Tariefarbitrage en belastinguitstel in de inkomstenbelasting

Zoals al eerder vermeld is de gebruikelijkloonregeling ingevoerd per 1 januari 1997. In dit onderdeel wordt onderzocht of de DGA voordelen had kunnen behalen in 1997 door tariefarbitrage en

belastinguitstel indien de gebruikelijkloonregeling niet zou zijn ingevoerd. Hierbij wordt dan ook gekeken naar de belastingtarieven die golden in het jaar 1997.

In onderstaande voorbeelden wordt uitgegaan van een DGA met een 100% belang in ‘’zijn’’ bv. Een DGA met een kleiner belang zal niet zondermeer afzien van loon. De hogere winst die het verlagen van het loon tot gevolg heeft, komt dan immers ook andere aandeelhouders ten goede.

Tarieven 1997

De vennootschapsbelasting bedroeg 36% van het belastbare bedrag voor zover deze niet meer bedroeg dan 100.000 Nederlandse guldens (hierna: ƒ). Voor het inkomen hierboven was het tarief 35%.133

Inkomsten uit vermogen, inkomsten uit arbeid, winst uit onderneming, en periodieke uitkeringen werden progressief belast tegen de volgende tarieven, inclusief premies volksverzekeringen134:

Tabel 2.2.1. Tarieven inkomstenbelasting/ premies volksverzekeringen, 1997.

Belastbare som IB PVV Totaal

meer dan maar niet meer dan

- ƒ45960 5,05% 32,25% 37,3%

ƒ 45960 ƒ 97422 17,75% 32,25% 50%

ƒ 97422 - 60% 60%

De winst uit aanmerkelijk belang werd belast tegen een bijzonder tarief van 25%. Dit bijzondere tarief gold pas indien het totale inkomen in de inkomstenbelasting, de eerste tariefschijf oversteeg (45.960 gulden).135

Tariefarbitrage

Uit bovenstaande tarieven kan worden afgeleid of de DGA, met een 100% belang, voordeel kon halen door het naar willekeur vaststellen van zijn loon.

133Artikel 22 Wet vennootschapsbelasting 1969, wettekst 1997.

134Artikel 53a Wet Inkomstenbelasting 1964, wettekst 1997.

Stel dat de totale winst , vóór het loon van de DGA, ƒ297.422 (= eind tweede tariefschijf IB/PVV plus ƒ200.000) bedroeg. Om het voorbeeld te vergemakkelijken heeft deze DGA geen aftrekposten in de inkomstenbelasting.

Indien de DGA zakelijk zou handelen met ‘’zijn’’ bv zou hij zichzelf een loon toekennen van ƒ197.422. Zijn laatste ƒ100.000 aan loon wordt dan belast tegen een tarief van 60%.

De winst, na het loon van de DGA, bedraagt ƒ100.000. Deze winst wordt allereerst belast tegen een tarief in de vennootschapsbelasting van 35%. De overige ƒ650 wordt bij uitkering als dividend belast tegen 25%. Dit levert een gecombineerd a.b.-heffing/vennootschapsbelasting tarief op van 51,25%. In deze situatie kan de DGA aanzienlijke voordelen behalen door onzakelijk te handelen met de bv. Dit door zijn loon vast te stellen op het niveau waarop het marginale belastingtarief voor het laatst lager ligt dan het gecombineerd a.b.-heffing/vennootschapsbelasting tarief van 51,25%. Dit is bij een loon van ƒ97.422. Hierdoor daalt de verschuldigde belasting over het loon met ƒ60.000 (=ƒ100.000 * 60%). Het loon waarvan is afgezien wordt nu belast in de vorm van extra winst waarover ƒ51.250 belasting verschuldigd is.

Door het onzakelijk handelen betaalt de DGA nu ƒ8.750 (=ƒ60.000 – ƒ51.250) minder belasting. In bovenstaande voorbeeld is de heffing van premies volksverzekeringen over de totale grondslag van ƒ97.422 verzekerd. Er zijn echter tal van situaties denkbaar waarin het loon lager zal worden vastgesteld dan deze grens. Denk daarbij aan het stellen van een nihil-inkomen ten einde

vermogensbelasting te ontwijken. Belastinguitstel

In het bovenstaande voorbeeld is het gecombineerde a.b.-heffing/vennootschapsbelasting tarief van 51,25% één op één vergeleken met de marginale tarieven in de inkomstenbelasting. In de memorie van toelichting op artikel 12a Wet LB 1964 werd echter vermeld dat met de gebruikelijkloonregeling werd beoogt een einde te maken aan de belastingvoordelen die de DGA kon behalen door het gebruik maken van tariefarbitrage en belastinguitstel.136

Meussen merkt deze mogelijkheden tot belastingbesparing ook op, ik citeer:

‘’De verschillen in fiscale behandeling van loon en dividendinkomen alsmede de mogelijkheid om dit laatste uit te stellen, roept bij belastingplichtigen en hun adviseurs de neiging op om naar een fiscaal optimum te streven. Dit levert inkomensmanipulatie op, waarbij die mogelijkheid slechts voor een beperkte groep belastingplichtigen is weggelegd.’’¹³⁷

Het voordeel van belastinguitstel kon worden behaald doordat winst op een later moment kon worden belast dan loon. Loon wordt belast op het moment dat het wordt genoten.138In het jaar waarin winst ontstaat wordt het onderworpen aan vennootschapsbelasting, daarentegen is er pas inkomstenbelasting verschuldigd over de winst na belasting wanneer dit als dividend wordt uitgekeerd.139

Aan de hand van het onderstaande voorbeeld zal worden onderzocht of de DGA inderdaad voordeel kon behalen door belasting uit te stellen door winsten in de vennootschap op te potten.

Stel dat DGA W, 100% aandeelhouder van bv W, ƒ10.000 van zijn winst, vóór zijn loon, uitkeert als loon waarover die belast wordt tegen een tarief van 50%. De overige ƒ 5.000 belegt hij voor een

136Kamerstukken II, 1995/96, 24 671, nr. 3, p. 33-34.

137G.T.K. Meussen, De fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964, FED 1997/870.

138Artikel 13a lid 3 Wet IB 2001

periode van 10 jaren in privé tegen een rendement van 5% per jaar. Dit rendement wordt eveneens belast tegen 50%.

DGA L, 100% aandeelhouder van BV L, besluit ƒ10.000 van zijn winst in de vennootschap te houden en dit, na vennootschapsbelasting ad. ƒ3.500, voor een periode van 10 jaren te investeren in BV L tegen een rendement van 5% per jaar. Over het rendement is hij jaarlijks 35%

vennootschapsbelasting verschuldigd en na 10 jaren 25% ab-heffing over de totale uitkering. In onderstaand overzicht is berekend hoeveel DGA W en DGA L na een periode van 10 jaren hebben gespaard:

Uitwerking voorbeeld §2.2, Belastinguitstel inkomstenbelasting in 1997

DGA W DGA L

Begin Rende- Vpb Eind Begin Rende- Heffing Eind

Ment Ment Startkapitaal 10.000 10.000 -3.500 -5.000 Jaar 1 6.500 325 -65 6.760 5.000 250 -125 5.125 Jaar 2 6.760 338 -68 7.030 5.125 256 -128 5.253 Jaar 3 7.030 352 -70 7.312 5.253 263 -131 5.384 Jaar 4 7.312 366 -73 7.604 5.384 269 -135 5.519 Jaar 5 7.604 380 -76 7.908 5.519 276 -138 5.657 Jaar 6 7.908 395 -79 8.225 5.657 283 -141 5.798 Jaar 7 8.225 411 -82 8.554 5.798 290 -145 5.943 Jaar 8 8.554 428 -86 8.896 5.943 297 -149 6.092 Jaar 9 8.896 445 -89 9.252 6.092 305 -152 6.244 Jaar 10 9.252 463 -93 9.622 6.244 312 -156 6.400 AB-heffing -2.405 0 Netto eindkapitaal 7.216 6.400

Uit bovenstaande berekening blijkt dat DGA W na 10 jaren ƒ816 gulden meer heeft gespaard dan DGA L. De keuze voor het uitkeren van loon is in dit geval niet de beste keuze, ondanks dat het marginale tarief in de inkomstenbelasting van 50%, lager is dan het gecombineerde inkomsten- en vennootschapsbelastingtarief. Dit valt te verklaren uit het feit dat de winst en de hierover behaalde rendementen in eerste instantie slechts worden belast tegen 35%, tegenover 50% wanneer het wordt uitgekeerd als loon. Hierdoor kan de DGA een groter deel van de ƒ10.000 laten renderen in de vennootschap en vervolgens kan hij jaarlijks een groter deel van het bruto rendement opnieuw laten renderen.

Effectiviteit gebruikelijkloonregeling

Uit het bovenstaande blijkt dat de DGA voordelen kan behalen door onzakelijk met ‘’zijn’’ bv te handelen. Deze voordelen worden behaald door tariefarbitrage en belastinguitstel. Dankzij de dubbele rol van de DGA kan hij een belastingvoordeel behalen ten opzichte van belastingplichtigen

die enkel de rol van werknemer vervullen. De gebruikelijkloonregeling zorgt er in deze situatie voor dat de DGA fiscaal een loon in aanmerking zal moeten nemen die niet in belangrijke mate afwijkt van datgeen wat gebruikelijk is. Hiermee is het verschil tussen de DGA en de ‘gewone’ werknemer wat betreft de belastingheffing over de voordelen die toe te rekenen zijn aan de als werknemer verrichte arbeid, verdwenen. De gebruikelijkloonregeling is derhalve effectief in het tegengaan van het naar willekeur vaststellen van het loon om belastingvoordelen te behalen door tariefarbitrage en belastinguitstel.