3 Bepalen hoogte van het gebruikelijk loon
3.4 Bepalen hoogte gebruikelijk loon .1 CUP-methode
In de situatie waarin vrijwel alle DGA’s zichzelf een loon van nihil toekenden zou kunnen worden geconcludeerd dat een loon van nihil gebruikelijk is voor een DGA. Dit is echter niet de manier waarop de term gebruikelijk dient te worden geïnterpreteerd.
Volgens art. 12a Wet LB 1964 dient het werkelijk genoten loon te worden getoetst aan ‘’het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer gebruikelijk is’’.
A-G Wattel is van mening dat op basis van de tekst van art. 12a Wet LB 1964 niets anders kan worden geconcludeerd dan dat er bij toepassing van de gebruikelijkloonregeling naar een arm’s-length beloning moet worden gezocht op basis van de CUP-methode.91Volgens art. 12a Wet LB 1964 dient het werkelijk genoten loon immers te worden getoetst aan het loon dat ter zake van
soortgelijke dienstbetrekkingen, waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer gebruikelijk is.
Daar waar bij de CUP- methode in de transferpricingleer moet worden gezocht naar interne of externe soortgelijke transacties wordt bij toepassing van de gebruikelijkloonregeling gezocht naar soortgelijke dienstbetrekkingen.
Om deze methode toe te kunnen passen zal duidelijk moeten worden wat soortgelijke dienstbetrekkingen zijn. De Staatssecretaris vermeldde in haar besluit van 14 april 199792het volgende over het begrip ‘soortgelijke dienstbetrekking’:
‘’Waar hiervoor gesproken wordt over soortgelijke dienstbetrekkingen worden bedoeld de dienstbetrekkingen waarvan de werkzaamheden voor wat betreft de aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de AB-werknemer. De als vergelijkingsmateriaal gebruikte andere dienstbetrekkingen behoeven niet met de vennootschap van de AB-werknemer of met een verbonden vennootschap te zijn aangegaan.’’
In ditzelfde besluit wordt ook een definitie gegeven van het begrip ‘gebruikelijk loon’. Uit die definitie blijkt dat er bij het vergelijken van het loon van de DGA met het loon ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen, naast de aard en omvang van de werkzaamheden moet worden gelet op de opleiding van die werknemer en alle andere voor de arbeidsmarkt relevante feiten en omstandigheden. Na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 is dit besluit van de staatssecretaris, zonder inhoudelijke wijzigingen, opnieuw gepubliceerd.93
Om het een en ander te verduidelijken citeer ik een gedeelte uit een conclusie van A-G Wattel94 waarin hij stelt dat het loon van een DGA die een vrij beroep uitoefent moet worden vergeleken met het loon van:
‘’(…)de (meest) senior werknemer van de beroepsmaatschap/de beroeps-NV die dezelfde opleiding en beroepskwalificaties heeft (advocaat, architect, medisch specialist, belastingadviseur/director, accountant, management consultant) en een team, althans enige professionals in loondienst, aan de gang kan houden, maar
90OESO- richtlijnen, paragraaf 2.22 t/m 2.24.
91HR 9 november 2012, LJN BW1467, BNB 2013/71 (concl. A-G P.J. Wattel), m.nt. E.J.W. Heithuis.
92Besluit Staatssecretaris van Financiën 14 april 1997, nr. DB97/747M, BNB 1997/170
93Besluit Staatssecretaris van Financiën 22 mei 2001, nr. CPP2000/3172M, BNB 2001/370.
geen mede-ondernemer (equity partner/maat/aandeelhouder/lid) is. (…) Als de maatschap salaried partners kent (niet-equity partners), komen ook die mogelijk als comparable in aanmerking’’
3.4.2 De afroommethode in de gebruikelijkloonregeling
De afroommethode is niet als zodanig opgenomen in art. 12a Wet LB 1964 of van deze tekst af te leiden. Heithuis95annoteerde in BNB 2005/50 dat de afroommethode uitgebreide ingang heeft gevonden door de jurisprudentie met betrekking tot het vaststellen van de goodwill bij inbreng in de BV.
