghouder. Voordat wordt toegekomen aan deze inkomensallocatie wordt in het eerste hoofdstuk aandacht besteed aan deze twee posities van de DGA.

De te beantwoorden deelvraag:

1. Wat is de rol van de DGA in de inkomsten- en loonbelasting?

Hoofdstuk 2 De werking en achtergrond van de gebruikelijkloonregeling

De gebruikelijkloonregeling is een anti-misbruikbepaling. Zonder nadere regelgeving zal de DGA zijn totale inkomsten zo toerekenen aan zijn positie als werknemer en als a.b.-houder/ondernemer, dat zijn besteedbaar inkomen zo hoog mogelijk is. In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de

invoerings- en huidige bestaansredenen van de gebruikelijkloonregeling. Hierdoor zal duidelijk worden welke belangen spelen bij de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijk loon. De te beantwoorden deelvragen:

2.1 Wat zijn de huidige bestaansredenen van de gebruikelijkloonregeling?

2.2 Welke van de bestaansredenen zijn nog relevant indien het loon van de DGA reeds boven de wettelijke norm ligt?

Hoofdstuk 3 Bepalen hoogte van het gebruikelijk loon

Zoals in de inleiding besproken kan het gebruikelijk loon volgens het afroommethode-arrest worden bepaald op basis van de CUP-methode en de afroommethode. In dit hoofdstuk staat het gebruik van deze methodes en hun onderlinge relatie/rangorde centraal.

De te beantwoorden deelvraag:

3. Hoe dient het afroommethode-arrest te worden geïnterpreteerd?

Hoofdstuk 4 Toepassing afroommethode na afroommethode- arrest

Na het afroommethode-arrest zijn een aantal zaken over de toepassing van de afroommethode geëindigd bij de Hoge Raad of bij het Hof. In dit hoofdstuk zal nader worden ingegaan op deze jurisprudentie. Zoals zojuist vermeld heeft de Belastingdienst naar aanleiding van deze

jurisprudentie haar standpunten over de toepassing van de afroommethode moeten wijzigen. Deze standpunten zijn neergelegd in het Handvat. In dit hoofdstuk wordt verder ingegaan op het

Handvat.

De te beantwoorden deelvraag:

1

De directeur-grootaandeelhouder in de

inkomsten- en loonbelasting

1.1 Inleiding

In dit hoofdstuk staat de fiscale positie van een directeur-grootaandeelhouder (DGA) centraal. Een DGA is, enigszins gechargeerd, een (statutair) directeur die werkzaamheden verricht voor de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt.

In paragraaf 1.2. wordt dieper ingegaan op de definitie van het begrip

‘directeur-grootaandeelhouder’. Vervolgens komt in paragraaf 1.3. de fiscale positie van de DGA in zijn hoedanigheid als aanmerkelijkbelanghouder (a.b.-houder) aan de orde. In dat onderdeel wordt geanalyseerd hoe de huidige aanmerkelijkbelangregeling tot stand is gekomen en of een a.b.-houder meer te vergelijken is met een belegger of een ondernemer. Als laatste wordt in paragraaf 1.4. gekeken naar de positie van de DGA in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Daar zal worden onderzocht of de DGA aangemerkt kan worden als werknemer in de zin van de Wet LB 1964.

1.2 De definitie van het begrip 'directeur-grootaandeelhouder' (DGA)

Het begrip 'DGA' is in de nu geldende fiscale-, pensioen, en socialeverzekeringswetgeving niet als zodanig specifiek gedefinieerd. Volgens Heithuis kunnen uit deze wetgeving echter wel

verschillende definities van DGA worden afgeleid4_:

1. Ingevolge de Regeling aanwijzing DGA5_{wordt de verzekeringsplicht voor de} werknemersverzekeringen bepaald aan de hand van een materieel

gezagsverhoudingscriterium. Indien de DGA tegen zijn wil kan worden ontslagen is hij verplicht verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Dit is niet het geval als de DGA een meerderheidsbelang houdt of als de aandeelhouders gelijke belangen houden. In de overige gevallen is de DGA wel verplicht als hij een minderheidsbelang houdt. In artikel 1-c van de Regeling aanwijzing DGA staat expliciet vermeldt dat de regeling ziet op de statutair directeur.6

2. In de Pensioenwet geldt als criterium voor de vraag of een DGA onder de Pensioenwet valt, een aandelenbelang van minimaal 10% in de vennootschap.

3. In de zin van de Wet IB 2001 heeft iemand een aanmerkelijk belang in een vennootschap, indien het belang minimaal 5% bedraagt. De voordelen die de aanmerkelijkbelanghouder geniet worden belast in box 2 in de inkomstenbelasting tegen een tarief van 25%. In de loonbelasting wordt voor de definitie van het begrip ‘DGA’ aangesloten bij het aanmerkelijkbelangbegrip in de inkomstenbelasting. Een werknemer die een aanmerkelijk belang houdt in de vennootschap waarvoor hij werkzaamheden verricht valt immers onder het bereik van de gebruikelijkloonregeling.7

Omdat in deze scriptie de toepassing van de gebruikelijkloonregeling centraal staat, volg ik de definitie van ‘DGA’ die in deze regeling gebruikt wordt. Een ‘DGA’ is dus zowel een werknemer als houder van een aanmerkelijk belang. In dit hoofdstuk wordt allereerst ingegaan op de positie van de DGA als aanmerkelijkbelanghouder en vervolgens als werknemer.

4_{E.J.W. Heithuis, ‘Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie’, WFR 2009/889.} 5_{Ministeriele regeling staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 19 december 1997, nr.}

SV/WV/97/5347, Staatscourant 1997, nr. 248.

6_{In deze scriptie wordt niet verder ingegaan op de verzekeringsplicht van de DGA voor de}

werknemersverzekeringen, aangezien de afroommethode nooit is toegepast in situaties waarin een persoon een aandelenbelang bezit van minder dan 50%.

1.3 De aanmerkelijk belanghouder

Een aanmerkelijk belanghouder (afgekort: a.b.-houder) is een persoon die een aanmerkelijk belang houdt in de zin van artikel 4.6 in de Wet Inkomstenbelasting 2001. Kort gezegd is sprake van een 'aanmerkelijk belang', als een natuurlijk persoon voor ten minste 5% van het geplaatste

aandelenkapitaal aandeelhouder is van een BV.8_{Als een vennootschap meerdere soorten aandelen} heeft, heeft de belastingplichtige een aanmerkelijk belang in de zin van art. 4.7 Wet IB 2001, indien hij direct of indirect voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal van een soort aandelen

aandeelhouder is. Wanneer een vennootschap meerdere soorten aandelen heeft dan kan er eerder sprake zijn van een aanmerkelijk belang. Het 5%-criterium wordt dan namelijk op soortniveau toegepast en niet op het niveau van het totale geplaatste aandelenkapitaal. Deze soortbenadering is volgens de Minister van Veiligheid en Justitie nodig om manipulaties van het aandelenbezit tegen te gaan.9

Het aanmerkelijkbelangregime dat betrekking heeft op de houders van een aanmerkelijk belang is neergelegd in hoofdstuk 4 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dit regime heeft de

karakteristieken van een vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting10_{. Dit betekent dat alle} voordelen die behaald worden met het aandelenpakket onder het bereik van de inkomstenbelasting vallen. Zowel reguliere periodieke opbrengsten als de meer incidentele vervreemdingsresultaten op aanmerkelijk belang aandelen worden in box 2 van de inkomstenbelasting belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Deze inkomsten worden belast tegen een tarief van 25%.

Zowel een persoon met een belang van 5% als een persoon met een belang van 100% worden voor hun voordelen uit hun aanmerkelijk belang onderworpen aan de belastingheffing in box 2. Mijns inziens zou je een persoon die zijn onderneming uitoefent vanuit de vennootschap waarin hij een 100% belang houdt gelijk kunnen stellen met een ondernemer die zijn onderneming drijft in privé. Daarentegen zal iemand met een belang van 5% eerder kunnen worden beschouwd als een belegger. Het is de vraag of de wetgever de a.b.-houder voor de belastingheffing eerder gelijk heeft willen stellen met een belegger of met een ondernemer. Om meer inzicht te krijgen in de huidige aanmerkelijkbelangregeling en dit te kunnen beoordelen, wordt allereerst in paragraaf 1.3.2. de voorgeschiedenis van het regime geanalyseerd, waarna in paragraaf 1.3.3 het huidige a.b.-regime aan bod komt.

1.3.2 Voorgeschiedenis van de aanmerkelijkbelangregeling

De a.b.- houder heeft van oudsher al een bijzondere positie ingenomen in de inkomstenbelasting, omdat hij in staat is om dividenden laag te houden wanneer hij dit wenst. Tot 1941 werden doorgaans enkel de inkomsten belast die feitelijk werden genoten. Daarentegen konden

vervreemdingswinsten onbelast worden genoten. Om deze reden kon de aandeelhouder beter zijn winst ophopen in de vennootschap om deze vervolgens onbelast als vervreemdingsvoordeel te kunnen realiseren. Over dividenduitkeringen was immers wel belasting verschuldigd.11

In de onderstaande tabel is het verloop van het a.b.-regime sinds de invoering schematisch weergegeven. De belangrijkste kenmerken van het desbetreffende a.b.-regime staan in de tabel vermeld. Hierna zal op elk a.b.-regime nader worden ingegaan.

