Toepassing afroommethode bij vrije beroepsbeoefenaren 1. Het advocatenmaatschap-arrest

Situatiebeschrijving

In dit arrest ging het om het gebruikelijk loon van een advocaat (hierna: DGA C) die door middel van ‘zijn’ BV (hierna: C BV) werkzaam is in een maatschap van notarissen en advocaten. De maatschap had ruim 100 werknemers, bestaande uit onder meer advocaten, fiscalisten, notarissen,

registeraccountants en ondersteunend personeel. Naast belanghebbende waren er in 2000 en 2002, 9-10 andere maten. C BV ontving voor het jaar 2000 en 2002 een winstaandeel van € 152.277 respectievelijk € 169.340. Het voor deze jaren door DGA C opgegeven salaris bedroeg € 57.150 respectievelijk € 57.176. Het loon is door de inspecteur gecorrigeerd met €33.603 en €44.924. Volgens de belastinginspecteur kon het loon van DGA C worden vastgesteld op basis van de afroommethode. Hij veronderstelde dat de opbrengsten van C BV, zijnde een winstaandeel in de maatschap, (nagenoeg) geheel toe te rekenen was aan de arbeid van DGA C.

Vereenvoudigd is deze situatie als volgt weer te geven: Figuur 4.1 Advocatenmaatschap-arrest

Arrest

Op 9 november 2012 oordeelde de Hoge Raad dat het gebruikelijk loon in deze situatie niet kon worden bepaald op basis van de afroommethode106, dit arrest wordt in deze scriptie aangeduid als het advocatenmaatschap-arrest. De Hoge Raad overwoog dat er antwoord moest worden gegeven op de vraag of de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de DGA verrichte arbeid. Hiervan is sprake als de hoogte van het winstaandeel van de BV, in het resultaat van het samenwerkingsverband, (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de DGA in het samenwerkingsverband verricht. De Hoge Raad overwoog dat:

‘’ Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet

onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat.’’

Derhalve kon het gebruikelijk loon niet worden gevonden op basis van de afroommethode.

4.2.2 Orthodontistenarrest Situatiebeschrijving

In dit arrest ging het om het gebruikelijk loon van een orthodontist (hierna: DGA O) die een

orthodontistenpraktijk uitoefende middels ‘zijn’ BV (hierna: BV O). Naast DGA O waren er 8 andere werknemers, waarvan twee tandartsassistentes, drie mondhygiënisten, twee verpleegkundigen en een werkster, in dienst bij BV O.

Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de inspecteur het loon van DGA O over het jaar 2003 gecorrigeerd van € 59.783 naar € 136.800. De inspecteur heeft de hoogte van het gebruikelijk loon bepaald op basis van de afroommethode.

Vereenvoudigd is de structuur als volgt schematisch weer te geven: Figuur 4.2 Orthodontistenarrest

Arrest

Op 9 november 2012 oordeelde de Hoge Raad dat het gebruikelijk loon in deze casus niet kan worden bepaald op basis van de afroommethode107, dit arrest zal hierna worden aangeduid als het orthodontisten-arrest. De Hoge Raad overwoog:

‘’Het tweede middel betoogt met juistheid dat de afroommethode niet mag worden toegepast in een geval als het onderhavige waarin naast de directeur-enigaandeelhouder nog enige werknemers in dienst van de vennootschap werkzaam zijn. In een zodanig geval kan namelijk niet worden aangenomen dat de opbrengsten van die vennootschap (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan – in zijn hoedanigheid van werknemer – verrichte arbeid (vgl. het heden gewezen arrest met nr. 11/03555, waarvan een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht).’’

Onder verwijzing naar het advocatenmaaschap-arrest oordeelde de Hoge Raad dat ook in deze situatie het gebruikelijk loon niet kan worden bepaald op basis van de afroommethode. 106HR 9 november 2012, LJN BW1467, BNB 2013/71 (concl. A-G P.J. Wattel), m.nt. E.J.W. Heithuis.

