Beantwoording deelvragen

1. Wat is de rol van de DGA in de inkomsten- en loonbelasting?

In deze scriptie is de volgende definitie van het begrip ‘DGA’ gevolgd: een werknemer die

werkzaamheden verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang houdt. Dit komt overeen met de definitie die in artikel 12a Wet LB 1964 staat vermeld.

Uit deze definitie volgt dat de DGA meerdere hoedanigheden kent. Die van a.b.-houder en die van werknemer.

Onder de huidige fiscale wet- en regelgeving is een a.b.-houder enkel te vergelijken met een ondernemer die voor eigen rekening en risico een onderneming drijft en niet met een particuliere belegger. Dit blijkt onder andere uit het feit dat de gecombineerde inkomsten- en

vennootschapsbelastingtarief nagenoeg aansluiting vindt bij de belastingheffing waarmee de ondernemer geconfronteerd wordt.

De DGA is naast a.b.-houder/ondernemer eveneens werknemer in de zin van de Wet LB 1964. De Hoge Raad hanteert bij het bepalen van de aanwezigheid van een dienstbetrekking een puur formele benadering, hij sluit hiermee aan bij het civiele recht.

Naast de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is er in artikel 4, onderdeel d, Wet Loonbelasting 1964 geregeld dat de aanmerkelijkbelanghouder in fictieve dienstbetrekking is. De hoogte van het in aanmerking te nemen loon wordt vervolgens bepaald door de toepassing van de

gebruikelijkloonregeling.

2.1. Wat zijn de huidige bestaansredenen van de gebruikelijkloonregeling?

De gebruikelijkloonregeling komt neer op een zakelijkheidstoets ten aanzien van het loon van de DGA. Ondanks de dubbele rol van de DGA dient hij zijn werknemerschap te belonen met een zakelijk/gebruikelijk loon.

De huidige bestaansredenen lijken vooral te liggen in het tegengaan van het ontgaan van betaling van premies volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet, en in het tegengaan van oneigenlijk gebruik van inkomensafhankelijke regelingen.

Hierbij merk ik op dat in de literatuur regelmatig wordt betoogd dat de bestaansredenen niet voldoende zijn en de regeling dient te worden afgeschaft. Mijns inziens is het belangrijkste argument voor afschaffing van de gebruikelijkloonregeling dat daarmee een einde komt aan de moeizame discussies over het gebruikelijk loon. Afschaffing zal leiden tot een tijd- en

kostenbesparing zowel aan de kant van de fiscus als aan de kant van de belastingplichtige. Tegenstanders van de gebruikelijkloonregeling betogen dat de huidige bestaansredenen

voornamelijk zijn gelegen in de doorwerking van belastingwetten naar niet-belastingwetten. Het gemis van de gebruikelijkloonregeling zou volgens hen kunnen worden opgevangen door fiscalisering van de heffing van premies volksverzekeringen. Daarnaast zouden er aanpassingen kunnen worden gemaakt in de Awir.

2.2. Welke van de bestaansredenen zijn nog relevant indien het loon van de DGA reeds boven de wettelijke norm ligt?

Wanneer het loon reeds is vastgesteld boven de wettelijke norm van € 43.000 lijkt het sterkste argument voor de inspecteur om het loon alsnog te corrigeren, te zijn gelegen in de sfeer van de inkomensafhankelijke regelingen, daarbij de kinderopvangtoeslag in het bijzonder.

De (maximale) heffing van premies volksverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw zal bij een loon dat hoger ligt dan € 43.000 grotendeels verzekerd zijn.

3. Hoe dient het afroommethode-arrest te worden geïnterpreteerd?

Naar mijn mening is de afroommethode ongeschikt voor het bepalen van een gebruikelijk loon. Daarbij sluit ik aan bij de argumenten van A-G Wattel en Van Mens die in paragraaf 3.4.2 zijn aangehaald. Het belangrijkste argument tegen de afroommethode is dat geen enkele werknemer een loon bij zijn werkgever zou kunnen bedingen waarmee hij alle winsten afroomt die aan zijn arbeid zijn toe te rekenen. De afroommethode gaat uit van ondernemerschap en niet van werknemerschap.

In overeenstemming met Boer en A-G Wattel bestaan er mijns inziens minder bezwaren tegen toepassing van de afroommethode in situaties waarin het ondernemerschap te vergelijken is met werknemerschap. Dit is het geval wanneer een éénpitter in feite optreedt als vervangend personeel bij de opdrachtgever. Aanwijzingen daarvoor kunnen onder andere zijn dat de éénpitter (i)

daadwerkelijk iemand bij de opdrachtgever vervangt, (ii) voor een zekere periode en volgtijdig klussen aanneemt, en (iii) een tijdafhankelijke vergoeding krijgt. Van een dergelijke situatie was sprake in het afroommethode-arrest waar het ging om het loon van een interimmanager die zichzelf, via zijn BV, volgtijdig verhuurde aan derden. Hij werkte veelal op het kantoor van de klant.

Om deze zienswijze te ondersteunen kan een vergelijking gemaakt worden met het gebruik van de resale- minus methode bij toepassing van het arm’s length-beginsel. Deze methode is volgens het OECD-Modelverdrag en het Besluit Verrekenprijzen het meest nauwkeurig en betrouwbaar wanneer de ‘doorverkoper’ geen substantiële waarde toevoegt. Ingevolge het afroommethode arrest kan het gebruikelijk loon alleen op basis van de afroommethode worden berekend in gevallen waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur – in zijn

hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid. Dit komt erop neer dat de overige activiteiten van de BV niet meer dan 10% bijdragen aan de opbrengsten van de BV. Hieruit volgt dat de afroommethode het beste bruikbaar is als de BV niets anders doet dan het ‘doorleveren’ van de arbeid van de DGA. Dit is het geval wanneer de BV enkel de DGA als werknemer ter beschikking stelt. In de situatie waarin de BV veel functies verricht zal de afroommethode/resale-minus methode ongeschikt zijn.