8_{Artikel 4.6 Wet Inkomstenbelasting 2001.}

9_{Kamerstukken II 2010/11, 32 426, nr. 7. p. 10 en Kamerstukken I 2011/12, 32 426, nr. C, p. 2, met verwijzing}

naar Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 43.

10_{A.C. Rijkers, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, studenteneditie 2010-2011, hoofdstuk aanmerkelijk}

belang, Deventer: Kluwer 2010.

Tabel 1.1 Voorgeschiedenis a.b.-regime12

Aandelenbelang Grondslag Tarief

Besluit IB 1941 25% Vervreemdingsvoordelen Progressief

Wet IB 1964 33,33% Vervreemdingsvoordelen 20%

Herziening 1997 5% Reguliere- en vervreemdingsvoordelen 25%

Wet IB 2001 5% Reguliere- en vervreemdingsvoordelen 25%

Invoering aanmerkelijkbelangwinstheffing in het Besluit IB 1941

Om het heffingslek van het onbelast kunnen genieten van winsten in de vorm van

vervreemdingsvoordelen te dichten heeft de wetgever in 1941 de aanmerkelijkbelangwinstheffing ingevoerd. Deze heffing richtte zich op grootaandeelhouders met een belang van meer dan 25%. De a.b.-houder was volgens de wetgever eerder te vergelijken met een ondernemer dan met een belegger. Een belegger heeft niet de zeggenschap/macht om winsten op te potten in de

vennootschap waarin hij een beperkt belang houdt om deze vervolgens onbelast als vermogenswinst te genieten. Terwijl het bij een belegger vooral gaat om het behalen van een zo hoog mogelijk rendement, is de ondernemer meer gericht op de ondernemingsactiviteiten waarop hij invloed uit kan oefenen.13 _{De aanmerkelijkbelangwinstheffing berustte op dit zogenaamde}

zeggenschapsprincipe.

Aan de ene kant wou de wetgever de dividenden die werden omgezet in onbelaste

vermogenswinsten gaan belasten op het moment dat deze winsten werden gerealiseerd, net zoals de vermogenswinsten van ondernemers werden belast bij realisatie. Aan de andere kant wilde hij het zogenaamde ‘objectieve- bronregime’ dat ook gold voor de ‘gewone’ aandeelhouders in stand houden. Onder dit regime worden dividenden belast en vermogenswinsten- en verliezen buiten de heffing gehouden. Om die reden heeft de wetgever een scheiding gemaakt tussen aandeelhouders met een substantieel pakket, de a.b.-houders, en de aandeelhouders met een beperkt

aandelenbezit. De aanmerkelijkbelangwinstheffing gold enkel voor de a.b.-houder. Het aanmerkelijk belang regime vormde een onderdeel van de wetsbepalingen over winst uit

onderneming. De vervreemdingsvoordelen behaald met a.b.-aandelen werden dan ook net als winst uit onderneming onderworpen aan een progressieve heffing.14

Uit het bovenstaande is af te leiden dat de wetgever de a.b.-houder wat betreft de vermogen/vervreemdingswinsten gelijk heeft willen stellen met een ondernemer. Voor de dividenden gold geen afwijkende belastingheffing ten opzichte van de ‘gewone’ belegger.

Wet IB 1964

De bij het Besluit IB 1941 ingevoerde aanmerkelijkbelangwinstheffing werd in de Wet IB 1964 doorgezet. De aanmerkelijkbelangwinstheffing was echter niet meer opgenomen als onderdeel van de bepalingen inzake winst uit onderneming, maar vormde een afzonderlijke inkomensbron die werd opgenomen in artikel 39 en 40 Wet IB 1964. Onder de Wet IB 1964 had iemand een aanmerkelijk belang bij een aandelenbezit van meer dan 7%, samen met zijn echtgenoot, en minimaal 33 1/3% samen met de bloed- en aanverwanten tot en met de tweede graad van de zijlijn. Deze

kwantitatieve criteria zijn een verdere uitwerking van het zeggenschapsprincipe waarop de aanmerkelijkbelangheffing bij de invoering reeds is gebaseerd. Het tarief van 20%, de minimumwaarderingsregeling en aanmerkelijk belang verliesregeling werden ingevoerd. De minimumwaarderingsregeling (neergelegd in artikel 39 lid 4 Wet IB 1964) hield in dat de

verkrijgingsprijs en de overdrachtsprijs van het aandelenpakket fiscaal niet lager mochten worden

12_{De gegevens uit deze tabel zijn met name afkomstig van de tekstuele uiteenzetting van de geschiedenis van}

het a.b.-regime in: F.G.F. Peters, de aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief’, Fiscale monografieën, nr. 123, Deventer: Kluwer 2007.

13_{Kamerstukken II 1959/60, 5380, 6000, nr. 9, blz 3-5.}

14_{A.C. Rijkers, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, studenteneditie 2010-2011, hoofdstuk aanmerkelijk}

gesteld dan het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal. Deze regel leidde tot de zogenaamde kapitaaloppompconstructies. Een voorbeeld van een dergelijke constructie is de volgende: Stel dat meneer A de winstgevende vennootschap BV A heeft opgericht. Bij oprichting heeft hij een kapitaalstorting gedaan van 100 gulden. BV A is na een aantal jaren 900 gulden waard. A wenst de aandelen te verkopen aan B. Bij directe verkoop is A een a.b.-heffing verschuldigd van 20% over 800 gulden = 167 gulden. A besluit om B te laten participeren in de BVA, hiertoe geeft hij aandelen uit waarop B in totaal 900 aan kapitaal stort, 100 nominaal en 800 agio. Vervolgens verkoopt A zijn aandelen aan B voor 900 gulden. Doordat de minimumwaarderingsregeling uitging van het in totaal gestorte kapitaal, hoefde A nu slechts 20% belasting te betalen over 400 gulden (= verkoopprijs minus gemiddeld gestort kapitaal).15

Herziening 1 januari 1997

Met ingang van 1 januari 1997 is het aanmerkelijkbelangregime fundamenteel veranderd. De bron winst uit aanmerkelijk belang werd omgevormd tot een afzonderlijke subjectieve bron, naast de winst uit onderneming. De minimumwaarderingsregeling werd vanwege de

kapitaaloppompconstructies afgeschaft.16_{Sindsdien werd voor de verkrijgingsprijs aangesloten bij} wat de a.b.-houder zelf had betaald voor zijn aandelen. Daarnaast werden zowel de

vervreemdingsvoordelen als de inkomsten uit aanmerkelijk belang- aandelen (de zogenaamde ‘reguliere voordelen’) belast tegen een proportioneel tarief van 25%. Vanaf 1997 werd het vereiste om minimaal 1/3e te bezitten van het nominaal geplaatste kapitaal verlaagd naar slechts 5%. De ab-regeling werd in de wet na de winst uit onderneming geplaatst. Hierdoor zorgde het reeds toen geldende wettelijke rangordesysteem dat zeker werd gesteld dat het inkomen uit aanmerkelijk belang niet progressief belast werd maar tegen een proportioneel tarief van 25%.

Ondanks de aanzienlijke verlaging van het kwantitatieve criterium naar 5% bleven er twee

verschillende regimes voor aandeelhouders bestaan. De aandeelhouder-belegger die een belang had tot 5% en de aandeelhouder-ondernemer met een belang van ten minste 5% (a.b.-houder). Hierbij merkte de wetgever opdat het gecombineerde inkomsten- vennootschapsbelastingtarief moest aansluiten bij de belastingdruk waarmee een IB ondernemer werd geconfronteerd, om recht te doen aan de vergelijking van een a.b.-houder aan een ondernemer.17

Wet IB 2001

Met ingang van 1 januari 2001 is de Wet IB 1964 vervangen door de thans geldende Wet IB 2001, met de kenmerkende drieboxenstructuur. In vergelijking met de aanmerkelijkbelangregeling zoals deze luidde na de herziening van 1997, is de regeling in hoofdlijnen hetzelfde gebleven. Zowel reguliere-als vervreemdingsvoordelen worden in box 2 belast reguliere-als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Het aanmerkelijkbelangtarief is 25% gebleven, met uitzondering van het jaar 2007 waarin tot een inkomen van € 250.000 een verlaagd tarief gold van 22%.18

1.3.3 Huidige wet; de ab-houder als belegger of als ondernemer

Volgens de wetgever bevinden a.b.-houders zich in een bijzondere positie. Aan de ene kant zijn ze te vergelijken met personen die voor eigen rekening en risico een onderneming drijven, en aan de andere kant met particulieren die beleggen in privé. In deze paragraaf wordt allereerst getoetst in hoeverre de a.b.-houder, onder de huidige belastingwet- en regelgeving, vergelijkbaar is met een ondernemer en vervolgens wordt de vergelijking met de particuliere belegger onder de loep genomen.

