Gebruikelijk loon afleiden van managementvergoeding

In 2011 keurden Hof Den Haag111en Hof Amsterdam112goed dat het gebruikelijk loon afgeleid werd van de managementvergoeding. Zowel belanghebbende als de staatssecretaris gingen niet in cassatie. In deze paragraaf zal allereerst worden ingegaan op het bepalen van het gebruikelijk loon in concernsituaties in het algemeen.

4.3.1 Bepalen gebruikelijk loon in concernsituaties

De Hoge Raad oordeelde in 2004 dat het gebruikelijk loon per vennootschap moet worden bepaald113. Een jaar later voegde de Hoge Raad hieraan toe dat bij de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijk loon wel rekening dient te worden gehouden met de beloning die ziet op werkzaamheden die voor andere concernvennootschappen zijn verricht.114

Met ingang van 1 januari 2010 is nadrukkelijk in art. 12a Wet LB 1964 opgenomen dat het gebruikelijk loon dient te worden vastgesteld per lichaam waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft.

Uit de memorie van toelichting115bij het hieraan voorafgaande wetsvoorstel blijkt dat het echter niet de bedoeling is dat een a.b.-houder met concernvennootschappen bij iedere vennootschap een gebruikelijk loon in aanmerking dient te nemen. In die situaties kan de zogenaamde doorbetaald loonregeling toepassing vinden. Deze regeling is vastgelegd in art. 32d Wet LB 1964. Op basis van

111Hof Den Haag, 2 februari 2011, LJN BP 3260, NTFR 2011/569.

112Hof Amsterdam, 17 februari 2011, LJN BP 5120 , NTFR 2011/673.

113HR 17 september 2004, NTFR 2004/1421.

114HR 11 november 2005, NTFR 2005/1511.

die bepaling hoeft enkel de hoofdwerkgever loonbelasting en premies volksverzekeringen in te houden. Het gebruikelijk loon wordt in dat geval op basis van art. 12a lid 2 Wet LB 1964, dan ook bepaald op het niveau van de hoofdwerkgever.

4.3.2 Hof Den Haag en Hof Amsterdam, februari 2011. Situatieschets

DGA A en DGA B hebben een 100% belang in de persoonlijke holdingvennootschap BV A respectievelijk BV B. Deze vennootschappen houden beiden een 50% belang in de

werkmaatschappij, BV W. BV W exploiteert een bouwbedrijf met twaalf werknemers. DGA A en DGA B voeren beiden, via hun persoonlijke holdingvennootschappen, de directie over BV W. Daarnaast fungeren zij in BV W als meewerkend voorman.

A en B zijn een arbeidsovereenkomst aangegaan met hun persoonlijke holdingvennootschap en niet met BV W. Zij ontvangen dan ook loon vanuit BV W. Voor de werkzaamheden die A en B verrichten voor BV W ontvangen de persoonlijke holdingvennootschappen een managementvergoeding. Schematisch is deze situatie als volgt weer te geven:

Figuur 4.3 Hof den Haag en Hof Amsterdam, februari 2011

Uitspraak Hoven

Zowel BV A als BV B werden geconfronteerd met een naheffingsaanslag loonbelasting die zag op het loon in de jaren 2001 t/m 2005. In geschil was of de inspecteur het gebruikelijk loon voor de door A, respectievelijk B verrichte werkzaamheden op de juiste hoogte heeft vastgesteld. BV A procedeerde voor het Hof Den Haag116en BV B voor het Hof Amsterdam117.

Volgens beide Gerechtshoven diende zowel een gebruikelijk loon te worden vastgesteld voor de ‘echte’ dienstbetrekking van de DGA’s bij hun persoonlijke holdingvennootschap als voor de fictieve dienstbetrekking van de DGA’s bij BV W. Daarbij wordt het door de persoonlijke

holdingvennootschappen betaalde loon dat toe te rekenen is aan de werkzaamheden die door de DGA’s zijn verricht voor BV W, bij toepassing van de gebruikelijkloonregeling in aanmerking genomen bij BV W.

Ondanks de identieke situatie kwamen beide Hoven op een verschillende uitkomst. In de kern zijn de uitspraken echter wel gelijk.

Gebruikelijk loon op het niveau van de persoonlijke holdingvennootschappen

Hof Den Haag beschrijft dat het takenpakket van DGA A bestaat uit de directievoering van de holding, en binnen dat kader het controleren van het door bv W gevoerde beleid en het ter

116Hof Den Haag, 2 februari 2011, LJN BP 3260, NTFR 2011/569.

beschikking stellen van een persoon aan BV W voor haar directievoering. Hof den Haag stelde het gebruikelijk loon vast op € 20.000 en Hof Amsterdam op € 4.000. Dit is een aanzienlijk verschil, zonder dat daarvoor een goede verklaring voor zou kunnen worden gegeven. De redactie Vakstudie Nieuws annoteerde bij de uitspraak van Hof Den Haag hierover het volgende118:

‘’In een toelichting op de website van het Ministerie van Financiën verklaart de Staatssecretaris van Financiën waarom hij niet in cassatie gaat tegen het oordeel op dit punt van het Hof Amsterdam. De vaststelling van beide hoven, beide verrichten die vaststelling ‘in goede justitie’, is in cassatie niet met vrucht te bestrijden. De uitvoeringspraktijk blijft echter wel met dit dilemma zitten. Ook hier zou de Staatssecretaris van Financiën wellicht in beleidsmatige sfeer voor eenduidigheid en rechtszekerheid kunnen zorgen.’’

Gebruikelijk loon ter zake van de werkzaamheden voor BV W

Beide Hoven leidden de hoogte van het gebruikelijk loon, voor de door de DGA verrichte

werkzaamheden bij BV W, af van de managementvergoeding die BV W betaalt aan de persoonlijke holdingvennootschappen.

Hof Amsterdam gaat daarbij expliciet in op het afroommethode-arrest. Hij overweegt dat het oordeel in dit arrest niet uitsluit dat zich situaties kunnen voordoen, anders dan waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel zijn toe te rekenen aan de arbeid van de DGA, waarbij het loon eveneens op basis van de afroommethode kan worden berekend. Een dergelijke situatie doet zich volgens Hof Amsterdam hier voor omdat het gedeelte van de opbrengsten van BV A dat is toe te rekenen aan de werkzaamheden van DGA A bij BV W, op eenvoudige wijze is vast te stellen. Deze staat immers los van de overige opbrengsten van BV A, zijnde deelnemingsresultaten en een vergoeding voor de arbeid die de echtgenoot van DGA A verricht voor BV W.

Opvallend is dat Hof Den Haag expliciet vermeld dat de inspecteur de afroommethode niet heeft toegepast, maar het gebruikelijk loon heeft afgeleid van de managementvergoeding. In beide gevallen was de zakelijkheid van de managementvergoeding niet in geschil.

Ondanks de vele overeenkomsten tussen de benadering van Hof Amsterdam en Hof Den Haag, kwamen zij ook bij de bepaling van dit gebruikelijk loon op een verschillend bedrag. Het

voornaamste verschil is dat Hof Den Haag rekende met een winstafslag van 10% en Hof Amsterdam met een winstopslag van 10%.

De berekening van het gebruikelijk loon, inclusief het gebruikelijk loon voor de werkzaamheden op het niveau van de Holding, is schematisch als volgt weer te geven119:

Tabel 4.1 Afleiden gebruikelijk loon van managementvergoeding

Hof Amsterdam Hof Den Haag

Bruto managementvergoeding X X

AF: Winstmarge Holding B.V. 10/110 * X 10/100 X

AF: Overige kosten Y Y

= Toe te rekenen aan arbeid DGA 100/110 * X-Y 90/100 * X-Y

AF: Doelmatigheidsmarge 0,3 * (100/110 * X – Y) 0,3 * (90/100 * X – Y) Loon Werk B.V 0,7 * (100/110 * X – Y) 0,7 * (90/100 * X – Y)

Bij: Loon Holding B.V. 4.000 20.000

Totaal gebruikelijk loon ^{0,7 * (100/110 * X – Y) +}€ 4 000 ^{0,7 * (90/100 * X – Y) +}€ 20 000

118Hof Den Haag, 2 februari 2011, LJN BP 3260, V-N 2011/24.12.

4.3.3 Eigen standpunt/onderbouwing

Uitgaan van managementvergoeding

Het afleiden van het gebruikelijk loon van de managementvergoeding is mijns inziens vergelijkbaar met het toepassen van de afsplitsingsmethode. Bij de afsplitsingsmethode is het doel om de opbrengsten, die toe te rekenen zijn aan de arbeid van de DGA, af te splitsen van de overige opbrengsten, om vervolgens hier het gebruikelijk loon van af te leiden. Deze afsplitsing is in casu een stuk eenvoudiger dan in de situatie van het advocatenmaatschap-arrest. Dit omdat de opbrengsten van de BV die toe te rekenen zijn aan de arbeid van de DGA, in de vorm van een managementvergoeding eenvoudig te identificeren zijn.

De volgende stap is om het gebruikelijk loon af te leiden van deze managementvergoeding. Volgens Emmerig en van der Waal120bestaat een managementvergoeding veelal uit de volgende

componenten:

- brutoloon van de manager - pensioenpremie

- overhevelingstoeslag

- lasten voor dekking risico's inkomensderving - (onbelaste) onkostenvergoedingen

- kosten van de ter beschikking gestelde auto - winstopslag van de managementvennootschap

Uit tabel 4.1 blijkt dat rekening is gehouden met de winstopslag van de managementvennnootschap en met het deel van de managementvergoeding dat dient ter compensatie van overige kosten. In afwijking van de afroommethode en de afsplitsingsmethode krijgt de werknemer bij deze methode niet alle winst toebedeeld die toe te rekenen is aan zijn arbeid.

Op basis van het bovenstaande ben ik van mening dat Hof Amsterdam en Hof Den Haag het gebruikelijk loon met gebruik van een geschikte methode hebben vastgesteld. Hierbij merk ik wel op dat er discussies kunnen ontstaan over de hoogte van de winstopslag van de

managementvennootschap. Hof Amsterdam en Hof Den Haag hebben deze winstmarge gesteld op 9,1% respectievelijk 10%.

Bruikbaarheid van deze methode, zakelijkheid managementvergoeding

In de onderhavige gevallen was buiten geschil dat de managementvergoeding zakelijk was. Deze methode is alleen geschikt als de managementvergoeding ook daadwerkelijk zakelijk is. Hier kan niet van worden uitgegaan nu het uitlenen van personeel geschied tussen gelieerde partijen. Dan kom je alsnog terug op de vraag hoe kan worden bepaald of deze managementvergoeding zakelijk is.

Mijns inziens biedt deze methode dan ook geen oplossing voor het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon. Aan de andere kant zou kunnen worden gezegd dat de belastinginspecteur wel aan zijn bewijslast kan voldoen door het gebruikelijk loon te bepalen door deze methode toe te passen. Op basis van het arm’s length-beginsel dienen gelieerde partijen immers zakelijk met elkaar te handelen, en dient de managementvergoeding dus zakelijk te zijn.