3 Bepalen hoogte van het gebruikelijk loon
3.5. Verhouding tussen CUP-methode en afroommethode 1 Inleiding
De Hoge Raad maakt in het afroommethode-arrest niet duidelijk wat de onderlinge verhouding is tussen de CUP-methode en de afroommethode. Hij stelt alleen dat in situaties waarin de
opbrengsten (nagenoeg) geheel toerekenbaar zijn aan de arbeid van de DGA, het gebruikelijk loon naast de CUP-methode ‘’ook’’ kan worden bepaald op basis van de afroommethode. Over de onderlinge relatie lijken twee zienswijzen te bestaan:
1. De CUP-methode en de afroommethode zijn gelijkwaardig.
2. De CUP-methode is superieur ten opzichte van de afroommethode.
3.5.2. Methodes zijn gelijkwaardig
Volgens Heithuis103heeft de Belastingdienst het afroommethode-arrest zo geïnterpreteerd dat er geen rangorde bestaat tussen de twee methodes. In de situatie waarin de opbrengsten (nagenoeg) geheel toerekenbaar zijn aan de arbeid van de DGA kan er ‘’vrij’’ worden gekozen tussen de CUP-methode en de afroomCUP-methode. Dit heeft als gevolg dat wanneer de inspecteur het loon vaststelt aan de hand van de afroommethode, de belastingplichtige hiertegen niet in verweer zou kunnen gaan door aan te voeren dat er onder toepassing van de CUP-methode een ander gebruikelijk loon tot stand komt. Hij zou alleen in verweer kunnen gaan door aan te voeren dat de afroommethode niet mag worden toegepast omdat de opbrengsten van de BV niet (nagenoeg) geheel zijn toe te rekenen aan de door hem verrichte arbeid als DGA.
3.5.3. CUP-methode superieur t.o.v. de afroommethode
Zoals zojuist vermeld, kan volgens A-G Wattel worden gezegd dat de afroommethode niet bestaat, in de situaties waarin deze methode kan worden toegepast leidt de afroommethode immers niet tot een andere uitkomst dan de CUP-methode. De afroommethode is alleen bruikbaar wanneer er in wezen sprake is van werknemer vervanging. Maar ook dan is deze methode hoe dan ook:
‘’(…)net als de resale minus methode voor de arm's length pricing van gelieerde dienstverlening, inferieur aan de CUP-methode. Als er een CUP - een comparable - te vinden is in de markt der ongelieerde dienstverleners in loondienst, is de afroommethode mijns inziens uitgesloten.’’104
Heithuis annoteerde in BNB 2005/50 dat de vergelijking van de DGA met vergelijkbare werknemers waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, het uitgangspunt blijft. In zijn noot op HR 9 november 2012, herhaalt hij dit standpunt. Hierbij trekt hij ook de parallel met de onderlinge rangorde die bestaat in de transferpricingwereld.
Daarnaast merkt hij op dat de afroommethode is bedacht door de Hoge Raad naar aanleiding van de persoonlijke goodwillbenadering en dat de CUP-methode uit de wettekst blijkt. Om deze redenen heeft de CUP-methode voorrang boven de afroommethode.
103HR 9 november 2012, LJN BW1467, BNB 2013/71 (concl. A-G P.J. Wattel), m.nt. E.J.W. Heithuis.
3.6. Samenvatting
Het arm’s- lengthbeginsel vertoont vele overeenkomsten met de gebruikelijkloonregeling. Beide bepalingen hebben als doel het mogelijk maken van correcties van de prijs die gelieerde partijen hebben gehanteerd ter zake van onderlinge rechtsverhoudingen. Dit ter voorkoming van misbruik. De wetteksten van deze bepalingen vertonen daardoor ook grote gelijkenissen. Op beide terreinen rijst de vraag welke prijs zakelijk is. Hiertoe dient antwoord te worden gegeven op de vraag welke prijs de partijen zouden hebben gehanteerd ter zake van hun onderlinge rechtsverhouding wanneer zij niet gelieerd zouden zijn.