Vergelijking met een ondernemer

Sillevis, van Kempen en van Westen zijn van mening dat in de huidige wet IB 2001 enkel de vergelijking van een a.b.-houder met een ondernemer aannemelijk is.19_{Zoals reeds vermeld is de}

15_{F.G.F. Peters, ‘de aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief’, Fiscale monografieën, nr. 123,}

Deventer: Kluwer 2007.

16_{L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer: Kluwer 2009.} 17_{Kamerstukken II 1959/60, 5380, 6000, nr. 9, blz 3-5.}

18_{F.G.F. Peters, de aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief, Fiscale monografieën, nr. 123,}

Deventer: Kluwer 2007.

19_{L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, studenteneditie 2010-2011,}

a.b.-houder een persoon met een aandelenbelang van ten minste 5%. Een ondernemer, in de zin van de Wet IB 2001, is een particulier die voor eigen rekening en risico een onderneming drijft.20

Allereerst sluit de belastingheffing waarmee de a.b.-houder wordt geconfronteerd nagenoeg aan bij die van de ondernemer. De dividenden die een a.b.-houder ontvangt worden belast in box II van de inkomstenbelasting tegen een tarief van 25%. Voordat dit dividend kan worden uitgekeerd wordt de bruto winst op het niveau van de vennootschap belast tegen een vennootschapsbelastingtarief van 20% of 25%. De winst die niet uitkomt boven een bedrag van € 200.000 wordt belast tegen 20%, de overige winst tegen 25%. Het gecombineerde inkomsten- en vennootschapsbelastingtarief komt hierdoor neer op een heffing van 40% of 43,75%.

Een ondernemer wordt voor de winst die hij geniet uit zijn onderneming, belast in box 1 van de inkomstenbelasting tegen een marginaal tarief van minimaal 37% (inclusief premies

volksverzekeringen) en maximaal 52%. Doordat de winst pas wordt belast nadat deze is verminderd met de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling zijn de tarieven effectief gezien lager. Rekening houdend met de MKB- winstvrijstelling bedraagt het effectieve tarief in box 1 minimaal 31,82% en maximaal 45,76%.21

Het is geen toeval dat het gecombineerde inkomsten- en vennootschapsbelastingtarief nagenoeg aansluit bij de heffing waarmee ondernemers geconfronteerd worden. De wetgever heeft, tijdens de herziening 1997 van het aanmerkelijkbelangregime, het tarief in box II van de

inkomstenbelasting bewust gesteld op 25%, zodat het gecombineerde inkomsten-vennootschapsbelastingtarief aansluit bij de marginale tarieven in box I.

Daarnaast wordt de a.b.-houder met de ondernemer gelijkgesteld in de

terbeschikkingsstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001. Een ondernemer die een pand volledig voor de onderneming gebruikt zal dit vermogensbestanddeel in principe verplicht tot het

ondernemingsvermogen moeten rekenen. Indien een a.b.-houder een pand verhuurt aan de BV waarin hij een belang houdt, worden de inkomsten uit dit pand aan het winstregime onderworpen. Als laatste vinden Sillevis, van Kempen en van Westen het strijdig met de logica om een a.b.-houder met zowel een belegger als met een ondernemer te vergelijken. De wet verbindt zeer verschillende behandelingen aan deze kwalificaties. Ik citeer:

''(…) een en ander voert tot de conclusie dat de grondslag van de a.b.-regeling is gebaseerd op de feitelijke vergelijkbaarheid van de a.b.-houder met de ondernemer. Daaruit volgt ook dat hij in de IB zoveel mogelijk op dezelfde wijze dient te worden behandeld '' 22

Vergelijking met een belegger

Een particuliere belegger is iemand die in privé beleggingsactiviteiten verricht. Het rendement over de beleggingen wordt belast in box I of in box III van de inkomstenbelasting. De behaalde

beleggingsrendementen worden in box 1 belast als resultaat uit overige werkzaamheden indien de beleggingsactiviteiten ‘naar hun aard en omvang normaal actief vermogensbeheer te boven gaan’.23 De wetgever heeft echter niet de vergelijking van een a.b.-houder met deze particuliere belegger getrokken. In deze vergelijking ging het om de belegger die in privé beleggingsactiviteiten verricht die niet het normaal vermogensbeheer te boven gaan.

De belegger die beleggingsactiviteiten verricht die het normaal actief vermogensbeheer niet te boven gaan wordt belast in Box III. In Box III wordt de verschuldigde belasting niet berekend over de werkelijk behaalde rendementen maar over een forfaitair rendement. Dit forfaitaire rendement bedraagt 4% van de waarde van het vermogen aan het begin van het kalenderjaar. Over dit rendement wordt 30% inkomstenbelasting geheven. Hiermee wordt er jaarlijks 1,2% belasting geheven over de waarde van het vermogen aan het begin van het boekjaar.

20_{Artikel 3.4 Wet Inkomstenbelasting 2001}

21_{Het hoogste tarief van box 1 in de inkomstenbelasting is van toepassing op het inkomen dat uitkomt boven}

52.000. Het marginale effectieve rendement bedraagt daardoor 52% * (100% - MKB winstvrijstelling) 86% = 45,76%.

22_{L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, studenteneditie 2010-2011,}

Deventer: Kluwer 2010.

Dit tarief is niet te vergelijken met het gecombineerde inkomsten- en vennootschapsbelastingtarief van 40-43,75% waar de rendementen van de a.b.-houder aan worden onderworpen. Welk

belastingregime gunstiger is hangt af van het werkelijk behaalde rendement. Indien over de beleggingen een rendement wordt behaald van 4% is de effectieve belastingheffing in box 3 30%, terwijl het rendement van de a.b.-houder wordt belast tegen 40 of 43,75%. Hoe hoger het

rendement hoe lager de effectieve heffing in box 3 bedraagt. Bij een rendement van 2,75% of lager is de effectieve belastingheffing in box 3 ten minste 43,75% en dus gelijk aan of hoger dan het gecombineerde inkomsten- en vennootschapsbelastingtarief.

Uit het bovenstaande blijkt dat onder de huidige belasting wet- en regelgeving de a.b.-houder voornamelijk te vergelijken is met een ondernemer en niet met een belegger. Een persoon met een belang van 5% is in de inkomstenbelasting dus al vergelijkbaar met een ondernemer die voor eigen rekening en risico een onderneming drijft. In de volgende paragraaf wordt ingegaan op het

kwantitatieve criterium van 5% dat gezien de vergelijking met een ondernemer nogal laag lijkt te zijn.

1.3.4 Kwantitatief criterium van 5%

Bij de invoering van de aanmerkelijkbelangwinstheffing in het Besluit IB 1941 had iemand een aanmerkelijk belang bij een aandelenbezit van ten minste 25%. De wetgever achtte dat een

aandeelhouder bij een dergelijk aandelenbelang genoeg zeggenschap had om invloed uit te oefenen op de activiteiten van de organisatie. Deze zeggenschap kon hij gebruiken om winsten op te potten in de vennootschap waarin hij een beperkt belang houdt om deze vervolgens onbelast als

vermogenswinst te genieten. In de Wet IB 1964 werd meer invulling gegeven aan dit

zeggenschapsprincipe door de echtgenoot en de nauwe familiekring ook in het kwantitatieve criterium te betrekken. Onder de Wet IB 1964 had iemand immers een aanmerkelijk belang indien hij samen met zijn echtgenoot een aandelenbelang had van ten minste 7%, en minimaal een

aandelenbelang van 33 1/3% samen met de bloed- en aanverwanten tot en met de tweede graad van de zijlijn. Sinds de herziening van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 is het aandelenvereiste slechts 5%. Hiermee zorgde de wetgever ervoor dat de aanmerkelijkbelangheffing een groter bereik kreeg en ‘ de gekuntselde constructies’ effectiever konden worden tegengegaan. Hierbij kan worden opgemerkt dat iemand met een aandelenbezit van 5% nauwelijks tot geen invloed heeft op de activiteiten van de vennootschap en daarmee niet in staat is om belastingontwijkende

constructies uit te voeren. De wetgever zei hierover het volgende:

‘’De invloed van de aandeelhouder kan van geval tot geval verschillen. In het algemeen geldt echter dat bij aandelenpakketten van enige omvang een zodanige betrokkenheid bij de onderneming mag worden verondersteld, dat het subjectieve belang bij de onderneming als een mengvorm van ondernemen en beleggen kan worden beschouwd. In het voorgestelde regime wordt hiervoor de grens gelegd bij een belang van 5% in het geplaatste aandelenkapitaal.’’24

Hierbij werd ook verwezen naar de grens tussen deelnemen en beleggen bij de

deelnemingsvrijstelling in de Vpb ad. 5%.25_{Van Dijck merkt in dit verband nog op dat het niet} onaanvaardbaar is om de grens aan te sluiten bij het punt waar de belastingplichtige het a.b.-regime kan afdwingen.26_{Indien de grens bij een belang van 10% zou liggen, zou een}

8%-aandeelhouder zijn aandelen rechtstreeks kunnen houden en hierdoor worden belast als een belegger of door het tussenplaatsen van een holding alsnog onder het a.b.-regime kunnen vallen. Hij zal dit laatste alleen doen als de holding kan profiteren van de deelnemingsvrijstelling, hetgeen het geval is bij een belang van minimaal 5%.

