Beantwoording onderzoeksvraag

Op basis van het bovenstaande ben ik van mening dat de Belastingdienst is doorgeschoten bij het toepassen van de gebruikelijkloonregeling, zowel door de hoogte van het gebruikelijk loon te bepalen op basis van de afroommethode als door het toepassen van de gebruikelijkloonregeling in situaties waarin het loon reeds (ruim) boven de wettelijke norm van art. 12a Wet LB 1964 ligt. Allereerst heeft de Belastingdienst het afroommethode-arrest te ruim geïnterpreteerd. Dit blijkt onder meer uit het advocatenmaatschap-arrest en het orthodontistenarrest. Mijns inziens kan de afroommethode alleen worden gebruikt voor het bepalen van het gebruikelijk loon wanneer sprake is van een situatie waarin een éénpitter in feite optreedt als vervangend personeel bij de

opdrachtgever. Ook dan is deze methode hoe dan ook ondergeschikt aan de CUP-methode. Uit het Handvat blijkt dat de Belastingdienst zich nog steeds vast lijkt te willen houden aan de afroommethode of de afsplitsingsmethode. Zoals reeds opgemerkt kan bij goede uitvoering van de afsplitsingsmethode een betere vaststelling van het gebruikelijk loon worden bereikt dan met de afroommethode. Vanwege de complexiteit van deze methode zal toepassing mijns inziens echter tot nog meer discussies leiden.

Zowel in het advocatenmaatschap-arrest als in het orthodontistenarrest lag het loon met € 57.000-€ 60.000,- reeds ruim boven de wettelijke norm van art. 12a Wet LB 1964. De

gebruikelijkloonregeling is een anti-misbruikbepaling. Zoals eerder geconcludeerd, zijn de

argumenten voor toepassing van de gebruikelijkloonregeling in situaties waarin het loon reeds boven de wettelijke norm van € 43.000 ligt, beperkt en vooral gelegen in de sfeer van het tegenhouden van oneigenlijk gebruik van de inkomensafhankelijke regelingen, de kinderopvangtoeslag in het bijzonder.

Gezien deze beperkte belangen dient de Belastingdienst mijns inziens enige terughoudendheid in acht te nemen bij het corrigeren van het loon van de DGA wanneer dit loon reeds boven € 43.000 is gesteld. Toepassing van de afroommethode of de afsplitsingsmethode staat hier haaks op. Nader onderzoek zou kunnen worden gedaan naar de kosten, zowel aan de kant van de Belastingdienst als aan de kant van de belastingplichtige, die toepassing van de gebruikelijkloonregeling in deze situaties met zich mee brengt. Hierbij rijst de vraag of deze kosten opwegen tegen de beperkte belangen van toepassing van de gebruikelijkloonregeling.

5.3 Aanbevelingen

De vraag is hoe er dan wel om dient te worden gegaan met de gebruikelijkloonregeling. Mijns inziens zijn er drie opties:

(i) Meer transparantie over toepassing CUP-methode.

De minst vergaande optie is om de gebruikelijkloonregeling in stand te houden, maar meer duidelijkheid te geven over de toepassing van de CUP-methode. Mijns inziens zijn de

afroommethode en de afsplitsingsmethode geen goede methodes om het gebruikelijk loon vast te stellen. De belastinginspecteur zal enkel aan zijn bewijslast kunnen voldoen door toepassing van de CUP-methode en dus te kijken naar het loon dat in het economisch verkeer ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij geen aanmerkelijk belang een rol speelt,

gebruikelijk/zakelijk is. Voor de beantwoording van de vraag of er altijd een soortgelijke dienstbetrekking kan worden gevonden sluit ik mij aan bij Boer die stelt dat:

‘’(…) met enige rekkelijkheid – altijd een ‘soortgelijke dienstbetrekking’ kan worden gevonden. De vergelijking dient namelijk op het niveau van de verrichte werkzaamheden te worden gemaakt, waarbij het woord ‘soortgelijk’ aangeeft dat een exacte gelijkenis niet aanwezig behoeft te zijn. In het (inmiddels ingetrokken) besluit van 22 mei 2001, nr. CPP2000/3172M, NTFR 2001/817 werden soortgelijke dienstbetrekkingen omschreven als:

‘dienstbetrekkingen waarvan de werkzaamheden voor wat betreft de aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de AB-werknemer. De als vergelijkingsmateriaal gebruikte andere

dienstbetrekkingen behoeven niet met een lichaam van de AB-werknemer of met een verbonden lichaam te zijn aangegaan.’ ‘’¹²¹

In aanvulling hierop stelt de redactie Cursus Belastingrecht122dat er in de praktijk behoefte bestaat aan vergelijkingsmateriaal in de vorm van een overzicht van wat in den lande wordt betaald voor bepaalde functies en werkzaamheden.

(ii) Geen toepassing gebruikelijkloonregeling wanneer het loon reeds boven de wettelijke norm ligt.

Zoals reeds opgemerkt zijn er mijns inziens geen grote belangen om het loon te corrigeren dat reeds boven de wettelijke norm ligt. Gesteld zou kunnen worden dat het eventuele belang van toepassing van de gebruikelijkloonregeling niet opweegt tegen de kosten die deze toepassing met zich meebrengt. Voor het in kaart brengen van deze kosten zal nadere onderzoek moeten worden gedaan.

