Tegengaan van misbruik van de 68% regel

Algemeen

De 68%regel, ook wel de anti-cumulatie regel genoemd, was opgenomen in artikel 14 lid 5 van de intussen afgeschafte Wet Vermogensbelasting 1964 (Wet VB 1964). In deze wet werd vermogen gezien als een op zichzelf staande factor van draagkracht. Het idee was om de aanwezigheid van vermogen te onderwerpen aan belasting. Bij het bepalen van de hoogte van de belasting die over het vermogen moest worden betaald werd rekening gehouden met persoonlijke omstandigheden. Als de heffing van deze belasting als nog tot onoverkomelijke moeilijkheden of onrechtvaardigheden leidde dan kon de kwijtscheldingsregeling van de Invorderingswet of de ‘hardheidsclausule van artikel 63 AWR wellicht uitkomst bieden.125

Toch heeft de wetgever het blijkbaar alsnog nodig geacht om de 68%-regel op te nemen in artikel 14 lid 5 Wet VB 1964. Deze regeling zorgde ervoor dat de gezamenlijke druk van inkomsten-en

vermogensbelasting niet hoger mag zijn dan 68% van het belastbare inkomen van het voorafgaande jaar. Het percentage van deze anti-cumulatieregel was aanvankelijk gesteld op 80. Dit is in eerste instantie gewijzigd naar 70%, en per 1 januari 1994 verder verlaagd tot 68%. Deze verlagingen waren een reactie op de verlaging van het hoogste tarief in de inkomstenbelasting van 72 naar 60%. Als het percentage van de anti-cumulatieregel op het oude hogere niveau was blijven staan dan hadden deze belastingplichtigen geen voordeel van de daling van het tarief in de inkomstenbelasting. De belastingbesparingen aan de kant van de inkomstenbelasting zouden worden geneutraliseerd door de extra vermogensbelasting. De regeling berust op de gedachte dat de vermogensbelasting bestreden moet kunnen worden uit de opbrengsten, dan wel dat belastingen uit het inkomen moeten kunnen worden voldaan.

Misbruik

Door handig gebruik te maken van de 68% regel kon het zo zijn dat een DGA geen

inkomstenbelasting en geen vermogensbelasting hoefde te betalen. Indien deze persoon gebruik maakte van zijn vrijheid om zijn eigen loon te bepalen, en zijn loon op nihil stelde gaf dat een fiscaal gunstig resultaat. Het belastbare inkomen in het jaar dat er geen inkomen werd genoten is nul. Hierdoor konden er geen premies en inkomstenbelasting over het inkomen worden geheven. Daarnaast kon alle betaalde vermogensbelasting vervolgens worden teruggevraagd. De anti-cumulatieregel zorgt er in dit geval immers voor dat de heffing van vermogensbelasting wordt gelimiteerd tot 68% van nul.126

De vennootschap van deze directeur/aanmerkelijkbelanghouder heeft wat betreft de

arbeidsprestaties van de directeur geen loonkosten. In HR BNB 1986/296 werd beslist dat het voordeel dat de vennootschap genoot doordat de loonkosten voor de DGA nihil waren, tot de winst voor de vennootschapsbelasting behoorde. De Hoge Raad overwoog het volgende:

‘’Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en die ook strookt met de in het middel vermelde ,,kostenarresten'', laat niet toe een voordeel bestaande uit het niet verschuldigd worden van een beloning wegens werkzaamheden of diensten ten behoeve van een belastingplichtige vennootschap door haar (toekomstig) aandeelhouder verricht - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en die aandeelhouder - bij de bepaling van de winst

125R.M. Freudenthal, Cursus Belastingrecht vermogensbelasting, Deventer: Kluwer 1992.

buiten aanmerking te laten indien het in 4.1127veronderstelde geval zich niet voordoet. Dat geval doet zich blijkens 's Hofs vaststelling hier niet voor, daar het voordeel is verkregen van een natuurlijk persoon.’’

Het afzien van salaris door de directeur leidde dus tot een hogere winst in ‘zijn’ BV.

Bezien moet worden of er bij een nihil inkomen nog wel sprake was van een dienstbetrekking aangezien loon een vereiste is om van een arbeidsovereenkomst/dienstbetrekking te kunnen spreken128. In BNB 1990/280 besliste de Hoge Raad dat in de periode dat wordt afgezien van salaris de pensioenopbouw op normale wijze kan doorgaan. Hieruit kan men volgens Vijfeijken129afleiden dat er nog steeds sprake is van een dienstbetrekking voor toepassing van de Wet Loonbelasting 1964.

Samenvattend had het toekennen van een nihil-inkomen tot gevolg dat er geen inkomstenbelasting en geen vermogensbelasting werd geheven. Maar het loon waar de directeur van afzag vormde geen aftrekpost voor de vennootschapsbelasting. Hierdoor wordt de winst hoger in de BV en stijgt de waarde van de aandelen en daarmee de aanmerkelijk belang-claim.

RUS-constructie

Door het opzetten van een RUS-constructie (reserve uitgesteld salaris) konden er nog meer fiscale voordelen worden behaald. In deze constructie zag de DGA niet af van salaris maar de betaling ervan werd naar de toekomst verschoven. De verplichting om het salaris te betalen bleef op de vennootschap rusten. Op basis van goedkoopmansgebruik mogen deze kosten in dat jaar ten laste van de winst worden gebracht van de BV. De loonkosten hebben immers betrekking op het jaar waarin het salaris wordt uitgesteld en deze kosten zullen zich redelijkerwijs voordoen, dus mag er een voorziening worden gevormd.

Bezien vanuit het doel om de te betalen vennootschapsbelasting te reduceren doet de RUS-constructie goed haar werk.

Er moet nog worden onderzocht of de DGA op het moment dat hem een salaris wordt toegezegd, die hij zal in de toekomst zal ontvangen, inkomstenbelasting verschuldigd is. Indien dit vraagstuk bevestigend wordt beantwoord zal de anti-cumulatieregel de vermogensbelasting niet beperken tot nihil.

Op grond van artikel 33 wet IB 1964 werden inkomsten genoten op het tijdstip waarop zij: a. ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of

rentedragend zijn geworden;

b. dan wel vorderbaar en tevens inbaar zijn geworden.

Indien de DGA afziet van een salaris voor de door hem verrichte arbeid als werknemer, hoeft er geen inkomstenbelasting te worden betaald. In Hoge Raad BNB 1986/297 is dit bevestigd.

De vraag deed zich in deze zaak voor of de waarde van de werkzaamheden die de DGA had verricht moesten worden onderworpen aan de inkomstenbelasting.

Volgens de Hoge Raad was er geen moment waarop een situatie bedoeld in artikel 33 Wet LB 1964 zich heeft voorgedaan. De waardevermeerdering van de aandelen die wordt veroorzaakt door het afzien van salaris wordt eveneens niet als inkomen van de DGA gezien voor de inkomstenbelasting.

127Hier gaat het om een lening die was verstrekt door de moeder aan de dochtermaatschappij, de moedermaatschappij zag af van het vorderen van rente. Dit voordeel hoefde niet in de winst te worden betrokken, BNB 1978/252*.

128Nu BW 7:610, destijds opgenomen in art. 1637a BW.

Deze waardevermeerdering valt hem immers toe als aandeelhouder en komt niet voort uit de DGA zijn arbeidsbetrekking als directeur van de vennootschap. Als een DGA afziet van het ontvangen van een salaris zal hij niets genieten voor toepassing van de inkomstenbelasting.

In beginsel zal de DGA evenmin loon genieten in het jaar waarin hij de werkzaamheden voor de BV heeft verricht als het loon wordt uitgesteld. De inkomsten worden immers niet ontvangen en zijn niet vorderbaar en tevens inbaar. Op basis van artikel 10 lid 2 Wet LB 1964 zou het recht om inkomen te ontvangen kunnen worden belast op het moment dat het recht wordt toegezegd. Volgens dit artikel worden niet enkel contante beloningen voor arbeid gezien als inkomen maar eveneens ‘aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen’. Als het recht van de DGA op het uitgestelde salaris wordt gezien als een aanspraak zal de DGA alsnog loon genieten in het jaar waarin hij arbeid heeft verricht. De Hoge Raad gaf in BNB 1965/27 de volgende definitie van een aanspraak:

‘’ (…)gevallen, waarin ten behoeve van den werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip - in het algemeen bepaald door de beëindiging der dienstbetrekking - al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen.’’

Het te definiëren woord komt terug in de definitie van de Hoge Raad, dit maakt het niet erg duidelijk. Wel is duidelijk dat het bij een aanspraak gaat om een beloning die wordt verkregen voor geleverde arbeid maar ook is gekoppeld met een andere gebeurtenis. Zowel het moment van opbouwen als het moment van uitkeren zijn dus van belang.130Een dergelijke gebeurtenis kan bijvoorbeeld het bereiken van een bepaalde leeftijd zijn. Volgens van Vijfeijken was er in de situatie waarin het gehele loon werd uitgesteld geen sprake van een aanspraak. Er was immers geen sprake van een vordering naast de betaling in contanten.

Concluderend kan de RUS-constructie voor de DGA fiscaal erg gunstig uitpakken. In het jaar dat de arbeid door de directeur-grootaandeelhouder werd verricht was het uitgestelde loon aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting. In dat jaar was de DGA ook geen inkomstenbelasting verschuldigd over het uitgestelde loon dat niet werd gezien als een aanspraak. Daarnaast zorgde de anti-cumulatieregel er vervolgens voor dat de directeur-grootaandeelhouder geen vermogensbelasting verschuldigd was.

Invoering anti-misbruik bepalingen

Om het gebruik van deze fiscale constructie een halt toe te roepen vonden er een aantal wetswijzigingen plaats. De belangrijkste zal ik kort omschrijven.131

1. Op 1 januari 1994 werd artikel 27 lid 10 in de Wet Loonbelasting 1964 opgenomen. Dit artikel werd op 1 januari 1997 verplaatst naar artikel 13a lid 2. Deze bepaling zorgde ervoor dat wanneer meer dan 10% van het loon op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten de inhouding en afdracht van loonbelasting toch op het normale tijdstip behoorde plaats te vinden.

2. Per 1 januari 1997 trad de wet tot herziening van het aanmerkelijk belang regime in werking.132Deze wet tot herziening zorgde ervoor dat aanmerkelijkbelanghouders onder bepaalde omstandigheden fictieve huur, rente en loon moeten verantwoorden voor de inkomstenbelasting. De fictief loonregeling of gebruikelijk-loonregeling werd opgenomen in artikel 12 Wet LB 1964.

130I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254.

131G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, Studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010.

132Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime terzake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) Stb. 652.

3. Het op basis van artikel 12 vastgestelde fictieve loon wordt op basis van Art. 13a, lid 3, Wet LB 1964 geacht te zijn genoten aan het einde van het jaar of bij het beëindigen van de dienstbetrekking wanneer dat eerder is.

Effectiviteit gebruikelijkloonregeling

Door bovengenoemde regelgeving was het niet meer mogelijk om op basis van de RUS-constructie aanzienlijke fiscale voordelen te behalen. Het fiscale loon van de DGA kan immers niet meer dan in belangrijke mate afwijken van datgene wat gebruikelijk is. Dit loon wordt geacht te zijn genoten aan het einde van het jaar. Hierdoor staat tegenover een aftrekpost in de vennootschapsbelasting een heffing over het loon in de loonbelasting in het jaar van de dienstbetrekking. Daarnaast leidt toepassing van de 68%-regeling niet zondermeer tot een heffing van vermogensbelasting van nihil doordat hierin het fictieve loon wordt betrokken.