1.4 De DGA in de loonbelasting

Uit artikel 1 van de Wet LB 1964 blijkt dat de werknemer voor de loonbelasting centraal staat. Om als werknemer in de zin van de Wet LB 1964 aangemerkt te kunnen worden moet een persoon onder 24_{MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 761, blz. 6-11, V-N 1996, blz. 2158-2161.}

25_{MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 761, blz. 26, V-N 1996, blz. 2167-2168.}

publiekrechtelijke of privaatrechtelijke dienstbetrekking staan.27_{In de Wet LB 1964 wordt geen} nadere invulling gegeven van het begrip dienstbetrekking. Ook ontbreekt deze invulling in de op de wet berustende uitvoeringsbepalingen. Uit de parlementaire stukken blijkt dat er fiscaalrechtelijk is aangesloten bij het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking. Hierdoor werd er aansluiting gevonden met de al bestaande jurisprudentie en kwam de rechtszekerheid niet in het geding. Ook zag het parlement het praktisch onmogelijk om een fiscaal begrip voor dienstbetrekking te formuleren die alles omvattend zou zijn.28_{Het civiele begrip dienstbetrekking is intussen vervangen door het begrip} ‘arbeidsovereenkomst’. Voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking/arbeidsovereenkomst moet zijn voldaan aan de volgende drie cumulatieve vereisten29_:

1. de werknemer moet verplicht zijn gedurende zekere tijd persoonlijke arbeid te verrichten; 2. de werkgever moet verplicht zijn loon te betalen

3. er moet sprake zijn van een gezagsverhouding tussen de werknemer en de werkgever.

In deze paragraaf wordt ingegaan op de vraag of een DGA in dienstbetrekking staat tegenover de vennootschap waarin hij een aandelenbelang houdt en waarvoor hij werkzaamheden verricht.

1.4.2 Werknemerschap DGA vanuit civiel- en fiscaalrechtelijk perspectief

In paragraaf 1.3.3. is geconcludeerd dat de aanmerkelijkbelanghouder te vergelijken is met een ondernemer. Interessant is dan te bedenken welke positie de a.b.-houder, die tevens

werkzaamheden voor de BV verricht (DGA), inneemt. Is deze persoon enkel te vergelijken met een ondernemer of ook met een werknemer? Met andere woorden: is deze persoon als werknemer belastingplichtig in de zin van de Wet LB 1964?

Een directeur-grootaandeelhouder zal al snel aan het arbeidscriterium voldoen. Indien een DGA zichzelf geen loon of een zeer laag loon uitkeert kan worden afgevraagd of aan het loonvereiste wordt voldaan. Daarnaast is het de vraag of iemand die meer dan de helft van de aandelen in een BV bezit onder iemand zijn gezag staat. De aandeelhoudersvergadering is het orgaan wat het gezag heeft over de directie. Wanneer de directeur zelf alle aandelen in de vergadering houdt oefent hij het gezag over zichzelf uit.

Hoe moet civiel en fiscaal worden omgegaan met deze zogenaamde dubbelrol?

Civielrechtelijk

Dit probleem kwam in de civielrechtelijke jurisprudentie al in de jaren veertig naar voren.30_Van deze vaste jurisprudentie kan worden afgeleid dat er sprake is van een civielrechtelijke

dienstbetrekking, zelfs wanneer alle aandelen in het bezit zijn van de DGA. Maar recentelijk heeft het Gerechtshof Leeuwarden in dit verband anders beslist. In casu was er een bv die failliet werd verklaard. Deze bv had drie werknemers waaronder de directeur die 100% van de aandelen in het kapitaal van de bv bezat. Volgens het Hof was er geen dienstbetrekking aanwezig tussen de DGA en de bv vanaf het moment dat de DGA het faillissement had aangevraagd. In tegenstelling tot de andere werknemers kon de DGA hierdoor geen aanvraag doen ter verkrijging van het gemiste loon in de periode vanaf faillietverklaring. De dienstbetrekking ontbrak vanwege de ontbrekende

gezagsverhouding, het Hof oordeelde dat de directeur: ‘ alle touwtjes in handen had en hij zich ook naar buiten onmiskenbaar als de eigenaar van de onderneming presenteerde’.31

Het Hof refereerde hierbij naar een uitspraak van de CRvB van 4 oktober 1985 (RSV 1986/21). Hierin besliste de CRvB dat een DGA onder omstandigheden geen werknemer is in de zin van de

werknemersverzekeringswetten. Hiervan is sprake indien de DGA de feitelijke macht in de ava heeft, dit valt immers niet te rijmen met het vereiste van ondergeschiktheid als essentieel kenmerk van de arbeidsovereenkomst. Deze omstandigheden zijn nadien ‘gecodificeerd’ in de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder (besluit van de staatssecretaris van SoZaWe van 19 december 1997, Stcrt. 1997, 248).

27_{Art. 2 lid 1 Wet Loonbelasting 1964}

28_{Kamerstukken II, 1962-1963, 5380, nr. 23, p. 3; (wet van 16 december 1964, Stb. 1964, 521).} 29_{P.H. Eenhoorn en M.L. Kawka, Wegwijs in de loonbelasting, Den Haag: SDU 2009.}

30_{HR 4 november 1942, ARB 1943.}

De Haan zegt het volgende over deze verwijzing: ‘Ik vind dit ‘zijstapje’ van het hof opmerkelijk, omdat tegen de uitspraak van de CRvB geen beroep in cassatie openstond en dus allerminst

vaststaat dat de Hoge Raad het daarmee eens zou zijn. De jurisprudentie van de Hoge Raad is op dit punt immers constant (zoals ook door het hof wordt erkend) en die houdt in dat een DGA in

dienstbetrekking staat tot zijn vennootschap. ‘32

Fiscaalrechtelijk

Ook in de fiscale jurisprudentie is reeds in de jaren 40 van de vorige eeuw beslist dat er in het geval van een DGA sprake is van een gezagsverhouding. De Hoge Raad koos voor een puur formele

benadering en zei over de gezagsverhouding dat het niet van belang is welke personen dat orgaan vormen en of hij, die directeur is, door zijn aandelenbezit de besluiten van de ava kan bepalen.33 Het feit dat de directeur, grootaandeelhouder is doet er dus niet toe bij het vaststellen van een civielrechtelijke of fiscaalrechtelijke dienstbetrekking. De Hoge Raad hanteert een puur formele benadering. Er bestaat een scheiding tussen de rol van de DGA als zijnde aanmerkelijkbelanghouder en die van de DGA als zijnde directeur. De Zeeuw geeft een duidelijke omschrijving van de positie van een DGA:

‘’Zijn onderneming wordt gedreven voor rekening en risico van een besloten vennootschap (of naamloze vennootschap). Als aandeelhouder (algemene vergadering van aandeelhouders) heeft hij de hoogste

beslissingsmacht. Als directeur werkt hij voor zijn besloten vennootschap. Daarvoor ontvangt hij (in de regel) een salaris van de besloten vennootschap. In zijn kwaliteit van aandeelhouder (algemene vergadering van

aandeelhouders) oefent hij formeel gezag uit over zichzelf in zijn kwaliteit van directeur.’’34

Fictieve dienstbetrekking DGA

Naast de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is er in artikel 4, onderdeel d, Wet Loonbelasting 1964 geregeld dat de aanmerkelijkbelanghouder in fictieve dienstbetrekking is. Deze bepaling zorgt voor een ‘reparatie’ van de aanwezigheid van een dienstbetrekking in het geval de DGA afziet van loon. Zonder loon is er immers geen dienstbetrekking. De hoogte van het in aanmerking te nemen loon wordt vervolgens bepaald door de toepassing van de zogenaamde gebruikelijk-loonregeling neergelegd in artikel 12a Wet Loonbelasting. Door de combinatie van deze bepalingen wordt een a.b.-houder die tevens werkzaam is voor de vennootschap steeds onderworpen aan de heffing van loonbelasting.