(iii) Afschaffen regeling, gemis gebruikelijkloonregeling opvangen in Algemene wet

inkomensafhankelijke regelingen (Awir) en fiscalisering van de premieheffing

volksverzekeringen.

In paragraaf 2.5.1 is reeds kort aandacht besteed aan deze optie. Volgens Van Dijck vinden de bestaansredenen enkel hun grondslag door de doorwerking van belastingwetten op

niet-belastingwetten. Hiermee doelt hij op het feit dat de premies volksverzekeringen enkel worden geheven over het inkomen in box 1. Dit is volgens hem een fout in de Wet financiering

volksverzekeringen. Hieraan kan volgens hem een argument voor het bestaan van een

gebruikelijkloonregeling in de Wet inkomstenbelasting 2001 dan ook niet worden ontleend.123 Volgens van Westen124zou het gemis van de gebruikelijkloonregeling kunnen worden

opgevangen door fiscalisering van de heffing van premies volksverzekeringen. Daarnaast zou volgens hem de Awir op een veel eenvoudigere wijze kunnen voorzien in het tegengaan van misbruik op het gebied van de bijdrage Zvw en de inkomensafhankelijke regelingen. Naar de opties tot het opvangen van het gemis van de gebruikelijkloonregeling zal nader onderzoek moeten worden gedaan. Wellicht is het een optie om de premies volksverzekeringen ook te heffen over het box 2 inkomen. Daarnaast zou in de Awir een bepaling kunnen worden opgenomen waarbij voor het bepalen van de draagkracht en daarmee de hoogte van de toe te kennen toelage, ook wordt gekeken naar de waarde van het aanmerkelijk belang en niet enkel naar het inkomen uit aanmerkelijk belang.

121J.P. Boer, ‘Gebruikelijk loon: vergelijkings- of afroommethode? De afroomarresten vergeleken’, NTFR 2013-13.

122G.W.B. van Westen en C. van der Spek, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012. onderdeel 2.2.0.o5.

123J.E.A.M. van Dijck, 'Gebruikelijk loon', WFR 2001/1033.

124G.W.B. van Westen en C. van der Spek, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012. onderdeel 2.2.0.o1.

Literatuurlijst

Artikelen

E.J.W. Heithuis, ‘Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie’, WFR 2009/889. J.E.A.M. van Dijck, De voorgestelde nieuwe aanmerkelijk-belangregeling, WFR 1996, blz. 995. J. de Haan, ‘Dga heeft geen civielrechtelijke arbeidsovereenkomst met zijn bv’, NTFR 2011-1757. J.C. de Zeeuw, ‘de directeur/grootaandeelhouder’, WFR 1988/1621.

J. de Haan, ‘Dga heeft geen civielrechtelijke arbeidsovereenkomst met zijn bv’, NTFR 2011-1757. P. Kavelaars, ‘De werknemersstatus van directeuren/grootaandeelhouders’, WFR 1987/12. J.C. de Zeeuw, ‘de directeur/grootaandeelhouder’, WFR 1988/1621.

J.N. Bouwman, ‘Fictieve inkomsten en enkele van hun gevolgen’, WFR 1996/6213. H.J. Schut, ‘Enkele aspecten van fictief loon’, WFR 1997/6245, blz. 698

B. Emmerig en P.R. Van der Waal, 'de fictief loonregeling', WFR 1998/721

G.W.B. van Westen, 'de fictiefloonregeling moet worden afgeschaft', NTFR 2006-693.

J.P. Boer, ‘Gebruikelijk loon: vergelijkings- of afroommethode? De afroomarresten vergeleken’,

NTFR 2013-13.

B. Emmerig en P.R. Van der Waal, 'de fictief loonregeling', WFR 1998/721

G.W.B. van Westen, 'de fictiefloonregeling moet worden afgeschaft', NTFR 2006-693. J.E.A.M. van Dijck, 'Gebruikelijk loon', WFR 2001/1033.

K.L.H. van Mens, ‘Goodwill, gebruikelijk loon en het vrije beroep’, WFR 2000/648.

Redactie Vakstudie nieuws, ‘Gebruikelijk loon vastgesteld via afroommethode’, V-N 2011/24.12. J.P. Boer, ‘Gebruikelijklooncorrectie bij advocaat’, NTFR 2011-1756.

S. Cnossen, Belastinguitstel = belastingverlaging, WFR 1997/6234, blz. 269-270. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254.

G.T.K. Meussen, De fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964, FED 1997/870. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254.

Boeken

A.C. Rijkers, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, studenteneditie 2010-2011, hoofdstuk aanmerkelijk belang, Deventer: Kluwer 2010.

L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010.

L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer: Kluwer 2009.

F.G.F. Peters, de aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief’, Fiscale monografieën, nr. 123, Deventer: Kluwer 2007.

P.H. Eenhoorn en M.L. Kawka, Wegwijs in de loonbelasting, Den Haag: SDU 2009.

G.W.B. van Westen en C. van der Spek, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012.

J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Sdu uitgevers, Amersfoort: 2009, blz. 176. M.R. Reuvers, Fiscale aspecten van goederen- en dienstenverkeer tussen gelieerde maatschappijen, Kluwer: Deventer, blz. 20 en 21.

G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010.