Op het terrein van het arm’s- lengthbeginsel zijn de methodes die hiervoor kunnen worden gebruikt uitgewerkt in het OECD Modelverdrag en in het Besluit Verrekenprijzen. Een dergelijke uitgebreide toelichting ontbreekt bij de gebruikelijkloonregeling. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat het gebruikelijk loon kan worden bepaald op basis van de CUP-methode en de afroommethode. Deze methodes zijn vergelijkbaar met de CUP-methode en de resale-minus methode bij het arms length-beginsel.
Naar mijn mening is de afroommethode ongeschikt voor het bepalen van een gebruikelijk loon. Daarbij sluit ik aan bij de argumenten van A-G Wattel en Van Mens die in paragraaf 3.4.2 zijn aangehaald. Het belangrijkste argument tegen de afroommethode is dat geen enkele werknemer een loon bij zijn werkgever zou kunnen bedingen waarmee hij alle winsten afroomt die aan zijn arbeid zijn toe te rekenen. De afroommethode gaat uit van ondernemerschap en niet van werknemerschap.
In overeenstemming met Boer en A-G Wattel bestaan er mijns inziens minder bezwaren tegen toepassing van de afroommethode in situaties waarin het ondernemerschap te vergelijken is met werknemerschap. Boer spreekt in dit verband over situaties waarin de éénpitter kan worden beschouwd als ‘vervangend personeel’ van de opdrachtgever. Hij stelt dat:
‘’Aanwijzingen daarvoor kunnen onder andere zijn dat de éénpitter (i) daadwerkelijk iemand bij de opdrachtgever vervangt, (ii) voor een zekere periode en volgtijdig klussen aanneemt, en (iii) een tijdafhankelijke vergoeding krijgt.’’105
Van een dergelijke situatie was sprake in het afroommethode-arrest waar het ging om het loon van een interimmanager die zichzelf, via zijn BV, volgtijdig verhuurde aan derden. Hij werkte veelal op het kantoor van de klant.
Om deze zienswijze te ondersteunen kan een vergelijking gemaakt worden met het gebruik van de resale- minus methode bij toepassing van het arm’s length-beginsel. Deze methode is volgens het OECD-Modelverdrag en het Besluit Verrekenprijzen het meest nauwkeurig en betrouwbaar wanneer de ‘doorverkoper’ geen substantiële waarde toevoegt. Ingevolge het afroommethode arrest kan het gebruikelijk loon alleen op basis van de afroommethode worden berekend in gevallen waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn
hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid. Dit komt erop neer dat de overige activiteiten van de BV niet meer dan 10% bijdragen aan de opbrengsten van de BV. Hieruit volgt dat de afroommethode het beste bruikbaar is als de BV niets anders doet dan het ‘doorleveren’ van de arbeid van de DGA. Dit is het geval wanneer de BV enkel de DGA als werknemer ter beschikking stelt. In de situatie waarin de BV veel functies verricht zal de afroommethode/resale-minus methode ongeschikt zijn.
Ik stel mij op het standpunt dat de afroommethode hoe dan ook inferieur is aan de CUP-methode, net als de resale-minus methode bij toepassing van het arm’s length-beginsel.
Uit de wettekst van de gebruikelijkloonregeling blijkt dat het loon moet worden gevonden dat in het economische verkeer gebruikelijk is, buiten aanmerkelijkbelangsituaties. Logischerwijs kan dit loon worden vastgesteld door te kijken naar het loon van vergelijkbare werknemers in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Het berekenen van dit gebruikelijk loon vanuit de opbrengsten van de BV ligt niet voor de hand.
105J.P. Boer, ‘Gebruikelijk loon: vergelijkings- of afroommethode? De afroomarresten vergeleken’, NTFR 2013-13.
Het afroommethode-arrest moet mijns inziens dan ook zeer beperkt worden opgevat. De
afroommethode leidt alleen tot een gebruikelijk loon wanneer sprake is van een situatie waarin een éénpitter in feite optreedt als vervangend personeel. Deze methode is hoe dan ook ondergeschikt aan de CUP-methode.
DGA C 100% 100% 100% 100% A BV Maatschap van Advocaten-B Advocaten-BV C BV D BV