Tot slot

Bezien moet worden of de in de vorige paragraaf behandelde civielrechtelijke uitspraak van het Hof, waarbij de formele zienswijze van de Hoge Raad niet werd gevolgd, belangrijk zou kunnen zijn voor de fiscaalrechtelijke dienstbetrekking. Gezien de zojuist behandelde wettelijke bepalingen merkt de Haan, naar mijn mening terecht, het volgende op:

‘’Ik meen dat die betekenis niet groot is. Zo al die arbeidsrelatie niet als civielrechtelijke dienstbetrekking gekwalificeerd zou kunnen worden, dan nog zal het een fictieve dienstbetrekking zijn op grond van art. 4,

onderdeel d, Wet LB 1964, jo. art. 2h Uitv.besl. LB 1965. Dat deze artikelen strikt genomen het licht hebben gezien om de weg naar het fictieve loon van art. 12a Wet LB 1964 te openen, doet daaraan naar mijn mening niet af.’’35

Op grond van jurisprudentie is bij een DGA sprake van een dienstbetrekking. Maar wat nu als de Hoge Raad anders had beslist en voor de materiële benadering had gekozen? Hieronder volgen twee citaten van auteurs die redenen geven waarom er niet voor een materiële benadering gekozen is:

“Het (waarschijnlijk) doorslaggevende argument de directeur/grootaandeelhouder fiscaal als werknemer aan te blijven merken is wel gelegen in de omstandigheid dat wanneer voor de loonbelasting door de BV wordt heengeprikt, er geen reden meer kan bestaan in andere gevallen de formele scheiding tussen

directeur/aandeelhouder en vennootschap wel in stand te houden. Het zou betekenen dat niet meer de formele, doch de materiele kenmerken beslissend zijn voor de fiscale gevolgen. In fiscalibus is dit laatste doorgaans overigens weliswaar gebruikelijk en mijns inziens ook terecht, op een aantal vlakken zijn de consequenties echter zodanig, dat aansluiting bij de materiele omstandigheden althans op dit moment op zijn minst onwenselijk moet worden geacht. De positie van de directeur/grootaandeelhouder behoort daartoe.’’36

32_{J. de Haan, ‘Dga heeft geen civielrechtelijke arbeidsovereenkomst met zijn bv’, NTFR 2011-1757.} 33_{HR 7 februari 1940, NJ 1940/180 en HR 4 november 1942, ARB 1943.}

34_{J.C. de Zeeuw, ‘de directeur/grootaandeelhouder’, WFR 1988/1621.}

De Zeeuw zegt hierover:

“een 'transparence fiscale' is derhalve fiscaal nimmer toegepast. Gezien de vergaande consequenties die daarmee gepaard zouden gaan is dat niet verwonderlijk; een 'transparence fiscale' die in bepaalde gevallen niet zou worden toegepast (winstsfeer), is uiteraard niet aantrekkelijk.’’37

Zowel Kavelaars als de Zeeuw geven aan dat er terecht dat er op formele wijze moet worden gekeken naar de positie van een DGA. Een materiële benadering zal te grote consequenties kunnen hebben voor de huidige fiscaliteit.

1.5 Samenvatting

Er bestaat geen eenduidige definitie van het begrip 'DGA'. Omdat in deze scriptie de toepassing van de gebruikelijkloonregeling, op basis van de afroommethode, centraal staat, volg ik de definitie van ‘DGA’ die in deze regeling wordt gebruikt. In deze scriptie wordt dus onder ‘DGA’ verstaan: een werknemer die werkzaamheden verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang houdt.

Kort gezegd heeft een persoon een aanmerkelijk belang, als hij voor ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal aandeelhouder is van een vennootschap. Zowel reguliere- als

vervreemdingsvoordelen worden in Box II belast tegen een tarief van 25%. Onder de huidige fiscale wet- en regelgeving is een a.b.-houder enkel te vergelijken met een ondernemer die voor eigen rekening en risico een onderneming drijft en niet met een particuliere belegger. Dit blijkt onder andere uit het feit dat de gecombineerde inkomsten- en vennootschapsbelastingtarief nagenoeg aansluiting vindt bij de belastingheffing waarmee de ondernemer geconfronteerd wordt.

De DGA is naast a.b.-houder/ondernemer eveneens werknemer in de zin van de Wet LB 1964. De Hoge Raad hanteert bij het bepalen van de aanwezigheid van een dienstbetrekking een puur formele benadering, hij sluit hiermee aan bij het civiele recht.

Naast de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is er in artikel 4, onderdeel d, Wet Loonbelasting 1964 geregeld dat de aanmerkelijkbelanghouder in fictieve dienstbetrekking is. De hoogte van het in aanmerking te nemen loon wordt vervolgens bepaald door de toepassing van de zogenaamde

gebruikelijkloonregeling neergelegd in artikel 12a Wet LB 1964.

2

De werking en achtergrond van de

gebruikelijkloonregeling

2.1 Inleiding

In het vorige hoofdstuk is vastgesteld dat de DGA in de fiscaliteit een dubbele rol heeft, zijnde als a.b.-houder/ondernemer en als werknemer. Een werknemer wordt normaal gesproken beloond met loon en een a.b.-houder/ondernemer met winst.

Mijns inziens zal een DGA echter geen verschil maken tussen het inkomen dat toe te rekenen is aan zijn rol als werknemer en het inkomen dat toe te rekenen is aan zijn rol als

a.b.-houder/ondernemer. Hij is enkel geïnteresseerd in zijn totale besteedbaar inkomen. Indien een DGA , met een 100% belang, afziet van zijn loon zal de winst die hem toekomt vanuit de BV stijgen met ditzelfde bedrag. Door de verschillende behandeling van loon en winst is de verdeling hiertussen echter wel van belang voor de grootte van het besteedbare inkomen. De DGA zal daarom zijn totale winst, vóór zijn eigen arbeidsbeloning, zo gaan verdelen dat zijn besteedbaar inkomen maximaal is. In 1997 heeft de wetgever de gebruikelijkloonregeling vastgelegd in artikel 12a Wet LB 1964. Hierdoor kwam er een einde aan de totale vrijheid die de DGA had bij het vaststellen van zijn loon. Deze regeling schrijft een verplichte splitsing voor van de totale winst in loon en winst na

arbeidsbeloning DGA.

In dit hoofdstuk wordt allereerst in paragraaf 2.2 ingegaan op het toepassingsbereik en de werking van de gebruikelijkloonregeling. Daarna staat de achtergrond van de gebruikelijkloonregeling centraal. Daarbij wordt in paragraaf 2.3 ingegaan op de invoeringsredenen en in paragraaf 2.4 op de huidige bestaansredenen van de gebruikelijkloonregeling.

Als laatste wordt geanalyseerd of de huidige bestaansredenen van de gebruikelijkloonregeling nog relevant zijn indien het loon reeds boven de wettelijke norm (2013: € 43.000) ligt.

2.2 Toepassingsbereik en werking van de gebruikelijkloonregeling

In deze paragraaf wordt antwoord gegeven op de vraag op wie de gebruikelijkloonregeling van toepassing kan zijn en welke gevolgen toepassing heeft.

2.2.1 Toepassingsbereik

De gebruikelijkloonregeling kan van toepassing zijn in de situatie waarin de belastingplichtige: (i) of zijn partner een aanmerkelijk belang houdt, en

(ii) werknemer is en arbeid verricht ten behoeve van het lichaam waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, en

(iii) een voor zijn arbeid ongebruikelijk loon geniet.

Deze voorwaarden zijn cumulatief en zijn af te leiden uit het eerste lid van artikel 12a Wet LB 1964. Hieronder worden deze voorwaarden nader toegelicht.

Ad (i). Aansluiting bij het aanmerkelijk belang

Al bij de invoering van de gebruikelijkloonregeling in 1997, waren zowel Bouwman38_{als Schut}39_van mening dat het aanmerkelijk belang geen goed aanknopingspunt van de gebruikelijkloonregeling vormt. Zij constateren dat er, door de werking van de meetrekregeling, sprake kan zijn van een zeer gering belang dat wel wordt aangemerkt als een aanmerkelijk belang.40

38_{J.N. Bouwman, ‘Fictieve inkomsten en enkele van hun gevolgen’, WFR 1996/6213.} 39_{H.J. Schut, ‘Enkele aspecten van fictief loon’, WFR 1997/6245, blz. 698}

Door de werking van de meetrekregeling41_{kan een belastingplichtige met een aandelenbelang van} 0,1% al een aanmerkelijk belang houden. Op basis van de meetrekregeling behoort een

aandelenbelang van 0,1% tot een aanmerkelijk belang indien de belastingplichtige zijn partner of een bloed- of aanverwant in de rechte lijn wel een aanmerkelijk belang heeft.