Vaststelling goodwill bij inbreng in BV
In het arrest van 7 december 1994 deed de Hoge Raad een uitspraak over de waarde van de ingebrachte goodwill bij inbreng van een notarispraktijk in een BV. De kern van deze uitspraak verwoord Aardema in zijn noot als volgt:
‘’ Als de overwinstcapaciteit van een onderneming voornamelijk is toe te schrijven aan de persoonlijke kwaliteiten van een werknemer mag onder zakelijke verhoudingen verwacht worden dat deze werknemer zijn waarde kent en een zodanig salaris bedingt, dat de goodwill daarmee weer goeddeels is afgeroomd. In geval van persoonsgebonden kwaliteiten zal er derhalve een communicerende vatensysteem aanwezig zijn tussen de overwinst en het bedongen salaris.’’96
Deze beredenering zal hierna worden aangeduid als de ‘persoonlijke goodwillredenering’. Met een communicerend vatensysteem wordt bedoeld dat indien het bedongen salaris stijgt de ingebrachte goodwill daalt. Een groter deel van de winst wordt dan immers afgeroomd. De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 8 oktober 199797over de waarde van de ingebrachte goodwill bij inbreng van een advocatenpraktijk in dezelfde lijn als in het zojuist aangehaalde arrest.
Van Mens is van mening dat de beredenering van de Hoge Raad in deze arresten onjuist is. Hij vindt het onrealistisch dat een werknemer in zakelijke verhoudingen een dusdanig hoog loon geniet dat hij alle winsten krijgt uitbetaald die door hem worden gegenereerd.98Hij onderkent het verband tussen de persoonlijke kwaliteiten van een werknemer en de hoogte van zijn loon maar hier zit een plafond aan. Om dit plafond te overstijgen zal de werknemer, ondernemer moeten worden.
Ook Aardema merkt in zijn noot op het arrest van 8 oktober 1997 op dat zelfs de meest scherp onderhandelende werknemer zijn gehele toegevoegde waarde in de vorm van loon niet zou kunnen binnenhalen. Hij verklaart dit verschil door het hogere risico van het onzekere inkomen van de ondernemer ten opzichte van het maandelijks vaststaand salaris van de werknemer.
Het afroommethode-arrest
Volgens van Mens hebben de zojuist genoemde arresten geleid tot een prikkel bij de fiscus om de persoonlijke goodwillredenering ook toe te passen bij het bepalen van het gebruikelijk loon als genoemd in artikel 12a Wet LB 1964. Hierdoor zijn er in de praktijk geschillen met de
Belastingdienst ontstaan waarin laatstgenoemde zich op het standpunt heeft gesteld dat het gebruikelijk loon van de DGA gelijk is aan de winsten van ‘zijn’ BV verminderd met een bepaald percentage voor overhead- en kantoorkosten.
Het eerste arrest van de Hoge Raad over de toepassing van de afroommethode in de gebruikelijk-loonregeling werd gewezen op 14 september 2004 (hierna: het afroommethode-arrest). In het onderhavige arrest ging het om het loon van een DGA die via ‘zijn’ BV werkzaamheden uitoefende als interim-manager. Deze managementactiviteiten werden steeds voor geruime tijd uitgevoerd bij één klant, veelal op het kantoor van die klant. Er waren geen andere professionals in dienst bij de bv, de enige andere werknemer van de bv was zijn partner die enkel ondersteunende
werkzaamheden verrichte. De Hoge Raad overwoog dat in dit geval, de hoogte van het gebruikelijk loon via twee wegen kan worden bepaald, namelijk:
95HR 17 september 2004, LJN AN8666, BNB 2005/50, m.nt. E.J.W. Heithuis.
96HR 7 december 1994, LJN AA3006, BNB 1995/157, m.nt. E. Aardema.
97HR 8 oktober 1997, LJN AA3265.