Ik stel mij op het standpunt dat de afroommethode hoe dan ook inferieur is aan de CUP-methode, net als de resale-minus methode bij toepassing van het arm’s length-beginsel.

Uit de wettekst van de gebruikelijkloonregeling blijkt dat het loon moet worden gevonden dat in het economische verkeer gebruikelijk is, buiten aanmerkelijkbelangsituaties. Logischerwijs kan dit loon worden vastgesteld door te kijken naar het loon van vergelijkbare werknemers in soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. Het berekenen van dit gebruikelijk loon vanuit de opbrengsten van de BV ligt niet voor de hand.

Het afroommethode-arrest moet mijns inziens dan ook zeer beperkt worden opgevat. De

afroommethode leidt alleen tot een gebruikelijk loon wanneer sprake is van een situatie waarin een éénpitter in feite optreedt als vervangend personeel. Deze methode is hoe dan ook ondergeschikt aan de CUP-methode.

4. Hoe luiden de standpunten van de Belastingdienst en de jurisprudentie omtrent de afroommethode, sinds het afroommethode-arrest?

Jurisprudentie

De Hoge Raad oordeelde in het advocatenmaatschap-arrest dat wanneer de resultaten van een BV bestaan uit een aandeel in de winst van een samenwerkingsverband, de opbrengsten niet nagenoeg geheel zijn toe te rekenen aan de arbeid van de DGA. Deze opbrengsten zijn immers ook afhankelijk van de arbeid van andere partners en werknemers. In het orthodontistenarrest kwam de Hoge Raad tot hetzelfde oordeel. Het verschil met het advocatenmaatschap-arrest is dat hierbij de arbeid van andere partners/mede-eigenaren geen rol speelde.

Hof Amsterdam en Hof Den Haag leidden in hun uitspraken van februari 2011, het gebruikelijk loon af van de managementvergoeding. Mijns inziens staat dit min of meer gelijk aan toepassing van de afroommethode, ook al noemt Hof Den Haag dit expliciet niet zo.

In de onderhavige gevallen was buiten geschil dat de managementvergoeding zakelijk was. Deze methode is alleen geschikt als de managementvergoeding ook daadwerkelijk zakelijk is. Hier kan niet van worden uitgegaan nu het uitlenen van personeel geschied tussen gelieerde partijen. Dan kom je alsnog terug op de vraag hoe kan worden bepaald of deze managementvergoeding zakelijk is.

Mijns inziens biedt deze methode dan ook geen oplossing voor het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon. Aan de andere kant zou kunnen worden gezegd dat de belastinginspecteur wel aan zijn bewijslast kan voldoen door het gebruikelijk loon te bepalen door deze methode toe te passen. Op basis van het arm’s length-beginsel dienen gelieerde partijen immers zakelijk met elkaar te handelen, en dient de managementvergoeding dus zakelijk te zijn.

Belastingdienst

Naar aanleiding van de uitspraken van de Hoge Raad heeft de Belastingdienst andere standpunten in moeten nemen over het toepassen van de afroommethode. Deze standpunten zijn vastgelegd in het Handvat.

Het behandeladvies van de Belastingdienst bij het bepalen van het gebruikelijk loon van vrije-beroepsbeoefenaren is opmerkelijk te noemen. De Belastingdienst stelt dat het in de situaties als het advocatenmaatschap-arrest en het orthodontistenarrest alsnog mogelijk is om de

afroommethode toe te passen als de dat de winsten (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de arbeid van de DGA (hierna in navolging van het Handvat aangeduid als: het 90%-criterium), waardoor de afroommethode toch kan worden toegepast. Op de vraag onder welke feiten en omstandigheden dit bewijs kan worden geleverd wordt niet verder ingegaan. Wanneer het niet mogelijk is om dit bewijs te leveren zal de inspecteur moeten uitgaan van een andere wijze van vaststelling van het

gebruikelijk loon. Hiertoe worden in het Handvat de vergelijkingsmethode (CUP-methode) en de afsplitstingsmethode behandeld.

Naar mijn mening is de afsplitsingsmethode een vooruitgang ten opzichte van toepassing van de afroommethode in situaties als in het advocatenmaatschap-arrest en in het orthodontistenarrest. Bij toepassing van de afroommethode werd de totale winst als uitgangspunt genomen voor de beloning van de arbeid van de DGA. Op basis van de afsplitsingsmethode wordt niet uitgegaan van de totale winst maar de winst na aftrek van de volgende onderdelen:

- Een vergoeding voor het door de DGA geïnvesteerde kapitaal. - De winst die toe te rekenen is aan overige partners/eigenaren. - De winst die toe te rekenen aan andere werknemers/ niet-eigenaren

Na aftrek van bovenstaande posten blijft volgens de Belastingdienst de beloning van de eigen arbeid van de DGA over. Stel dat de Belastingdienst in staat is om de bovengenoemde gedeeltes van de totale winst te identificeren en af te scheiden, dan nog leidt de afsplitsingsmethode mijns inziens niet tot een gebruikelijk/zakelijk loon. Daarbij voer ik hetzelfde argument aan als dat ik heb aangevoerd tegen het gebruik van de afroommethode, zijnde dat geen enkele werknemer een loon bij zijn werkgever zou kunnen bedingen waarmee hij alle winsten afroomt die aan zijn arbeid zijn

toe te rekenen. De afsplitsingsmethode splitst de winst die toe te rekenen is aan de arbeid van de DGA niet af, waardoor deze methode mijns inziens niet leidt tot een gebruikelijk loon.