Schut is dan ook van mening dat:

‘’ (…) mede om redenen van praktische uitvoerbaarheid – voor de hand gelegen aan te sluiten bij deze economische realiteit en het regime van de fictieve (loon-)inkomsten slechts dan van toepassing te doen zijn indien de

belastingplichtige, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, middellijk of onmiddellijk, meer dan 30% van het geplaatste aandelenkapitaal van een vennootschap bezit’’.42

Met ‘aansluiten bij de economische realiteit’ bedoelt Schut dat een belastingplichtige met een klein belang niet zal willen afzien van (een gedeelte van) zijn loon. Als iemand een belang houdt van 5% in de vennootschap waar hij werknemer is, en hij afziet van €100 loon dan verarmt hij immers met €95.43_{Slechts 5 euro verdient hij terug in de vorm van een hoger absoluut winstrecht.}

Hierbij merk ik op dat op basis van bovenstaande beredenering enkel een belastingplichtige met een 100% belang zou afzien van (een gedeelte van) zijn loon. Dit is echter onjuist doordat

aandeelhouders afspraken kunnen maken over het afzien van loon. Stel dat er twee 50% -aandeelhouders zijn, door beiden af te zien van een gelijk deel van hun loon, stijgt hun absolute winstrecht met hetzelfde als het loon waar ze van af hebben gezien.

Door aan te sluiten bij het aanmerkelijk belang heeft de gebruikelijkloonregeling in potentie een zeer groot toepassingsbereik. Dit zal echter in de praktijk meevallen omdat in de gevallen van zeer kleine belangen veelal niet zal worden voldaan aan de derde voorwaarde, dat de DGA een voor zijn arbeid ongebruikelijk loon zal moeten genieten. Hiermee zal deze DGA immers geen genoegen nemen omdat hij zijn winstdeel slechts met een klein bedrag zal zien stijgen. Onderlinge loonafspraken zijn ook minder aannemelijk bij een groter aantal aandeelhouders.

Ad. (ii) Werknemer die arbeid verricht

De a.b.-houder zal ook als werknemer, in de zin van de Wet LB 1964, arbeid moeten verrichten voor de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt om onder het toepassingsbereik van de gebruikelijk-loonregeling te vallen. Aan het vereiste dat de werknemer arbeid moet verrichten wordt al snel voldaan. Een DGA die enkel vermogensbeheerder is van zijn pensioenvennootschap of beleggingsmaatschappij, verricht al arbeid. Er hoeft geen sprake te zijn van arbeid van aanzienlijke omvang.44

Ad. (iii) een ongebruikelijk loon genieten

Artikel 12a Wet LB kan alleen van toepassing zijn als de DGA een ongebruikelijk loon geniet. Om te bepalen of een DGA een ongebruikelijk loon geniet wordt gekeken naar het loonbegrip voor de loonheffing. In beginsel tellen pensioenaanspraken en onbelaste kostenvergoedingen niet mee bij het beoordelen of het loon gebruikelijk is, in tegenstelling tot de bijtelling van de auto van de zaak die wel meetelt45_{. Indirect zullen al deze posten echter wel invloed hebben op de hoogte van het} gebruikelijk loon. Indien er twee DGA’s zijn met een identieke dienstbetrekking dan zal immers bij de DGA die wel pensioenaanspraken verkrijgt een lager loon gebruikelijk zijn dan bij de DGA die deze pensioenaanspraken niet heeft.46

In dit hoofdstuk zal niet nader worden ingegaan op het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon. Dit komt in de volgende hoofdstukken uitgebreid aan bod.

41_{Artikel 4.10 Wet Inkomstenbelasting 2001.}

42_{H.J. Schut, ‘Enkele aspecten van fictief loon’, WFR 1997/6245, blz. 698}

43_{Afgezien van inkomensafhankelijke factoren als belastingen en inkomensafhankelijke regelingen.}

44_{Zie Besluit staatssecretaris 21 januari 1998, DB97/2769M en Hof Arnhem 15 december 2000, NTFR 2001/114.} 45_{J. van der Merwe, commentaar artikel 12a Wet LB, NDFR, 2.3.}

2.3.2 Hoogte fictief loon en bewijsregels

Enigszins gechargeerd, wordt een DGA op basis van de gebruikelijkloonregeling in de loonbelasting en inkomstenbelasting betrokken voor het gebruikelijk loon. Ongeacht wat het werkelijk

uitbetaalde loon is. Het verschil tussen het uitbetaalde loon en het gebruikelijk loon is het

zogenaamde fictieve loon. Daarbij geldt als uitgangspunt, voor de verdeling van de bewijslast, dat het loon ten minste gesteld wordt op € 43.000 (de wettelijke norm) of op het loon van de meest verdienende werknemer indien dit hoger is dan € 43.000.

De wettelijke norm

Tot en met 2004 gold als uitgangspunt voor de hoogte van het gebruikelijk loon, de maximale grondslag waarover premies Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) werd geheven. In artikel 12a Wet LB 1964 werd expliciet verwezen naar de WAZ. Vanaf 2006 staat het normbedrag (2013: € 43.000) expliciet in artikel 12a Wet LB 1964 vermeld.

Lager loon

Als de wettelijke norm het uitgangspunt is en het gebruikelijk loon is lager dan dat loon, dan wordt het loon gesteld op dat lagere bedrag. Indien het loon van de meest verdienende werknemer het uitgangspunt is, en het gebruikelijk loon is lager dan dat loon dan wordt het loon ten minste gesteld op 70% van dat lagere loon, maar niet lager dan de wettelijke norm. Indien de DGA van mening is dat het gebruikelijk loon lager dient te worden vastgesteld dan dient hij dit aannemelijk te maken. De DGA zal dit aannemelijk kunnen maken in situaties waarin hij slechts in deeltijd werkt, er enkel activiteiten van vermogensbeheer in de bv plaatsvinden of wanneer de DGA vooral werkzaamheden verricht van eenvoudige aard. Indien de DGA dit lagere loon aannemelijk heeft gemaakt wordt het loon gesteld op dit lagere bedrag.

Hoger loon

Indien de inspecteur stelt dat het gebruikelijk loon hoger is dan de wettelijke norm of het loon van de meest verdienende werknemer, dan ligt de bewijslast bij hem. Indien hij erin slaagt het

aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon hoger is dan het uitgangspunt, dan wordt de beloning aangepast indien deze meer dan 30% lager is dan het gebruikelijke loon. Deze marge staat bekend als de ‘doelmatigheidsmarge’. Hierdoor hoeft er in de gevallen waarin in kleine mate wordt afgeweken van het gebruikelijke loon geen correctie plaats te vinden. Indien de beloning in deze situatie toch moet worden aangepast dan wordt deze niet aangepast tot het gebruikelijk loon maar tot het loon waarop het niet meer in belangrijke mate afwijkt van een gebruikelijk loon (=70% gebruikelijk loon), met een minimum van € 43.000 of het hogere loon van de meestverdienende werknemer.47

2.4 Invoeringsredenen gebruikelijkloonregeling

De gebruikelijkloonregeling is, op 1 januari 1997, gelijktijdig ingevoerd met de herziene aanmerkelijkbelangregeling. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet

arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: Waz) volgt dat de gebruikelijkloonregeling is geïnspireerd op die wet. Zo schreef de staatssecretaris van Werkgelegenheid en Sociale Zaken in een notitie bij een wetsvoorstel in de Waz:

"Teneinde zoveel mogelijk te voorkomen dat de dga de heffing van de WAZ-premies zou kunnen ontgaan door te kiezen voor de zogenoemde nul-optie (geen salaris ten laste van de BV) neemt het kabinet gaarne de suggestie over van de leden van de VVD-fractie om in dit kader met forfaitaire bedragen te gaan werken. Daartoe is in de nota van wijziging bij de WAZ een regeling opgenomen, waarbij ter bepaling van de verschuldigde premie het inkomen van de dga wordt gesteld op een forfaitair bedrag, waarbij het maximumpremie-inkomen voor de WAZ als uitgangspunt wordt genomen. Het kabinet overweegt om de hier voorgestelde forfaitaire regeling ook tot uitgangspunt te nemen voor andere regelingen zoals in het kader van het thans bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel tot herziening van het aanmerkelijkbelangregime in de Wet op de inkomstenbelasting 1964.’’48

In de Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder49_{stelt de staatssecretaris dat de} gebruikelijkloonregeling is ingevoerd om een correctie van een te laag loon mogelijk te maken.

47_{HR 17 september 2004, LJN AN8666, BNB 2005/50, m.nt. E.J.W. Heithuis.} 48_{Kamerstukken II, 1996-1997, 24 758, nr. 6, p. 14-15.}

Hiermee wordt afgedwongen dat de DGA en ‘zijn’ BV zakelijk met elkaar handelen. Bij onzakelijk handelen wordt het loon gecorrigeerd. Het vaststellen van een onzakelijk laag loon leidt bij de 100%-DGA in principe niet tot inkomensderving, doordat de winst in ‘zijn’ BV met hetzelfde bedrag stijgt als het loon waarvan hij afziet. Hierdoor heeft de DGA de vrijheid het loon naar willekeur vast te stellen.