‘’(…) aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen.’’99
Bezwaren tegen afroommethode in gebruikelijkloonregeling
Zoals zojuist vermeld kan van Mens zich niet vinden in de persoonlijke goodwillbenadering bij inbreng van een praktijk in een BV. Daarnaast geeft hij de volgende drie redenen waarom deze benadering in het geheel niet thuis hoort in de gebruikelijkloonregeling100:
- Uit de tekst van art. 12a Wet LB 1964 blijkt dat het loon moet worden bepaald aan de hand van de CUP-methode. Op basis van die methode moet bij het bepalen van het gebruikelijk loon worden gekeken naar het loon van werknemers waarvan de
werkzaamheden naar aard en omvang vergelijkbaar zijn. Hieruit blijkt dat er een objectieve vergelijking plaats moet vinden en er geen rekening hoeft te worden gehouden met de specifieke kwaliteiten van de DGA. De inslag van de fiscus is in dezen subjectief en daarom niet bruikbaar.
- Stel dat bij het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon ook subjectieve elementen zouden meewegen. Dan nog zou de werkgever zijn werknemer in zakelijke verhoudingen geen loon toekennen dat gelijk is aan de door de werknemer gegenereerde winst na aftrek van kantoorkosten. Een werkgever wil een bepaalde overwinst genereren op de werkzaamheden van de werknemer. Deze overwinst kan gezien worden als een
vergoeding voor het ondernemersrisico dat de ondernemer loopt.
- Als derde merkt van Mens op dat de gebruikelijkloonregeling een antimisbruikbepaling vormt. Om die reden dient deze regeling beperkt te worden uitgelegd.
Ook A-G Wattel is van mening dat de afroommethode ongeschikt is voor het bepalen van het
gebruikelijk loon. Hierbij voert hij, net als van Mens, aan dat deze methode uitgaat van de beloning voor ondernemerschap, zijnde een aandeel in de winst. Terwijl het uitgangspunt de beloning van werknemerschap in de vorm van loon dient te zijn.
De redactie van de Cursus Belastingrecht wijst ook op het punt dat de afroommethode geen wettelijke grondslag kent:
‘’ De tekst van art. 12a, lid 1 , Wet LB 1964 noch de wetshistorie geven naar wij menen steun aan een dergelijke, procentuele benadering. (…). Naar onze mening is het antwoord op de vraag of sprake is van een gebruikelijk loon slechts te vinden als een tweede vraag zou kunnen worden beantwoord: voor welk loon zou de betreffende directeur-aanmerkelijkbelanghouder het werk dat hij in zijn eigen BV doet – met alle aspecten van dien –
verrichten als hij zelf geen directeur-aanmerkelijkbelanghouder zou zijn? Ook dat komt uit HR 17 september 2004, nr. 38 378, BNB 2005/50 (concl. Van Ballegooijen, noot E.J.W. Heithuis) naar voren.’’101
Toepassing afroommethode bij éénpitters zonder (professional-)personeel
A-G Wattel stelt dat de afroommethode enkel geschikt is voor het bepalen van het gebruikelijk loon van een éénpitter zonder (professional-)personeel. Zoals in het geval van de interim-manager in het afroommethode-arrest. In die situaties is er in wezen sprake van werknemer vervanging bij de klant. Boer spreekt in dit verband over situaties waarin de éénpitter kan worden beschouwd als
‘vervangend personeel’ van de opdrachtgever. Hij stelt dat:
‘’Aanwijzingen daarvoor kunnen onder andere zijn dat de éénpitter (i) daadwerkelijk iemand bij de opdrachtgever vervangt, (ii) voor een zekere periode en volgtijdig klussen aanneemt, en (iii) een tijdafhankelijke vergoeding krijgt.’’
102
99HR 17 september 2004, LJN AN8666, BNB 2005/50, m.nt. E.J.W. Heithuis.
100K.L.H. van Mens, ‘Goodwill, gebruikelijk loon en het vrije beroep’, WFR 2000/648.
101G.W.B. van Westen en C. van der Spek, Cursus Belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012. onderdeel 2.2.0.n5.
102J.P. Boer, ‘Gebruikelijk loon: vergelijkings- of afroommethode? De afroomarresten vergeleken’, NTFR 2013-13.
Volgens A-G Wattel is de afroommethode dan geschikt omdat deze dan min of meer leidt tot hetzelfde gebruikelijk loon als bij toepassing van de CUP-methode. De interim-manager brengt via zijn BV een tarief in rekening dat vergelijkbaar is met de werkgeverslasten die bij de inhurende organisatie zouden opkomen wanneer deze een vergelijkbare manager in dienst zou nemen.
Wanneer het gebruikelijk loon wordt gesteld op het niveau van de winsten van de BV, na aftrek van afschrijvingen, huisvestingskosten, premiebijdragen, verzekeringspremies en dergelijke, dan zal dit dan ook niet aanmerkelijk afwijken van het brutosalaris dat door de inhurende organisatie aan een vergelijkbare manager in loondienst betaald zou worden. A-G Wattel stelt dat vanwege het
ontbreken van een tegenstelling tussen de CUP-methode en de afroommethode in een situatie zoals in het afroommethode-arrest, zou kunnen worden gezegd dat de afroommethode niet bestaat.
3.4.3. Vergelijking afroommethode met resale-minus methode
Zoals reeds in de inleiding van dit hoofdstuk vermeld, is volgens A-G Wattel de afroommethode qua beginsel te vergelijken met de resale-minus methode. Naar mijn mening is dit een juiste opvatting, ik zal dit toelichten aan de hand van onderstaande structuren. In de linker-figuur is de situatie van het afroommethode-arrest schematisch weergegeven. De rechter-figuur is gelijk aan figuur 3.1. Figuur 3.2 Vergelijking afroommethode met resale-minus methode
Afroommethode Resale-minusmethode
Waar het in het voorbeeld van de resale-minus methode ging om de zakelijke prijs die M bv zou moeten hanteren voor de levering van een goed aan D bv, gaat het in het afroommethode-arrest om de zakelijke prijs die de DGA, in zijn hoedanigheid als werknemer, zou moeten ontvangen van D bv voor het verrichten van de arbeid.
Deze zakelijke prijs wordt onder toepassing van de afroommethode afgeleid van de prijs die D bv hanteert voor het ‘doorleveren’ van deze diensten aan een derde. Deze kan volgens het
afroommethode-arrest worden berekend door de opbrengsten te verminderen met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten, lasten en afschrijvingen. Dit is vergelijkbaar met de resale-minus methode waarbij de zakelijke prijs die M bv zou moeten hanteren € X bedraagt resale-minus een beloning voor D bv voor de door haar verrichte functies. Een verschil is dat in het besluit
verrekenprijzen expliciet wordt gesproken over het vergoeden van de kosten vermeerderd met een passende winstmarge. De Hoge Raad spreekt in het afroommethode arrest enkel over het vergoeden van de kosten.
Daarnaast is er mijns inziens een overeenkomst te vinden in de situaties waarin deze methodes kunnen worden toegepast. Zoals reeds vermeld is de resale-minus methode goed bruikbaar in situaties waarin D bv geen substantiële waarde toevoegt aan het goed. Hoe meer functies D bv verricht hoe onnauwkeuriger en onbetrouwbaarder de resale-minus methode is voor het bepalen van een zakelijke prijs.
Ingevolge het afroommethode arrest kan het gebruikelijk loon alleen op basis van de
afroommethode worden berekend in gevallen waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid. Dit komt erop neer dat de overige activiteiten van de BV niet meer dan 10% bijdragen aan de opbrengsten van de BV. Hieruit volgt dat de afroommethode het beste bruikbaar is als de BV niets anders doet dan het ‘doorleveren’ van de arbeid van de DGA.
In de situatie waarin D bv veel functies verricht zal de afroommethode/resale-minus methode ongeschikt zijn.