4.2.3 Behandeladvies Belastingdienst

Zowel de situatie van het advocatenmaatschap-arrest als die van het orthodontistenarrest zijn opgenomen in het Handvat, onder situatie 3 respectievelijk 2. Daarbij wordt verwezen naar deze arresten. Desalniettemin stelt de Belastingdienst dat in beide gevallen de inspecteur alsnog kan bewijzen dat de winsten (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de arbeid van de DGA (hierna in

navolging van het Handvat aangeduid als: het 90%-criterium), waardoor de afroommethode toch kan worden toegepast. Op de vraag onder welke feiten en omstandigheden dit bewijs kan worden geleverd wordt niet verder ingegaan.

Wanneer het niet mogelijk is om dit bewijs te leveren zal de inspecteur moeten uitgaan van een andere wijze van vaststelling van het gebruikelijk loon. Dit kan op basis van twee methodes.108 Deze methodes worden uiteengezet in het onderdeel ‘definities’. Om enige inmenging van mijn eigen interpretatie van de tekst van het handvat te voorkomen citeer ik de letterlijke toelichting op deze methodes:

- afsplitsingsmethode: (het lijkt handiger om na 9 november 2012 de term ‘’afroommethode’’ niet meer te gebruiken.) Doel van de afsplitsingsmethode is om het winstaandeel te ontdoen van andere factoren, zodanig dat de beloning voor de eigen arbeid van de digra resteert.

Uitgaande van het winstaandeel dient eerst een redelijke vergoeding voor het geïnvesteerde kapitaal in mindering te worden gebracht. Vervolgens dient de bijdrage van de andere partners en de overige werknemers eruit te worden geëlimineerd. Dat is een lastige opgave.

Uitgaande van een maatschap tussen willekeurige derden die strikt zakelijk tegenoverelkaar staan, zal in het algemeen de gehanteerde winstverdeling de gemiddelde bijdrage van een partner aan het totale resultaat weergeven. De arbeid van de ene partner kan worden weliswaar beïnvloed door de arbeid van een andere partner maar dat geldt in beginsel ook omgekeerd. Indien daar een structurele onbalans in ontstaat, zullen partners met een grotere bijdrage in strikt zakelijke verhoudingen een hoger aandeel eisen.

De bijdrage van de andere werknemers die een eigen winstgenererend vermogen bezitten is ook lastig. In beginsel kan het gedeclareerde bedrag van die werknemers als uitgangspunt dienen. Daarop dienen dan wel alle werknemerskosten in mindering te worden gebracht. Onder werknemerskosten vallen onder andere de loonkosten (dat is meer dan alleen het loon), de facilitaire kosten (huisvesting, overige werkvoorzieningen, secretariële ondersteuning) en overige personeelskosten (kostenvergoedingen, opleidingen e.d.)

- vergelijkingsmethode: Er moet met een relevante referentiegroep worden vergeleken. Bij de

vergelijkingsmethode zoals die voor BNB 2005/50 werd toegepast, werd de winstreductiemethode gehanteerd als controle om te bezien of vergeleken was met de juiste referentiegroep. Wattel in zijn conclusie voerde de meest seniore medewerker op als ‘comparable’. Los van het feit dat de meest seniore niet de meest verdiende medewerker hoeft te zijn, kan doorgaans niet echt van een comparable worden gesproken. Immers, het loon van een partner wordt dan vergeleken met een

medewerker wiens loon wordt vastgesteld door die partner. Voorts zal er wel een reden zijn waarom die medewerker (nog) geen partner is geworden. Daarnaast bestaat vaak een zeer groot verschil tussen het winstaandeel en het hoogste loon. Ook is het normaal in het maatschappelijk verkeer dan een leidinggevende meer verdient dan zijn ondergeschikten. Deze omstandigheden rechtvaardigen een zekere opslag bovenop het hoogste loon. Een praktische oplossing zou kunnen worden gevonden in een mix van de uitkomst van de oude afroommethode en het hoogste loon.

4.2.4 Eigen standpunt

In deze paragraaf wordt ingegaan op toepassing van de afroommethode, afsplitsingsmethode en de vergelijkingsmethode (CUP-methode) bij het bepalen van een gebruikelijk loon van vrije beroepers die via hun BV een praktijk uitoefenen of middels hun BV een maatschapsaandeel houden.

Afroommethode

Mijns inziens heeft Hoge Raad in het advocatenmaatschap-arrest en het orthodontistenarrest terecht geoordeeld dat het gebruikelijk loon niet kon worden bepaald op basis van de afroommethode.

108Deze twee methodes worden expliciet vermeld bij het behandeladvies over situaties als in het

orthodontisten-arrest. In het hierop volgende behandeladvies over het advocatenmaatschap-arrest worden deze methodes niet aangehaald. Bij de definiëring van deze methodes wordt echter ingegaan op de situatie van het advocatenmaatschap-arrest. Hieruit concludeer ik dat volgens het Handvat deze methodes in beide situaties kunnen worden toegepast.

Hierbij sluit ik mij aan bij de argumenten die door Boer en A-G Wattel zijn verwoord, voorafgaand aan het advocatenmaatschap- arrest.

Volgens Boer109kan niet worden gezegd dat de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel zijn toe te rekenen aan de door de DGA verrichte arbeid. Ondanks dat het resultaat van de BV in deze situatie geheel is toe te rekenen aan het winstaandeel in de advocatenmaatschap, en de DGA de enige werknemer van de BV is. De grootte van de winst die de BV ontvangt vanuit de maatschap is

afhankelijk van de prestaties van de gehele maatschap. De arbeid van de DGA is daar een onderdeel van. Hij stelt dat toepassing van de afroommethode eerder zou leiden tot een vergelijking met de beloning van een advocaat/ondernemer in plaats van met een advocaat/werknemer.

A-G Wattel110merkt min of meer om dezelfde reden op dat de opbrengsten die de BV verkrijgt vanuit de maatschap, niet geheel voortvloeien uit de arbeid van de DGA. Deze opbrengsten zijn mede toe te rekenen aan de overwinst die in dergelijke maatschappen wordt behaald op de arbeid van de werknemers/professionals. Deze werknemers worden geacht meer omzet te genereren dan de som van de werkgeverslasten en de aan die arbeid toe te rekenen overheadkosten. Daarnaast is de grootte van het winstaandeel mede afhankelijk van de arbeid, omzet en gezondheid van de overige maten, en de professionals die vallen onder die overige maten.

Zoals reeds in het slot van hoofdstuk 3 vermeld, kan het gebruikelijk loon mijns inziens alleen op basis van de afroommethode worden berekend in een situatie waarin een éénpitter vanuit zijn BV in feite een werknemer vervangt bij de opdrachtgever. A-G Wattel stelt dat de vergelijking met een werknemer hier niet op gaat, ik citeer:

‘’Bovendien lijkt een werknemer, hoe goed betaald ook, niet vergelijkbaar met een enig directeur/enig aandeelhouder ener beroeps-BV die maat is in een beroepsmaatschap (of aandeelhouder in een beroeps-NV) met veel ondersteunend personeel en fee earners in loondienst, met name niet qua omzetverantwoordelijkheid, beroepsaansprakelijkheid, (positief en negatief) ondernemersrisico, en – bij bijvoorbeeld accountants en notarissen – publieke verantwoordingsplicht.’’

Bovengenoemde argumenten zijn door te trekken naar de situatie van het orthodontistenarrest. Het verschil is dat in die situatie geen sprake was van gedeeld ondernemerschap en dat de resultaten van de BV derhalve niet afhankelijk zijn van andere maten/eigenaren/ondernemers. De winst van de BV van de orthodontist is echter ook mede toe te rekenen aan de arbeid van de werknemers.

Afsplitsingsmethode

Het behandeladvies van de Belastingdienst is zeer opmerkelijk te noemen. Zo wordt naast de afroommethode de zogenaamde ‘afsplitsingsmethode’ gelanceerd. Opvallend is dat eerst wordt gesteld dat de afsplitsingsmethode bestaat naast de afroommethode, en vervolgens lijkt het enkel een andere benaming te zijn. Bij de definitie van de afsplitsingsmethode vermeldt de

Belastingdienst immers dat het ze handig lijkt om na 9 november 2012 niet meer te spreken van de afroommethode.

Naar mijn mening is de afsplitsingsmethode een vooruitgang ten opzichte van toepassing van de afroommethode in situaties als in het advocatenmaatschap-arrest en in het orthodontistenarrest. Bij toepassing van de afroommethode werd de totale winst als uitgangspunt genomen voor de beloning van de arbeid van de DGA. Op basis van de afsplitsingsmethode wordt niet uitgegaan van de totale winst maar de winst na aftrek van de volgende onderdelen:

- Een vergoeding voor het door de DGA geïnvesteerde kapitaal.

De Belastingdienst spreekt over een redelijke vergoeding voor het geïnvesteerd kapitaal. Hierbij rijst de vraag hoe kan worden bepaald wat een redelijke vergoeding is.

- De winst die toe te rekenen is aan overige partners/eigenaren.

Daarbij betoogt de Belastingdienst dat deze toerekening in de uitgangspositie niet hoeft plaats te vinden. Bij de situatie als in het advocatenmaatschap- arrest zullen de maten in

109J.P. Boer, ‘Gebruikelijklooncorrectie bij advocaat’, NTFR 2011-1756.

zakelijke verhoudingen een aandeel in de winst ontvangen die hun bijdrage in het resultaat weerspiegelt.

- Winst toe te rekenen aan andere werknemers/ niet-eigenaren

De Belastingdienst maakt een onderscheid tussen ondersteunend personeel (zonder winst generend vermogen) en professionals (met winst genererend vermogen). Zo zal een orthodontistenpraktijk geen (over)winsten kunnen genereren met de arbeid van de schoonmaakster maar wel met die van de mondhygiëniste.

Deze gedachte lijkt in overeenstemming te zijn met het oordeel van de Hoge Raad in het afroommethode- arrest. De opbrengsten van de BV waren (nagenoeg) geheel toe te rekenen aan de arbeid van de DGA-interim-manager terwijl ook zijn vrouw arbeid verrichte voor de BV. Zijn vrouw verrichte echter enkel ondersteunende administratieve werkzaamheden, waar geen winst aan toe te rekenen is. De Belastingdienst merkt zelf op dat het lastig is om de hoogte van de winst die toe te rekenen is aan de arbeid van de werknemers vast te stellen. Zij stellen dat hiervoor in beginsel kan worden aangesloten bij het voor de arbeid van de werknemer gedeclareerde bedrag.

Na aftrek van bovenstaande posten blijft volgens de Belastingdienst de beloning van de eigen arbeid van de DGA over. Stel dat de Belastingdienst in staat is om de bovengenoemde gedeeltes van de totale winst te identificeren en af te scheiden, dan nog leidt de afsplitsingsmethode mijns inziens niet tot een gebruikelijk/zakelijk loon. Daarbij voer ik hetzelfde argument aan als dat ik in het vorige hoofdstuk tegen het gebruik van de afroommethode heb gebruikt, zijnde dat geen enkele werknemer een loon bij zijn werkgever zou kunnen bedingen waarmee hij alle winsten afroomt die aan zijn arbeid zijn toe te rekenen. De afsplitsingsmethode splitst de winst die toe te rekenen is aan de arbeid van de DGA niet af, waardoor deze methode mijns inziens niet leidt tot een gebruikelijk loon.

Vergelijkingsmethode

Zoals in het vorige hoofdstuk onderbouwd, is de vergelijkingsmethode/CUP-methode, superieur aan de andere methodes. Mijns inziens zal in het advocatenmaatschap-arrest de beste ‘comparable’, de partner zijn met dezelfde beroepskwalificaties, opleiding en verantwoordelijkheden, maar zonder een winstaandeel.