Hierbij rijst de vraag om welke redenen de wetgever het nodig heeft geacht het onzakelijk handelen van de DGA met ‘zijn’ BV tegen te houden. In de memorie van toelichting bij invoering van artikel 12a Wet LB 1964 werd als enkele motivering het tegengaan van uitstel en ontgaan van inkomsten-en vermogensbelasting genoemd.50_{De gevolgen voor de premieheffing}

volksverzekeringen en inkomensafhankelijke regelingen zijn daar later nog aan toegevoegd.51 DGA’s konden deze voordelen als volgt behalen52_:

- DGA’s maakten geregeld handig gebruik van de zogenaamde samenloopregel in de

vermogensbelasting. Deze regel staat beter bekend als de 68%-regeling, en zorgde ervoor dat een belastingplichtige maximaal 68% inkomsten- en vermogensbelasting hoefde te betalen over het belastbaar inkomen van het vorige jaar. Doordat de DGA zichzelf in een bepaald jaar geen loon toekende was hij geen inkomstenbelasting, premies volksverzekeringen en vermogensbelasting verschuldigd.

- De inkomsten van de BV kunnen de DGA op twee manieren bereiken. Via looninkomsten of via de winst. De DGA kon zijn totale belastingdruk verlagen door zijn loon op een niveau te zetten waarop het progressieve tarief in de inkomstenbelasting voor het laatst lager ligt dan die van de

vennootschapsbelasting en aanmerkelijkbelangwinst bij elkaar. Naast het behalen van deze voordelen door tariefarbitrage heeft het creëren van een hogere winst door het afzien van (een gedeelte van) het loon als voordeel dat de belastingheffing over aanmerkelijkbelangwinst oneindig kan worden uitgesteld.

- Door het vaststellen van het loon op een onzakelijk laag niveau kon de DGA uitkeringen uit inkomensafhankelijke regelingen afdwingen die hij niet zou hebben verkregen indien hij zakelijk zou handelen met ‘zijn’ BV. Voorbeelden van dergelijke regelingen zijn de huursubsidie en studiefinanciering.

In dit hoofdstuk onthoud ik mij van een verdere toelichting en beoordeling van de invoeringsredenen van de gebruikelijkloonregeling.53

2.5 Huidige bestaansredenen gebruikelijkloonregeling

Het is inmiddels ruim 15 jaren geleden dat de gebruikelijkloonregeling is ingevoerd. De fiscale wet -en regelgeving is in die jaren op veel punten gewijzigd. Zo is met de komst van de Wet IB 2001 de vermogensbelasting afgeschaft. Hierdoor is er discussie ontstaan over de vraag of de

gebruikelijkloonregeling onder de nu geldende wetgeving nog wel voldoende bestaansrecht heeft.

2.5.1 Argumenten voor afschaffing van de gebruikelijkloonregeling

Emmerig en Van der Waal betoogden al in 1998, 1 jaar na de invoering van de

gebruikelijkloonregeling, dat op het moment dat de vermogensbelasting zou worden afgeschaft het de lijn ligt om de regeling ook af te schaffen54_.

Van Westen vindt dat de oorspronkelijke beweegreden voor de regeling is achterhaald. Het ontgaan van vermogensbelasting door het manipuleren van het arbeidsinkomen uit de eigen BV is immers niet meer aan de orde.55_{Van Westen merkt daarnaast op dat afschaffing van de regeling zal leiden}

50_{Kamerstukken II, 1995/96, 24 671, nr. 3, p. 33-34.}

51_{Brief staatssecretaris van Financiën van 21 januari 1998, nr. DB97/2769U.} 52_{J. van der Merwe, commentaar artikel 12a Wet LB, NDFR, 2.3.}

53_{Vanwege het beperkte belang voor de rest van dit onderzoek is dit onderdeel als bijlage (2) opgenomen.} 54_{B. Emmerig en P.R. Van der Waal, 'de fictief loonregeling', WFR 1998/721}

tot een tijd- en kostenbesparing. Het ontbreken van de discussies over de hoogte van het

gebruikelijk loon zullen zowel de belastingplichtige als de fiscus veel tijd en daarmee geld schelen. Van Dijck stelt dat de gebruikelijkloonregeling niet zou zijn ingevoerd indien de

ontgaansmogelijkheid van de vermogensbelasting er niet was geweest. De redenen om na

afschaffing van de vermogensbelasting de regeling in stand te houden vinden enkel hun grondslag door de doorwerking van belastingwetten op niet-belastingwetten. Hiermee doelt hij op het feit dat de premies volksverzekeringen enkel worden geheven over het inkomen in box 1. Dit is volgens hem een fout in de Wet financiering volksverzekeringen. Hieraan kan volgens hem een argument voor het bestaan van een gebruikelijkloonregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001 dan ook niet worden ontleend.56

Volgens van Westen57_{zou het gemis van de gebruikelijkloonregeling kunnen worden opgevangen} door fiscalisering van de heffing van premies volksverzekeringen. Hij betoogt dat de trend daartoe eigenlijk wel is ingezet met de introductie van de zogenoemde houdbaarheidsbijdrage. Daarnaast zou volgens hem de Awir op een veel eenvoudigere wijze kunnen voorzien in het tegengaan van misbruik op het gebied van de bijdrage Zvw en de inkomensafhankelijke regelingen.

2.5.2.1 Argumenten voor behoud van de gebruikelijkloonregeling

Volgens de Staatssecretaris van Financiën heeft de gebruikelijkloonregeling voldoende bestaansrecht. De oorspronkelijke doelstelling om het loon van de DGA te kunnen corrigeren wanneer dat op basis van onzakelijk handelen te laag is vastgesteld, staat volgens hem nog steeds overeind. Het afdwingen van zakelijk handelen tussen de DGA en ‘zijn’ BV is volgens hem nodig om de volgende redenen:

‘’Als de DGA fiscaal van zijn loon zou kunnen afzien, zou hij zich kunnen onttrekken aan betaling van premie volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en zou hij op ongewenste wijze een beroep kunnen doen op inkomensafhankelijke regelingen die niet tevens vermogensafhankelijk zijn (…) het afzien van loon is fiscaal geïndiceerd. Als dat weer mogelijk wordt, zouden er situaties ontstaan waarbij sommige DGA’s jaren een fiscaal nulinkomen nemen en eens in de zoveel jaren inkomen uit aanmerkelijk belang (belast in box 2) aangeven ’’58

Daarnaast merkt de staatssecretaris op dat de DGA door het afzien van loon een belastingvoordeel kan behalen doordat het gecombineerde vennootschaps- en inkomstenbelastingtarief lager ligt dan het hoogste marginale tarief belastingtarief over het loon. Daarbovenop kan de a.b.-heffing eindeloos worden uitgesteld.

In 2011 heeft de regering bij het beantwoorden van de vraag of er zwaarwegende redenen zijn om de gebruikelijkloonregeling in stand te houden, het hierboven geciteerde deel uit de ‘Notitie Fiscale positie DGA’ nogmaals aangehaald.59

De staatssecretaris vindt de voordelen die de DGA zou kunnen behalen bij afwezigheid van de gebruikelijkloonregeling onaanvaardbaar. Het vrij spel van de DGA zou leiden tot een ongelijkheid ten opzichte van belastingplichtigen die deze voordelen niet kunnen behalen, wat volgens hem onvermijdelijk zal leiden tot een ondermijning van de belastingmoraal.60

Boer merkt mijns inziens hierover terecht het volgende op:

‘’ Wat ook zij van de juistheid van de gebezigde argumenten, de fictiefloonregeling komt in wezen neer op een ‘zakelijkheidstoets’. Het salaris dat een dga in aanmerking behoort te nemen, dient eenvoudigweg ‘zakelijk’ te zijn.61_{Het gevolg is dat binnen het reële stelsel van de inkomstenbelasting een fictieve at arms’ length-vergoeding}

in aanmerking dient te worden genomen voor de door de dga verrichte arbeid.’’62

56_{J.E.A.M. van Dijck, 'Gebruikelijk loon', WFR 2001/1033.}

57_{G.W.B. van Westen en C. van der Spek, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2012-2013,}

Deventer: Kluwer 2012. onderdeel 2.2.0.o1.

58_{Notitie Fiscale positie DGA, Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19, p. 18-20.} 59_{Kamerstukken II, 2010-2011, 32 505, nr. 6, p. 26}

60_{Kamerstukken II, 2008/09, 31 705, nr. 19, p. 18-20.}

61_{In onderdeel 3.2.1. van de ‘Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder’ wordt verwezen naar ‘het vereiste}

2.5.2.2 Bepalen relevantie bestaansredenen gebruikelijkloonregeling

Zojuist is vermeld dat de gebruikelijkloonregeling haar bestaansredenen ontleend aan het tegenhouden van onbedoelde voordelen die de DGA zou kunnen behalen bij afwezigheid van de gebruikelijkloonregeling, door:

(i) Tariefarbitrage;

(ii) Onttrekking aan betaling van premies volksverzekeringen (hierna: Pvv);

(iii) Onttrekking aan betaling van premies inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: bijdrage Zvw);

(iv) Belastinguitstel;

(v) Oneigenlijk gebruik van inkomensafhankelijke regelingen.

In deze deelparagraaf wordt geanalyseerd in welke mate de DGA bovenstaande voordelen kan behalen onder de nu geldende wet- en regelgeving bij afwezigheid van de gebruikelijkloonregeling. Daardoor zal duidelijk worden of de genoemde bestaansredenen relevant zijn.

Hierbij wordt eerst ingegaan op de voordelen genoemd onder punten (i) t/m (iii). Deze worden tezamen behandeld omdat de verschuldigdheid van belastingheffing over het loon nauw samenhangt met die van de Pvv en bijdrage Zvw.

Daarna wordt afzonderlijk ingegaan op de voordelen afkomstig van belastinguitstel en inkomensafhankelijke regelingen.

In de voorbeelden in deze paragraaf wordt uitgegaan van een DGA met een 100% belang in ‘zijn’ BV. Een DGA met een kleiner belang zal niet zondermeer afzien van loon. De hogere winst die het verlagen van het loon tot gevolg heeft, komt dan immers ook andere aandeelhouders ten goede.

(i) t/m (iii) Tariefarbitrage en onttrekking aan betaling van Pvv en bijdrage Zvw

Tarieven 2013

Het tarief in de vennootschapsbelasting bedraagt 20% tot een belastbare winst van € 200.000. Daarboven wordt de winst belast tegen 25%.63

Inkomen uit aanmerkelijk belang wordt belast tegen een tarief van 25%. Hiermee komt het

gecombineerde a.b.-heffing/vennootschapsbelasting tarief voor winsten uit de vennootschap op 40% of 43,75%.

Het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking wordt progressief belast tegen de volgende tarieven64_: Tabel 2.1 Tarieven inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2013.

Belastbare som IB PVV Totaal

meer dan maar niet meer dan

- € 19.645 5,85% 31,15% 37%

€ 19.645 € 33.363 10,85% 31,15% 42%

€ 33.363 € 55.991 42% 42%

€ 55.991 - 52% 52%

van de gebruikelijkloonregeling diverse aanwijzingen te vinden die duiden op een zakelijkheidstoets (het gebruikelijke loon dient te worden opgevat als een ‘zakelijk te achten salaris’). Zie o.a. Kamerstukken II, 1995-1996, 24 761, nr. 3, p. 34 en 99.

62_{J.P. Boer, ‘Gebruikelijk loon: vergelijkings- of afroommethode? De afroomarresten vergeleken’, NTFR}

2013-13.

Uitwerking voorbeeld

DGA X, heeft een 100 % belang in ‘zijn’ BV die in 2013 een winst vóór belastingen heeft behaald van € 200.000. DGA X heeft geen aftrekposten in de inkomstenbelasting en geniet geen andere

inkomsten dan vanuit ‘zijn’ BV.

Op basis van de bovenstaande tarieven zal DGA X zijn loon vaststellen op € 19.645. Bij een hoger loon is het marginale tarief in de inkomstenbelasting á 42% immers hoger dan het gecombineerde inkomsten- en vennootschapsbelastingtarief van 40%.

Er spelen echter nog andere factoren een rol. Zo is een DGA een bijdrage Zvw van 5,65% verschuldigd over een maximum bijdrage-inkomen van € 53.040.65_{Dit bijdrage-inkomen omvat} onder andere het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, in de zin van de Wet LB 196466_{, maar} niet inkomen uit aanmerkelijk belang.

De marginale tarieven over het loon van DGA X bedragen hiermee, inclusief bijdrage Zvw, minimaal 42,65% (=37% + 5,65%). Rekening houdend met de bijdrage Zvw die DGA X verschuldigd is over zijn loon, zal hij zijn loon op nihil willen stellen. Het genieten van dividend levert hem netto immers meer op. Het gecombineerde inkomsten- en vennootschapsbelastingtarief van 40% is lager dan het laagste marginale tarief in de inkomstenbelasting, inclusief Zvw, van 42,65%.

De arbeidskorting zorgt daarentegen voor een lastenverlaging over het loon. De arbeidskorting is afhankelijk van de hoogte van het loon. Bij een loon van € 18.502 is de arbeidskorting maximaal, ad. €1.72367_{. De arbeidskorting bedraagt dan gemiddeld 9,3% van het loon.}

Het gemiddelde belasting- ,Pvv en bijdrage Zvw tarief tot een loon van € 18.502 bedraagt, tevens rekening houdend met de arbeidskorting, 33,35% (= 37% + 5,65% - 9,3%). Vanaf dat loon stijgt de arbeidskorting niet meer, waardoor de lasten over het loon weer neerkomen op 42,65%. DGA X zal zijn loon daarom stellen op € 18.502. Het is immers voordeliger om de overige € 181.198 te genieten als dividend.

DGA X is bij dit loon Pvv en bijdrage Zvw verschuldigd over een deel van de maximale grondslag van € 33.363 respectievelijk € 53.040.

Beoordeling relevantie

Allereerst merk ik op dat er vele situaties denkbaar zijn waarin een DGA reden heeft om een hoger dan wel lager loon te bedingen dan € 18.502. Zo kan een hoger loon gewenst zijn indien de DGA aftrekposten heeft in de inkomstenbelasting, en een lager loon indien de BV de hogere winst kan verrekenen met eerder gemaakte verliezen.

Hoe dan ook staat vast dat de DGA voordeel kan behalen door zijn loon naar willekeur vast te stellen. De vraag is of de gebruikelijkloonregeling hieraan een deel van haar bestaansrecht kan ontlenen. Uit het voorbeeld van DGA X blijkt dat de maximale arbitrage kan plaatsvinden van een tarief, inclusief Pvv, bijdrage Zvw en arbeidskorting, van 52% naar 40%. Mijns inziens is dit voordeel beperkt en geen sterk argument voor het in stand houden van de gebruikelijkloonregeling.

Wordt gekeken naar de heffing van Pvv en bijdrage Zvw afzonderlijk, dan zijn grotere verschillen van arbitrage aanwezig. Aannemende dat DGA X onder zakelijke omstandigheden een loon zou bedingen van ten minste € 53.040, dan onttrekt DGA X zich van een deel van de premiegrondslag van de bijdrage Zvw en van de Pvv. De premiegrondslag van de bijdrage Zvw en de Pvv strekt zich immers niet uit tot inkomen uit aanmerkelijk belang. Om de onttrekking van betaling van deze premies tegen te gaan is instandhouding van de gebruikelijkloonregeling noodzakelijk.

(iv) Belastinguitstel

De winst, na vennootschapsbelasting, hoeft niet direct te worden uitgekeerd als dividend maar dit kan ook worden geherinvesteerd in de vennootschap. Hierdoor zal in eerste instantie bij een winst

tot € 200.000 ‘slechts’ 20% vennootschapsbelasting heffing plaatsvinden en pas op het moment dat uitkering plaatsvindt de overige 25% a.b.-heffing. De behaalde rendementen op het geïnvesteerde vermogen worden tegen dezelfde tarieven belast als de andere winsten van de vennootschap. De heffing over loon kan in principe niet worden uitgesteld. Indien loon op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten wordt dit alsnog in aanmerking genomen in het jaar waarop dit loon betrekking heeft.68_{Indien het nettoloon vervolgens in privé wordt belegd, wordt er jaarlijks een} belasting geheven van 30% over een forfaitair rendement van 4%. Dit is gelijk aan 1,2% van het vermogen.

Om te berekenen of de mogelijkheid tot het uitstellen van belastingheffing een fiscaal voordeel oplevert wordt in het onderstaand voorbeeld gerekend met een marginaal belastingtarief in de inkomstenbelasting van 40%. Dit tarief is gelijk aan het gecombineerde

a.b.-heffing/vennootschapsbelasting tarief.

Of belastinguitstel voordeel oplevert hangt af van het werkelijk behaalde rendement over de winst in de vennootschap en de beleggingen in privé. Hoe hoger het rendement is, hoe lager de heffing in box 3 relatief is. De heffing is immers 1,2% van de grondslag, onafhankelijk van het werkelijk rendement. Bij een rendement van 1,2% of 6% is de heffing 100% respectievelijk 20%.

Voorbeeld

Stel dat DGA W, 100% aandeelhouder van BV W, €10.000 van zijn winst, voor zijn loon, uitkeert als loon waarover die belast wordt tegen een tarief van 40%.

De overige € 6.000 belegt hij voor een periode van 10 jaren in privé tegen een rendement van 6% per jaar. Jaarlijks wordt er in box 3 belasting geheven over de waarde van de beleggingen op 1 januari van dat jaar.

DGA L, 100% aandeelhouder van BV L, besluit € 10.000 van zijn winst in de vennootschap te houden en dit, na vennootschapsbelasting á € 2.500, voor een periode van 10 jaren te investeren in BV L tegen een rendement van 6% per jaar. Over het rendement is hij jaarlijks 25%

vennootschapsbelasting verschuldigd en na 10 jaren 25% aanmerkelijk belang-heffing over de totale uitkering. In onderstaand overzicht is berekend hoeveel DGA W en DGA L na een periode van 10 jaren hebben opgebouwd: