Leidt schenken van aanmerkelijkbelangaandelen aan een werknemer tot loon? En de gevolgen daarvan

(1)

werknemer tot loon? En de gevolgen daarvan

Een onderzoek of de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen moet worden beschouwd als loon, en de gevolgen die ontstaan indien er sprake is van loon.

Kevin van Os

Tilburg University, fiscale economie Studentnummer: U1271556

Begeleider: Mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst Tweede lezer: Dr. A.W. Hofman

Plaats en datum: Tilburg, 18 juni 2018

(2)

2 Inhoud

Hoofdstuk 1: inleiding ... 3

Inleiding ... 3

Onderzoeksvraag ... 3

Opzet ... 3

Hoofdstuk 2: De doorschuiffaciliteit ... 4

Inleiding van doorschuiffaciliteit ... 4

Reële bedrijfsopvolging ... 4

Ondernemingsvermogen ... 5

Werknemerseis ... 5

Hoofdstuk 3: Loon ... 7

3.1 Inleiding ... 7

3.2 Loon ... 7

3.2.1 Al hetgeen ... 7

3.2.2 Uit een dienstbetrekking ... 7

3.3 De werknemer ... 8

3.4 Is er sprake van loon bij schenking van a.b.-aandelen?... 9

3.5 Conclusie ... 10

Hoofdstuk 4: De gevolgen indien er sprake is van loon ... 11

4.1 Inleiding ... 11

4.2 Gevolgen voor de toepassing van art. 4.17c Wet IB 2001 ... 11

4.3 Gevolgen volgens Van der Storm. ... 11

Gevolgen volgens Hoogeveen. ... 13

4.4 Gevolgen volgens Alink ... 14

4.5 Mogelijke verbeteringen art. 4.17c Wet IB. ... 15

Hoofdstuk 5: Conclusie ... 16

(3)

3 Hoofdstuk 1: Inleiding

1.1 Inleiding

Sinds 1 januari 2010 is het een feest voor de estate planners: de mogelijkheid tot doorschuiven van de aanmerkelijkbelangaandelen (hierna: a.b.-aandelen) bij leven is er! Voorheen zou worden geadviseerd om met bedrijfsopvolging te wachten tot het overlijden van de directeur-grootaandeelhouder. Want voor 2010 bestond er alleen de mogelijkheid tot doorschuiven van de aanmerkelijk belangclaim bij het erven van aandelen van de aanmerkelijk belanghouder (hierna: a.b.-houder) naar de erfgenamen.¹ Maar in 2009 kondigde het kabinet-Balkenende IV in het Belastingplan 2010 de nieuwe

doorschuiffaciliteit voor het schenken van aandelen door de a.b.-houder aan.² Met het oog op de continuïteit van de onderneming is artikel 4.17c Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: art. 4.17c Wet IB 2001) ingevoerd. Sinds 2010 kan er dus voor worden gekozen om de aandelen te schenken aan de bedrijfsopvolger en is het fiscaal gezien niet meer gunstiger om te wachten.

Maar voor de toepassing van art. 4.17c Wet IB 2001 is het van belang dat de begiftigde minimaal 36 maanden in dienstbetrekking moet zijn geweest om de doorschuiffaciliteit toegepast te krijgen. Dit wordt de werknemerseis genoemd. Deze werknemerseis leidde tot kritiek uit de praktijk en tot wetenschappelijke discussie, want zouden deze schenkingen niet kwalificeren als loon bij de

werknemer? En als de schenkingen worden aangemerkt als loon, wat gebeurt er dan met de toepassing van artikel 4.17c en de verkrijgingsprijs voor de begiftigde?

1.2 Onderzoeksvraag

In deze scriptie wordt onderzocht of schenking van a.b.-aandelen moet worden gezien als loon, wat voor gevolgen dit heeft voor de toepassing van art. 4.17c Wet IB 2001 en de verkrijgingsprijs van de a.b.-aandelen voor de begiftigde. De probleemstelling luidt: Leidt de werknemerseis van art. 4.17c Wet Inkomstenbelasting 2001 bij een schenking door een aanmerkelijk belanghouder aan een werknemer tot loon bij de verkrijger? En hierbij luidt de deelvraag: Indien er sprake is van loon, wat zijn dan de gevolgen voor de toepassing van artikel 4.17c wet Inkomstenbelasting 2001 en voor de verkrijgingsprijs van de begiftigde?

1.3 Opzet

Om de onderzoeksvraag goed te kunnen beantwoorden, zal de focus vooral liggen op de theoretische kant van art. 4.17c Wet IB 2001. Daarbij wordt ook gelet op het begrip loon, de vereisten van dit begrip en de gevolgen indien de schenking wordt aangemerkt als loon.

In het eerste hoofdstuk wordt er nader ingegaan op de theoretische aspecten van art. 4.17c Wet IB 2001. Hierin behandel ik de werking van de doorschuiffaciliteit en tevens ook de voorwaarden, die worden gesteld aan de doorschuiffaciliteit.

Vanwege de kritiek uit de praktijk en in de wetenschappelijke literatuur op art. 4.17c Wet IB 2017 en de vraag of de schenking moet worden aangemerkt als loon ga ik in het tweede hoofdstuk nader in op loonbegrip. Aan de hand van de vereisten van het loonbegrip zal getoetst worden wanneer er sprake is van loon bij schenking aan een werknemer.

In het derde hoofdstuk wordt er stil gestaan bij de gevolgen die ontstaan indien de schenking wordt aangemerkt als loon. Hierbij zullen met behulp van vakliteratuur en enige voorbeelden de gevolgen geschetst worden. Ook zullen er in dit hoofdstuk eventuele verbeterpunten van art. 4.17c Wet IB 2001 behandeld worden. Als wordt in hoofdstuk 5 een korte samenvatting en conclusie gegeven.

1 Het belastingtarief op inkomen uit aanmerkelijk belang is 25%. Artikel 2.12 Wet IB 2001.

2 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3. P.3

(4)

4 Hoofdstuk 2: De doorschuiffaciliteit

2.1 Inleiding van doorschuiffaciliteit

Op een gegeven moment kiest een directeur-grootaandeelhouder (hierna: DGA) om zijn onderneming over te dragen. Hij heeft dan twee opties: hij verkoopt de aandelen of hij kiest ervoor om zijn aandelen te schenken. Indien de DGA ervoor kiest om de aandelen te schenken, ontstaat er een belastingclaim over het vervreemdingsvoordeel. Om deze belastingclaim te betalen is de kans aanwezig dat de DGA geld moet onttrekken uit de onderneming, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Om dit te voorkomen heeft de wetgever art. 4.17c Wet IB 2001 ingevoerd³. In dit artikel is geregeld, dat indien de aandelen worden geschonken er op verzoek van zowel de vervreemder als de verkrijger geen vervreemding plaatsvindt en dat de verkrijgingsprijs van de vervreemder kan worden doorgeschoven naar de verkrijger. Dit is als volgt geregeld: aangezien er bij een schenking een tegenprestatie ontbreekt, worden de aandelen door toepassing van art. 4.22 Wet IB 2001 op de waarde in het economisch verkeer gewaardeerd. Dit betekent dat er een vervreemdingsvoordeel voor de vervreemder ontstaat van de waarde van aandelen in het economisch verkeer minus de

verkrijgingsprijs⁴. Omdat de belastingclaim die ontstaat bij een vervreemdingsvoordeel de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen, mag de belastingclaim worden doorgeschoven naar de verkrijger. Dit gebeurt door de verkrijgingsprijs van de vervreemder op grond van art. 4.39c Wet IB 2001 door te schuiven naar de verkrijger. Zo behoudt de overheid haar belastingclaim en kan de onderneming worden voortgezet.

Eén van de voorwaarden is dat de overdrager een aanmerkelijk belang dient te hebben in de

vennootschap om tot toepassing van art. 4.17c Wet IB 2001 te komen. Dit houdt in dat de overdrager voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld.⁵ Van belang is dat een a.b.-houder op grond van art. 4.10 Wet IB 2001 niet als kwalificerend a.b.-houder wordt gezien⁶.

Verdere voorwaarden voor toepassing van de doorschuiffaciliteit zijn:

- De vennootschap drijft een onderneming zoals bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001⁷;

- De aandelen of winstbewijzen bij de vervreemder niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 behoren⁸;

- De verkrijger is binnenlandsbelastingplichtig en de verkregen aandelen maken geen deel van het voor de verkrijger zijn rekening gedreven onderneming⁹;

- De verkrijger is reeds gedurende 36 maanden onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van vervreemding in dienstbetrekking van de vennootschap waar de aandelen betrekking op hebben¹⁰, en

- Alleen over het ondernemingsvermogen wordt de belastingclaim doorgeschoven.

2.2 Reële bedrijfsopvolging

Met de doorschuiffaciliteit wordt beoogd de reële bedrijfsopvolging niet in gevaar te brengen door een belastingclaim. Door deze belastingclaim zou er de mogelijkheid kunnen zijn dat de vervreemder genoodzaakt is geld te onttrekken aan de onderneming om zijn belastingclaim te betalen. Hiervoor wordt gekeken naar voortzetting van de materiële onderneming. V oor het begrip materiële

onderneming wordt er aangesloten bij het ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting. Dit houdt in dat het moet gaan om een onderneming, een duurzame organisatie, die is gericht op het behalen van

3 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 3.

4 Artikel 4.19 Wet inkomstenbelasting 2001.

5 Artikel 4.6, onderdeel a, Wet inkomstenbelasting 2001.

6 Artikel 4.17c , eerste lid, sub b, Wet inkomstenbelasting 2001.

7 Artikel 4.17c , eerste lid, sub a, Wet inkomstenbelasting 2001.

8 Artikel 4.17c , eerste lid, sub b, Wet inkomstenbelasting 2001.

9 Artikel 4.17c , eerste lid, sub c, Wet inkomstenbelasting 2001.

10 Artikel 4.17c , eerste lid, sub d, Wet inkomstenbelasting 2001.

(5)

5

winst met behulp van arbeid en met veelal kapitaal deel te nemen in het maatschappelijke en

economische proces. Vanwege de reële bedrijfsopvolging is de faciliteit alleen van toepassing op het ondernemingsvermogen. Het beleggingsvermogen komt niet in aanmerking voor de faciliteit.

2.3 Ondernemingsvermogen

De doorschuiffaciliteit geldt alleen voor het gedeelte van het vermogen waarmee de onderneming daadwerkelijk wordt gedreven: het ondernemingsvermogen. Dit vermogen bestaat uit zowel de bezittingen als de schulden waarmee de materiële onderneming wordt gedreven.¹¹ Indien er

beleggingsvermogen aanwezig is in de onderneming, wordt het ondernemingsvermogen vermeerderd met ten hoogste 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen in het economisch verkeer.¹² Aangezien beleggingsvermogen gemakkelijk uitgekeerd kan worden in liquide middelen waarmee de belastingclaim kan worden voldaan, wordt de belastingclaim over het beleggingsvermogen niet doorgeschoven. Met behulp van de liquide middelen kan de belastingclaim eenvoudig worden betaald en komt de onderneming niet in gevaar door een belastingclaim.

2.4 Werknemerseis

Voor toepassing van de doorschuifregeling van de schenking van a.b.-aandelen is vereist, dat de verkrijger reeds gedurende 36 maanden, onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van vervreemding, in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben. Dit wordt de werknemerseis genoemd. Door de invoering van de werknemerseis wordt getracht alleen de

doorschuiffaciliteit te bieden voor reële bedrijfsopvolgingen en dat de verkrijger de benodigde kennis heeft voor het voortzetten van de onderneming.

Aanvankelijk was de bedoeling dat er een bestuurdersvereiste zou zijn. Maar op aandringen van de Tweede Kamer is de bestuurderseis komen te vervallen en is er gekozen voor een werknemerseis.¹³ Met de werknemerseis wordt aangesloten bij de doorschuiffaciliteit, die geldt voor de

bedrijfsopvolging in de IB-sfeer van art. 3.63 Wet IB 2001. Om de faciliteit toch alleen te bieden voor reële bedrijfsopvolgingen is gekozen voor het behouden van de 36-maandentermijn. Met het behoud van deze termijn wordt beoogd niet alleen de aandelen over te dragen aan de opvolger, maar ook de benodigde kennis voor de voortzetting van de onderneming over te dragen. Daarnaast wil de wetgever hiermee bereiken, dat er een voldoende duurzame relatie is tussen de overdrager en de opvolger.

Aangezien er geen verdere kwalitatieve inhoudelijke eisen worden gesteld aan de dienstbetrekking, is het in de praktijk eenvoudig om te voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van art. 4.17c Wet IB 2001. Deze inhoudelijke eisen worden niet gesteld aan de dienstbetrekking, omdat deze voor de Belastingdienst niet eenvoudig te controleren zijn.¹⁴ Volgens Heithuis zou door de versoepeling van bestuurders- naar werknemerseis zonder verdere kwalitatieve eisen de gehele werknemerseis net zo goed kunnen vervallen.¹⁵

Een veel voorkomende situatie is dat de directeur-grootaandeelhouder zijn werkmaatschappij heeft ondergebracht in een houdstermaatschappij, maar veel werknemers in dienstbetrekking zijn bij de werkmaatschappij. Om dan de doorschuiffaciliteit toch te kunnen gebruiken, is het ook toegestaan dat de aandelen worden geschonken aan een werknemer in de werkmaatschappij. Indien de werknemer in dienstbetrekking is bij de werkmaatschappij en de vervreemder aandelen schenkt van de

houdstermaatschappij moet wel worden voldaan aan drie cumulatieve eisen:

- De holdingmaatschappij dient een belang te hebben in de werkmaatschappij;

- De werkmaatschappij dient een onderneming te drijven als bedoeld in art. 4.17c, eerst lid, onderdeel a, van de wet; en

11 Art. 4.17a, zesde lid, onderdeel a, Wet inkomstenbelasting 2001.

12 Art. 4.17a, zesde lid, onderdeel b, Wet inkomstenbelasting 2001.

13 Kamerstukken II 2009 / 2010, 32 128, nr. 20.

14 Kamerstukken II 2009 / 2010, 32 128, nr. 20.

15 E.J.W. Heithuis, Erven en schenken van a.b.-aandelen in de inkomstenbelasting van 2010. TFO 2010 / 93.

(6)

6

- De verkrijger dient reeds gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van vervreemding in dienstbetrekking te zijn bij de werkmaatschappij.¹⁶

Deze regeling zorgt ervoor dat de werknemers niet te hoeven worden aangenomen in de houdstermaatschappij vanwege fiscale motieven, maar in de werkmaatschappij kunnen worden aangenomen.

Als de opvolger niet kan voldoen aan de termijn van 36 maanden van art. 4.17c, eerste lid, onderdeel d, wordt er geacht te zijn voldaan aan de 36-maandstermijn Dit gebeurt indien een van de volgende omstandigheden zich voordoet voor de vervreemder;¹⁷

- De vervreemder is door ziekte of gebreken gedurende ten minste één jaar niet in staat, of zal vermoedelijk niet in staat zijn, om ten minste 55% te verdienen wat lichamelijk en geestelijk gezonde personen die overigens in gelijke omstandigheden verkeren, kunnen verdienen;

- De vervreemder is in staat van faillissement verklaard;

- De vervreemder heeft surséance van betaling aangevraagd, of - De vervreemder is onder curatele gesteld.

Voor de continuïteit van de onderneming lijkt van belang, dat de opvolger betrokken is bij de onderneming en de benodigde kennis heeft voor een succesvolle voortzetting van de onderneming.

Daarentegen lijkt de werknemerseis geen nut te hebben, als er verder geen kwalitatieve inhoudelijke eisen aan worden gesteld en daarom kan, zoals Helthuis stelt, de werknemerseis vervallen. De gedachte dat iemand die 36 maanden in dienstbetrekking is genoeg kennis heeft van de onderneming om voort te zetten terwijl de dienstbetrekking geen extra kwalitatieve inhoudelijke eisen heeft, sluit niet aan bij de reële voortzetting van een onderneming. Want zo zou een werknemer die wel aan de 36-maandentermijn voldoet, maar verder geen organisatorische functie heeft bekleed binnen de onderneming (en dus geen kennis heeft hoe het bedrijf te leiden) wel aan de doorschuifregeling voldoen maar een externe bedrijfsopvolger met meer kwaliteit niet, terwijl deze externe

bedrijfsopvolger een geschiktere keuze zou zijn.

16 Artikel 26d Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

17 Artikel 26c Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

(7)

7 Hoofdstuk 3: Loon

3.1 Inleiding

Door de invoering van de werknemerseis als voorwaarde voor de toepassing van de

doorschuiffaciliteit, verscheen er kritiek vanuit de literatuur¹⁸,¹⁹,²⁰. De belangrijkste vraag was of de schenking van a.b.-aandelen kan kwalificeren als loon bij de werknemer. Indien de schenking als loon wordt aangemerkt, dient de werknemer hierover inkomstenbelasting te betalen. Voor de werknemer kan deze inkomstenbelasting leidden tot financiële problemen, hierdoor kan het zijn dat de werknemer de onderneming niet kan overnemen of dat hij geld uit de onderneming haalt om de belasting te betalen. Dit heeft als gevolg dat de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Daarom zal er in dit hoofdstuk nader op het begrip ‘loon’ worden ingegaan. Naar aanleiding van jurisprudentie heeft de redactie van Vakstudie Nieuws de volgende indeling gemaakt ten aanzien van loon.²¹ Een voordeel dat door de werkgever zelf is verstrekt;

- Een voordeel verstrekt door een derde, doch in opdracht en voor rekening van de werkgever;

- Een voordeel verstrekt door een andere concernmaatschappij met medeweten van de werkgever;

- Fooien en dergelijke prestaties van derden in de zin van het Fooienbesluit.

In dit hoofdstuk ga ik in het eerste paragraaf nader in op het begrip ‘loon’. In de laatste paragrafen wordt bovenstaande categorieën behandeld en wordt er nader ingegaan op verschillende meningen in de vakliteratuur.

3.2 Loon

In de Wet inkomstenbelasting is geen definitie gegeven van het begrip ‘loon’. Art. 3.81 Wet IB verwijst naar de wettelijke bepaling van de Wet loonbelasting. In de Wet loonbelasting wordt het loonbegrip teruggevonden in art. 10 Wet LB 1964: “Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of

verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.”

3.2.1 Al hetgeen

Uit de woordkeuze “al hetgeen” in art. 10 Wet LB 1964 volgt al snel, dat het begrip loon ruim moet worden opgevat. Volgens de wet is ‘al hetgeen’ dat wordt ontvangen als tegenprestatie voor de verrichte arbeid in dienstbetrekking loon. De achtergrond voor de vergoedingen maakt niet uit.

Hierbij maakt het ook niet uit of het loon wordt betaald in de vorm van geld, loon in natura of aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen te ontvangen.²² Ook is niet van belang van wie de vergoeding wordt ontvangen. De vergoeding kan zowel door de werkgever worden verstrekt als door een derde.

3.2.2 Uit een dienstbetrekking

Het begrip dienstbetrekking beperkt de ruime opvatting van ‘al hetgeen’ uit het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964. Hierdoor is niet meer alles wat wordt ontvangen voor de verrichte arbeid loon, maar moet de arbeid ook worden verricht in dienstbetrekking. In beginsel kan er geen loon worden

ontvangen indien er geen sprake is van een dienstbetrekking. Van belang is het causale verband tussen de vergoeding en de dienstbetrekking. Dit bevestigt de Hoge Raad. De Hoge Raad stelt dat niet de arbeid, maar de dienstbetrekking de bron is van het loon.²³

18 Hoogeveen, M.J. Weekblad Fiscaal Recht, 13-12-2016 Schenken van aanmerkelijkbelangaandelen aan werknemers.

19 Burgerhart, W. & Hoeve, H Doorschuiven a.b.-claim bij giften aan werknemers. NTFR 2012, 13 december.

20 Storm, P. van der. VP-Bulletin 2014/26.

21 Hof Amsterdam 18 juli 2001, nr. 99/3318, Met nadere toelichting V-N 2001/54.25.

22 Art 10, tweede lid, Wet Loonbelasting 1964.

23 HR 8 februari 2008, BNB 2008/82.

(8)

8

In het belastingrecht wordt echter geen definitie gegeven van het begrip dienstbetrekking. Hiervoor - wordt aangesloten bij het begrip dienstbetrekking uit het civiele recht.²⁴ Op grond van artikel 7:610 Burgerlijk Wetboek is de dienstbetrekking een overeenkomst waarbij de werknemer zich verbindt in dienst van de werkgever tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Er is sprake van een dienstbetrekking indien er een gezagsverhouding aanwezig is. De werknemer is in dienst bij de werkgever en de werkgever moet de mogelijkheid hebben om de werknemer aan te sturen, opdrachten op te leggen en aanwijzingen te geven. Overigens is het niet van belang dat dergelijke aanwijzingen en opdrachten worden verstrekt door de werkgever.²⁵

3.3 De werknemer

Over het loon wordt loonbelasting ingehouden. Om tot heffing van loonbelasting te komen dient er eerst een belastingsubject te zijn. Voor de heffing van loonbelasting is het belastingsubject de werknemer op grond van art. 2 Wet LB 1964. De werknemer is degene die²⁶:

- Tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat;

of

- Van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander; dan wel

- Van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een bestaande privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander;

Van belang voor de heffing van loonbelasting is dat de werknemer in dienstbetrekking moet zijn.

Verplichting van de werkgever om de werknemer loon te betalen

De werknemer is verplicht om voor een bepaalde periode persoonlijke arbeid te verrichten. De werkgever geeft hiervoor een tegenprestatie, loon.

Een voordeel dat door de werkgever zelf wordt verstrekt

Over een voordeel dat door de werkgever zelf wordt verstrekt aan de werknemer wordt loonbelasting betaald. Hiervoor is de werkgever inhoudingsplichtige.²⁷ Dit zijn de voordelen zoals de vergoeding voor de verrichte arbeid in dienstbetrekking voor de werkgever zelf, maar hiertoe behoren ook de voordelen die behaald worden door de werknemer, omdat de werkgever hun de gelegenheid geeft voor nevendiensten. Dit is behandeld in de touringcar-arresten, waarbij chauffeurs of reisleiders met

medeweten van de werkgever versnaperingen aan klanten verkochten, als nevendienst. Voor deze nevendiensten legt de werknemer verantwoording af aan de werkgever en geeft aan hoeveel inkomen er verdiend is, zodat de werkgever loonbelasting kan inhouden.²⁸

Fooien en dergelijke prestaties van derden

Zoals reeds is vermeld hoeft de ontvangen vergoeding uit een dienstbetrekking niet per sé verstrekt te worden door de werkgever, dit kan ook door derden worden verstrekt. Fooien en dergelijke prestaties zijn vergoedingen van derden voor de verrichte arbeid van de werknemer verricht in dienstbetrekking.

Deze verrichte arbeid hoeft niet ten goede te komen aan die derden. Voor de vergoeding ontvangen van derden is van belang dat de verrichte arbeid en de ontvangen vergoeding in verband staan met elkaar.²⁹ Alleen vergoedingen verstrekt door derden die in verband staan met de verrichte arbeid vallen onder het loonbegrip. Vergoedingen die geen verband houden met de verrichte arbeid van de werknemer, wordt niet gezien als loon.³⁰ Een bekend voorbeeld voor fooien zijn de vergoedingen die een bartender krijgt voor zijn service of een taxichauffeur voor zijn ritten. Hier is er een zakelijk

24 De Wet inkomstenbelasting 2001, editie 2016, Mr. Dr. C.G. Dijkstra & prof.mr. G.T.K. Meussen, p. 278.

25 HR 7 februari 2001, NTFR 2001/237, BNB 2001/293.

26 Art. 2, eerste lid, Wet Loonbelasting 1964.

27 Art. 6 Wet Loonbelasting 1964.

28 HR 24 juli 1995, BNB 1995/311 en 312.

29 HR 15 januari 1964, BNB 1964/61.

30 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “loonheffingen”, vijfde druk, p. 148.

(9)

9

verband tussen de vergoeding en de verrichte arbeid en is inkomstenbelasting verschuldigd. Bij de fooien ontstaat het probleem, dat de werkgever niet de omvang van dit deel van het loon weet, terwijl de werkgever geacht wordt de loonbelasting in te houden. Dit is opgelost in art. 3.6

Uitvoeringsregeling LB 2011.

3.4 Is er sprake van loon bij schenking van a.b.-aandelen?

Indien er a.b.-aandelen geschonken worden ter beloning voor de verrichte arbeid in dienstbetrekking is er sprake van loon. Er kunnen echter ook andere oorzaken zijn voor de schenking van a.b.-aandelen.

Zoals reeds is vermeld worden alleen beloningen ten aanzien van de verrichte arbeid beschouwd als loon. Indien er een ander motief is voor de schenking valt het buiten het loonbegrip en zal de schenking onbelast blijven voor de inkomstenbelasting. Zo geeft de wetgever aan dat er geen sprake zal zijn van loon indien het gaat om puur zuivere persoonlijke redenen.³¹ Hierbij is ook van belang dat gekeken wordt of de schenking van a.b.-aandelen plaats vindt om de continuïteit van de onderneming te waarborgen en daarmee de meeste geschikte opvolger te zoeken.

In het volgende stuk wordt er nader ingegaan op de vakliteratuur. Aan de hand van de meningen van enkele auteurs zal er antwoord worden gegeven op de vraag of er bij schenking van aandelen sprake kan zijn van loon.

Continuïteit van de onderneming en meest geschikte opvolger

Voor de continuïteit van de onderneming is het van groot belang dat hier de beste opvolger voor wordt gekozen. Burgerhart en Hoeve zijn van mening, dat indien gekozen wordt voor een werknemer als bedrijfsopvolger er vrijwel altijd sprake is van loon.³²

Hoogeveen stelt dat beoordeeld moet worden of de aandelen worden overgedragen ter beloning voor de prestaties die de werknemer heeft verricht of dat de schenking plaatsvindt voor de continuïteit van de onderneming en de meeste geschikte bedrijfsopvolger.³³ Indien er schenking plaatsvindt aan een werknemer ter beloning van zijn verrichte prestaties zal er een causaal verband aanwezig zijn tussen de schenking en de verrichte arbeid, dit zal leiden tot loon. Vanzelfsprekend is het dat als de

werknemer niet goed presteert, hij de a.b.-aandelen ook niet geschonken zal krijgen. Hoogeveen is daarbij van mening dat de kwaliteit van de werknemer niet alleen voldoende is, om de schenking als loon aan te merken. Indien er wordt geschonken aan een familielid is er geen sprake van loon, hoewel dit familielid wel een werknemer kan zijn. Indien de werknemer de geschikte bedrijfsopvolger is, moet de schenking niet worden gezien ter bevoordeling van de werknemers goede arbeidsprestaties. Maar de reden van de schenking aan de werknemer is dan het waarborgen van de continuïteit van de onderneming. Er is dan geen causaal verband tussen de schenking van de aandelen en de

arbeidsprestaties van de werknemer. Ook geeft Hoogeveen aan dat er eerder sprake zal zijn van loon als er geschonken wordt aan meerdere werknemers tegelijkertijd.³⁴

Om tot de conclusie te komen of er sprake is van loon bij de werknemer dient er eerst een paar vragen te worden beantwoord: schenkt de a.b.-houder de aandelen aan de werknemer voor zijn verrichte arbeid of vanwege zijn affectieve relatie? Speelt de continuïteit van de onderneming en meest geschikte opvolger een rol?

Schenkt de a.b.-houder de aandelen aan de werknemer voor zijn verrichte arbeid of vanwege zijn affectieve relatie?

Of de schenking als loon wordt aangemerkt ligt eraan of het is ter beloning voor zijn verrichte arbeid of zijn affectieve relatie. Indien het ter beloning voor de verrichte arbeid is, bestaat er een causaal verband tussen de schenking van aandelen en verrichte arbeid. Er is dan vrijwel altijd sprake van loon

31 Kamerstukken II 2009-2010, 32 119, nr. 8, p. 5-6.

(10)

10

ex 3.80 Wet IB 2001. Maar als niet de arbeidsprestaties de reden zijn ter verkrijging van de a.b.- aandelen, maar een familierelatie of omdat hij/zij de geschikte bedrijfsopvolger is, dan is er geen sprake van een causaal verband. Met als gevolg dat er geen sprake is van loon. Er is dan een meer zwaarwegende grondslag om de aandelen te schenken dan arbeidsprestaties, volgens Hoogeveen is er dan geen loon.³⁵

Hetzelfde is Alink van mening, hij stelt dat allereerst moet worden vastgesteld of de bestaande dienstbetrekking de aanleiding is tot de schenking van a.b.-aandelen.³⁶ Bij een schenking van een vader aan zoon is de aanleiding de familiesfeer, het is niet van belang dat de zoon ook werknemer is bij de onderneming. Daarmee lijkt Alink de familierelatie belangrijker te vinden dan de

werknemersrelatie. De schenking wordt dan niet aangemerkt als loon.

Van der Storm³⁷ is samen met de auteurs van Vakstudie Nieuws³⁸ van mening, dat er sprake is van loon indien hierbij bij de vaststelling van de hoogte van het reguliere loon van de werknemer rekening wordt gehouden. Is het verkrijgen van aandelen te zien als een additionele beloning, dan zal dit kwalificeren als loon.³⁹

Maar wanneer de aandelen worden geschonken aan een werknemer omdat hij de enige geschikte opvolger is, vindt de verkrijging voor de werknemer in een andere hoedanigheid plaats. Er is nu geen sprake van loon omdat er geen causaal verband is met de beloning en de verrichte arbeid. Van der Storm geeft ook nog een voorbeeld van een situatie dat er wel sprake is van loon: Indien de verkrijger een loon accepteert van 80, waar hij normaal 100 zou krijgen, maar een aanvulling van loon in natura krijgt (Schenking van aandelen). In dit geval is er wel degelijk sprake van loon.⁴⁰ Ook geeft van der Storm aan dat gekeken moet worden of de beloning niet buitenproportioneel is vergeleken met de verrichte arbeid. Als de beloning buitenproportioneel is, is het sterk te betwijfelen of er sprake kan zijn van loon en is het een schenking.Hierbij is de vraag in hoeverre de bevoordeling kan worden

toegerekend aan de dienstbetrekking.⁴¹ 3.5 Conclusie

Er is dus sprake van loon bij al hetgeen dat worden ontvangen voor de verrichte arbeid in dienstbetrekking. Hierbij is niet van belang of dit door de werkgever wordt verstrekt of door een derde. Wel is een causaal verband vereist tussen de beloning en de verrichte arbeid. Er zal bij een schenking van loon dan sprake zijn van loon in natura.

Ook moet volgens Hoogeveen en van der Storm gekeken worden, of er geen meer zwaarwegende oorzaak ten gronde ligt aan de schenking van aandelen. Indien er een affectieve relatie is met de verkrijger of om de continuïteit van de onderneming te waarborgen, is er geen sprake van loon.

Burgerhart en Hoeve zijn daarentegen van mening, dat er altijd sprake is van loon bij een schenking aan een werknemer, omdat er nooit om zuivere redenen wordt geschonken. In het kader van deze scriptie is de visie van Hoogeveen en van der Storm zeer relevant.

36 Alink, E. Schenking aan werknemer: Loon, of toch niet? Vermogen particulieren bulletin (2014, 24 oktober)

38 ‘Doorschuiffaciliteit a.b. van toepassing op gewone werknemers en onroerende zaken?, V-N 2013/5.31.

(11)

11 Hoofdstuk 4: De gevolgen indien er sprake is van loon

4.1 Inleiding

In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de gevolgen indien de schenking van a.b.-aandelen als loon kan worden beschouwd. Aan de hand van de literatuur worden verschillende gevolgen weergeven.

Uiteindelijk zullen er ook enige verbeteringen voor de doorschuifregeling gegeven worden.

Zoals reeds in het voorgaande hoofdstuk is vermeld, kan de schenking van a.b.-aandelen worden aangemerkt als loon. Als gevolg hiervan dient de verkrijger inkomstenbelasting te betalen over de waarde van de aandelen in box 1 tegen een progressief tarief van maximaal 52%.

4.2 Gevolgen voor de toepassing van art. 4.17c Wet IB 2001

Burgerhart en Hoeve zijn van mening dat een schenking van a.b.-aandelen altijd leidt tot loon bij de werknemer.⁴² Dit komt door de in art. 4.17c Wet IB 2001 opgenomen werknemerseis. Daarbij zijn Burgerhart en Hoeve van mening dat aan toepassing van de doorschuiffaciliteit niet wordt

toegekomen. Dit onderbouwen zij met de rangorderegeling.⁴³ De rangorderegeling zorgt ervoor dat inkomsten die worden belast in de ene box niet kunnen worden belast in de volgende box. Inkomen wordt belast volgens de eerste bepaling in de Wet IB 2001 waaronder het kan worden geplaatst. Dit heeft als gevolg dat de schenking, die door Burgerhart en Hoeve als loon worden beschouwd, bij de werknemer als belastbaar loon ex. art. 3.80 Wet IB 2001 wordt aangemerkt. Dat betekent dat een schenking van de werkgever of van derden wordt belast in box 1 als loon. Omdat de rangorderegeling van toepassing is, kan er niet toegekomen worden aan art. 4.17c Wet IB 2001.

Van der Storm en Hoogeveen reageren op Burgerhart en Hoeve. Van der Storm is van mening dat de rangorderegeling per belastingplichtige bekeken moet worden.⁴⁴ Doordat de verkrijger en vervreemder samen verzoek tot toepassing van de doorschuifregeling moeten indienen bij de belastinginspecteur is de rangorderegeling hier niet van toepassing. De rangorderegeling zou dan volgens van der Storm dan ook niet in de weg moeten staan aan de toepassing van de doorschuiffaciliteit.

Hoogeveen stelt dat niet alleen gekeken moet worden aan wie de aandelen moeten worden

geschonken, maar ook of er een zwaarder wegende oorzaak van schenking aanwezig is.⁴⁵ Zij is van mening dat er niet altijd sprake is van loon bij de werknemer bij een schenking van aandelen. Zo zou een schenking van a.b.-aandelen aan de verkrijger, met wie de vervreemder een affectieve relatie heeft, niet leiden tot loon.

4.3 Gevolgen volgens Van der Storm

Van der Storm schrijft in haar artikel dat het mogelijk is, dat bij een verkrijging van a.b.-aandelen er dubbele heffing ontstaat.⁴⁶ Allereerst betaalt de verkrijger inkomstenbelasting over de verkregen aandelen, omdat deze worden aangemerkt als loon. Ten tweede betaalt de verkrijger bij een eventuele verkoop belasting over het vervreemdingsvoordeel. Ervan uitgaand dat de verkrijgingsprijs op grond van art. 4.39c Wet IB 2001 wordt doorgeschoven naar de verkrijger, neemt de verkrijger de

belastingclaim over van de schenker. Door de doorgeschoven verkrijgingsprijs betaalt de verkrijger bij een eventuele verkoop ook belasting over het vervreemdingsvoordeel. Samen met de

inkomstenbelasting, omdat er sprake is van loon, is er zodoende sprake van dubbele belasting en dus volgens Van der Storm een dubbele heffing bij de verkrijger.

43 Artikel 2.14 Wet inkomstenbelasting 2001.

44 Storm, P. van der VP-Bulletin 2014/26.

46 Storm, P. van der VP-Bulletin 2014/26.

(12)

12

Voor het vaststellen van de verkrijgingsprijs bij de begiftigde partij moet eerst naar art. 4.21 Wet IB 2001 worden gekeken. Hierin staat dat de verkrijgingsprijs de tegenprestatie bij de verkrijging

vermeerderd met de ten laste van de verkrijger komende kosten is. De minimale verkrijgingsprijs voor de verkrijger zal dus het bedrag zijn, dat de verkrijger betaalt voor zijn a.b.-aandelen. Hierbij is de vraag of de verkrijgingsprijs nog kan worden opgehoogd met de te betalen loonbelasting of misschien met het bedrag van het in aanmerking genomen loon. Van der Storm maakt een vergelijking met de vaststelling van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen van een werknemer die een optierecht uitoefent. Hier is in de wetsgeschiedenis wel op ingegaan.⁴⁷ In de wet staat dat als verkrijgingsprijs geldt de tegenprestatie in het kader van de uitoefening van het optierecht, het daadwerkelijk betaalde bedrag en het bedrag dat als loon in aanmerking is genomen.⁴⁸ Als de verkrijgingsprijs op de hoogte wordt gesteld van de geschonken aandelen is er geen sprake meer van een dubbele heffing.

Een voorbeeld zal het verduidelijken.

Piet, in dit voorbeeld de vervreemder, heeft een verkrijgingsprijs van €1.000. Piet zal zijn aandelen schenken aan zijn werknemer Jan. De waarde van de aandelen in het economisch verkeer op dat moment is €10.000. Bij Jan zal dit worden aangemerkt als loon ex. art. 3.80 Wet IB 2001 en belast in box 1 tegen een tarief van 52%.

Het gevolg is dat Jan inkomstenbelasting is verschuldigd over de waarde van de als loon beschouwde aandelen. Dit betekent dat over een bedrag van €10.000 maximaal 52% inkomstenbelasting wordt geheven. De verkrijgingsprijs wordt op grond van art. 4.39c Wet IB 2001 doorgeschoven van de schenker naar de verkrijger. Dit houdt in dat de aandelen bij Jan een verkrijgingsprijs hebben van

€1.000. Indien Jan ervoor kiest om zijn aandelen te vervreemden, is hij belasting verschuldigd over zijn vervreemdingsvoordeel. Zijn vervreemdingsvoordeel bedraagt €10.000 minus €1.000 = €9.000.

Hierover moet Jan 25% box 2 belasting betalen, €2.250.

In totaal moet Jan dus €7.450 inkomstenbelasting betalen: €5.2000 omdat zijn aandelen worden beschouwd als loon en €2.250 belasting over zijn vervreemdingsvoordeel. Dit is niet de gewenste uitkomst, omdat er sprake is van een dubbele heffing.

Om dit probleem op te lossen moet volgens Van der Storm de verkrijgingsprijs voor de verkrijger, in dit voorbeeld Jan, worden vermeerderd met het gedeelte, dat is aan te merken als loon. De

verkrijgingsprijs voor Jan wordt dan €10.000. Jan betaalt dan alleen nog maar inkomstenbelasting over het gedeelte dat als loon wordt aangemerkt, maximaal €5.200.

Omdat volgens Van der Storm de rangorderegeling per belastingplichtige geldt, zou de mogelijkheid er moeten zijn om de doorschuiffaciliteit toe te passen. Hierdoor hoeft de vervreemder niet af te rekenen.⁴⁹

47 Kamerstukken II 1996/97, 24761, nr. 7, P.59.

48 Kamerstukken II 1996/97, 24761, nr. 7, P.59.

(13)

13 4.4 Gevolgen volgens Hoogeveen

De gevolgen hebben volgens Hoogeveen betrekking op de reden voor verkrijging van de aandelen voor de werknemer. Er moet gekeken worden of de reden van de schenking van de aandelen ter beloning van de verrichte prestaties van de werknemer is of dat er een andere zwaarder wegende reden is voor de schenking.⁵⁰ Indien de reden van schenking is, dat er een causaal verband bestaat tussen de schenking van de aandelen en daarmee de beloning van de werknemer en de verkrijging van de a.b.- aandelen vanwege de verrichte arbeidsprestaties, is er sprake van loon. Maar als er sprake is van een schenking aan een familierelatie, wordt het niet als loon beschouwd.

Zo meent Hoogeveen dat als beide partijen redelijkerwijs van mogen uitgaan, dat de bevoordeling voortvloeit uit de verrichte of nog te verrichten arbeidsprestaties, er geen sprake is van schenking, maar loon (van derden). Mocht er toch sprake zijn van schenking, dan is er vanwege de

samenloopregeling van art. 33 sub 9^oSW 1956 een vrijstelling van de schenkbelasting.

Het hele belastingsysteem is erop gericht dat met de doorschuifregelingen, ook art. 4.17c Wet IB 2001, de belastingclaim wordt behouden. Maar volgens Hoogeveen is dit niet mogelijk.⁵¹ De systematiek van de Wet en de doorschuifregeling komen niet overeen. Aangezien er sprake is van schenking van a.b.-aandelen is art. 4.22 Wet IB 2001 van toepassing. Hierin staat dat de

overdrachtsprijs en daarmee de verkrijgingsprijs bij een vervreemding onder niet normale

omstandigheden, de overdrachtsprijs moet worden gewaardeerd op de waarde van de vervreemde aandelen in het economisch verkeer. Dit betekent dat de verkrijgingsprijs gelijk is aan de

overdrachtsprijs. Maar als de Wet IB 2001 gevolgd wordt, waar art. 4.17c Wet IB 2001 in samenhang met art. 4.39c Wet IB is, wordt de verkrijgingsprijs doorgeschoven van de vervreemder naar de verkrijger. Het probleem ontstaat hier volgens Hoogeveen bij de vervreemder. Omdat de

doorschuifregeling in dit geval niet bij de systematiek van de Wet past, vindt er ondanks art. 4.17c Wet IB 2001 toch een vervreemding plaats. Dit leidt tot problemen bij de vervreemder, want dan heeft deze toch een vervreemdingsvoordeel. Als oplossing biedt Hoogeveen de mogelijkheid dat de

schenking die wordt aangemerkt als de loonbetaling in mindering kan worden gebracht op de overdrachtsprijs, zodat er een vervreemdingsvoordeel is van nihil.⁵² Doordat er een

vervreemdingsvoordeel is van nihil en voor de vervreemder er een verkrijgingsprijs is, is het gevolg van deze oplossing het ontstaan van een verlies ter grootte van de verkrijgingsprijs.

Ook dit zal door een voorbeeld duidelijker worden:

Dezelfde casus als hiervoor. Piet schenkt zijn aandelen weer aan Jan. De aandelen hebben voor Piet een verkrijgingsprijs van €1.000 en de economische waarde bedraagt €10.000. Piet schenkt de aandelen volledig aan Jan.

Volgens de doorschuifregeling van art. 4.17c Wet IB 2001 moet de verkrijgingsprijs voor Jan €1.000 worden, omdat de verkrijgingsprijs wordt doorgeschoven op grond van artikel 4.39c Wet IB 2001.

Daarentegen stelt Hoogeveen dat de verkrijgingsprijs de werkelijke kosten en het bedrag, dat als loon wordt aangemerkt, bedraagt. Dit leidt tot een bedrag van €10.000. Hierin is de systematiek van de wet niet duidelijk en in strijd met de doorschuifregeling. Daarom dient de doorschuifregeling volgens Hoogeveen niet van toepassing te zijn.

Cijfermatig gezien werkt dit zo: omdat er geschonken wordt, is art. 4.22 Wet IB 2001 van toepassing.

In dit voorbeeld betekent dat de overdrachtsprijs €10.000 is (evenals de verkrijgingsprijs voor Jan).

51 Hoogeveen, M.J. Weekblad Fiscaal Recht, 13-12-2016 Schenken van aanmerkelijkbelangaandelen aan werknemers. 6

(14)

14

Maar omdat art. 4.17c Wet IB 2001 van toepassing is op deze situatie als er sprake is van art. 4.22 Wet IB 2001, en art. 4.17c Wet IB 2001 onlosmakelijk verbonden is van art 4.39c Wet IB 2001, betekent dit dat de verkrijgingsprijs van Piet wordt doorgeschoven naar Jan, dus €1.000. Dit is echter niet mogelijk, aangezien Jan al een verkrijgingsprijs van €10.000 heeft volgens art. 4.22 Wet IB 2001. Dit betekent dat de vervreemding in stand blijft bij de overdrager, waardoor de overdrachtsprijs op

€10.000 blijft. Hoogeveens oplossing is dat de loonbetaling in mindering mag gebracht worden op de overdrachtsprijs. Dit zou betekenen dat Piet een overdrachtsprijs heeft van €10.000 minus €10.000 en dus nihil, waardoor hij een verlies in box 2 heeft. Hierdoor hoeft Piet niet af te rekenen over zijn schenking en betaalt Jan alleen inkomstenbelasting over het gedeelte dat als loon wordt aangemerkt.

4.4.1 De verschillen tussen Van der Storm en Hoogeveen zijn als volgt:

Volgens Hoogeveen kan art 4.17c niet worden toegepast. Zij is van mening, dat de problemen die de doorschuifregeling veroorzaakt ontstaan bij de vervreemder en het doorschuiven van de

verkrijgingsprijs. Om dit probleem op te lossen dient de overdrachtsprijs en daarmee de

verkrijgingsprijs van de begiftigde te worden vastgesteld op de waarde in het economisch verkeer. Op de overdrachtsprijs mogen dan de aandelen die worden geschonken en aangemerkt als loon in

mindering worden gebracht. Hierdoor ontstaat er een vervreemdingsverlies en een belastingclaim van nihil, zodat de continuïteit van de onderneming ook niet in gevaar komt.

Van der Storm ziet de problemen ontstaan bij de begiftigde. Naar haar mening moet de verkrijger twee keer belasting betalen. Haar oplossing voor dit probleem ligt daarom ook bij de begiftigde. De

verkrijgingsprijs zou volgens van der Storm moeten worden gewaardeerd op de waarde die de begiftigde heeft betaald en het gedeelte dat wordt beschouwd als loon. Art. 4.17c Wet IB 2001 wordt dus wel toegepast en de vervreemder hoeft niet af te rekenen.

4.5 Gevolgen volgens Alink

Volgens Alink is er sprake van loon op het moment dat voor de schenking van a.b.-aandelen de aanleiding de verrichte arbeidsprestatie is en dient er inkomstenbelasting te worden betaald. De onderneming hoeft daarentegen geen loonbelasting in te houden. Ook vindt er geen samenloop met schenkbelasting plaats. Dit komt doordat er bij schenking van aandelen twee soorten vrijstellingen zijn:

- Over het verkregen wordt ten laste van de verkrijger inkomstenbelasting of een voorheffing van die belasting geheven.⁵³

- Vrijstelling bij bedrijfsopvolgingen.⁵⁴

Indien er sprake van loon is, zal er inkomstenbelasting worden geheven. Daarom is er een vrijstelling voor schenkbelasting. Bij een vrijstelling die wordt gegeven voor bedrijfsopvolgingen is van belang, dat de geschonken aandelen tot het aanmerkelijk belang van de schenker horen, de waarde van de aandelen volledig toe te rekenen aan het ondernemingsvermogen zijn en dat de verkrijger voldoet of zal voldoen aan het voortzettingsvereiste. Bij de schenking van a.b.-aandelen wordt aan al deze eisen voldaan. Over de beloning is de werknemer dan geen schenkbelasting meer verschuldigd. Wordt de beloning niet beschouwd als beloning voor de verrichte arbeidsprestaties, dan hoeft de werknemer alleen schenkbelasting te betalen. Zo is er nooit sprake van dubbele heffing van inkomstenbelasting en schenkbelasting.

53 Artikel 32, eerste lid, onder 90 Schenkingswet 1956.

54 Artikel 35b e.v. Schenkingswet 1956.

(15)

15

Een mogelijk gevolg dat de schenking door de DGA verstrekt aan een werknemer wordt gezien als een informele kapitaalstorting, gaat volgens Alink een stap te ver. Dit zou alleen mogelijk zijn, als de overdracht namens de vennootschap is geregeld.

4.6 Mogelijke verbeteringen art. 4.17c Wet IB.

Om duidelijkheid te verschaffen voor zowel de vervreemder als de verkrijger bij schenking van a.b.- aandelen aan werknemers dienen er enkele aanpassingen te worden gemaakt.

De problemen die ontstaan bij de doorschuifregeling worden veroorzaakt doordat de wetgever eist, dat de aandelen worden geschonken aan een werknemer die ten minste 36 maanden in dienstbetrekking is.

Het probleem is dat er sprake kan zijn van loon bij deze schenking. Om de werknemerseis te laten vervallen in art. 4.17c, zodat er ook aan niet-werknemers kan worden geschonken en de hoedanigheid van de schenking bepaald of er sprake is voor een beloning voor de arbeidsprestaties, is niet

voldoende. Het probleem kan zich nog steeds voordoen wanneer in het kader van bedrijfsopvolging aan een werknemer wordt geschonken.

Als er dan toch wordt geschonken aan een werknemer is er nog steeds sprake van loon. Daarom is het van belang dat duidelijk wordt aangegeven wanneer er door de wetgever blijkt dat er sprake is van loon bij schenking van a.b.-aandelen. Dit zou kunnen worden geregeld door een nieuw artikel in de Wet loonbelasting in te voeren. Een dergelijke bepaling zou in de Wet LB 1964 moeten regelen, dat een schenking van aandelen in het kader van bedrijfsopvolging niet als loon wordt beschouwd.

Tegelijkertijd dient er in art. 4.17c jo. 4.39c Wet IB 2001 aangegeven te worden wat er gebeurt met de verkrijgingsprijs van de verkrijger en wat er met de overdrachtsprijs van de vervreemder gebeurt, om de door Van der Storm aangegeven dubbele belastingheffing te vermijden. In deze bepaling zou ook kunnen worden aangegeven wat er met de verkrijgingsprijs gebeurt als er wel sprake is van loon. Voor het beantwoorden van de hoofdvraag van deze scriptie zou de oplossing van Hoogeveen moeten worden gevolgd. Met deze oplossing wordt het probleem van dubbele heffing opgelost en vindt er geen toepassing plaats van het complexe art. 4.17c Wet IB 2001.

(16)

16 Conclusie

In deze scriptie is onderzocht of de schenking van a.b.-aandelen aan een werknemer in het kader van een bedrijfsopvolging als loon kan worden gekwalificeerd. Tevens is onderzocht welke gevolgen er zijn indien de schenking kan worden gekwalificeerd als loon. Uit het onderzoek kan geconcludeerd worden, dat de schenking van a.b.-aandelen in een aantal gevallen als loon kan worden gekwalificeerd.

Zo stellen Burgerhart en Hoeve dat er altijd sprake is van loon bij schenking van a.b.-aandelen, omdat de werknemerseis is opgenomen in art. 4.17c Wet IB 2001. Hoogeveen en Van der Storm zijn

daarentegen van mening, dat er gekeken moet worden of er geen meer zwaar wegende grondslag aanwezig is voor de schenking. Naar mijn mening moet de visie van Hoogeveen en Van der Storm worden gevolgd. De hoedanigheid van de verkrijger als werknemer geeft de doorslag. Daarom ben ik van mening dat gekeken moet worden of de schenking de beloning is voor de verrichte

arbeidsprestaties of dat wordt geschonken omdat, er een andere zwaarder wegende grondslag aanwezig is. Hiervoor zouden een familierelatie of de geschikte bedrijfsopvolger als voorbeeld genoemd kunnen worden.

In deze scriptie blijken ook de gevolgen voor de toepassing van de doorschuifregeling. Zo stellen Burgerhart en Hoeve, dat er niet aan de doorschuifregeling wordt toegekomen door de

rangorderegeling. Door de toepassing van de rangorderegeling wordt de schenking van a.b.-aandelen gezien als loon en komt men aan toepassing van art. 4.17c Wet IB 2001 niet meer toe. Van der Storm beargumenteert daarentegen dat de rangorderegeling per belastingplichtige moet worden toegepast.

Doordat er op verzoek van beide partijen kan worden doorgeschoven, ben ik van mening dat de rangorderegeling er niet toe doet. Van der Storm stelt bovendien dat er op dit moment met de

toepassing van de doorschuifregeling er een dubbele belastingheffing is over de geschonken aandelen.

Eén keer bij het verkrijgen van de aandelen en één keer bij een eventuele latere verkoop.

Maar Hoogeveen ziet een ander probleem. Door de systematiek van de wet en de doorschuifregeling komt men toe aan de doorschuifregeling. Hoogeveen beargumenteert dat de loonbetaling als kosten in mindering mag worden gebracht op de vervreemdingsprijs. Dit leidt ertoe dat de vervreemder niet hoeft af te rekenen en dat de overheid geen belastingopbrengst misloopt. De verkrijger betaalt dan inkomstenbelasting over de verkregen aandelen omdat de aandelen als loon worden beschouwd. Voor het beantwoorden hoofdvraag van deze scriptie is dit de beste oplossing, om ervoor te zorgen dat de continuïteit van de onderneming niet in gevaar komt.

Daarbij lijkt het van belang dat er eindelijk duidelijkheid wordt gecreëerd voor de betrokken

belastingplichtigen voor de toepassing van art. 4.17c Wet IB 2001. Dit betekent dat er concreet moet worden aangegeven wanneer er sprake is van loon en, indien de schenking als loon wordt aangemerkt, wat de gevolgen daarvan zijn. Zo zou de continuïteit van de onderneming niet in gevaar komen, want met de huidige doorschuifregeling bestaat er nog te veel onzekerheid. Als de oplossing door een bepaling op te nemen in de loonbelasting niet gevolgd kan worden, dan kan een sluitend systeem worden bereikt door de oplossing van Hoogeveen, zodat de doorschuifregeling niet van toepassing is en de continuïteit van de onderneming niet in gevaar komt door een belastingclaim.

(17)

17 Bronnenlijst

Boeken

De Wet inkomstenbelasting 2001, editie 2016, Mr. Dr. C.G. Dijkstra en Prof.mr. G.T.K. Meussen.

D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo e.a., “loonheffingen”, vijfde druk

Artikelen

E.J.W. Heithuis, Erven en schenken van a.b.-aandelen in de inkomstenbelasting van 2010. TFO 2010 / 93.

Burgerhart, W. & Hoeve, H Doorschuiven a.b.-claim bij giften aan werknemers. NTFR 2012, 13 december.

Hoogeveen, M.J. Schenken van aanmerkelijkbelangaandelen aan werknemers. WFR 13-12-216 Storm, P. van der. VP-Bulletin 2014/26.

Doorschuiffaciliteit a.b. van toepassing op gewone werknemers en onroerende zaken?, V-N 2013/5.31.

Alink, E. Schenking aan werknemer: Loon, of toch niet? Vermogen particulieren bulletin (2014, 24 oktober)

Kamerstukken

Kamerstukken II 1996/97, 24761, nr. 7, P.59.

Kamerstukken II 2009-2010, 32 119, nr. 8, p. 5-6.

Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3.

Kamerstukken II 2009 / 2010, 32 128, nr. 20.

Jurisprudentie

Hof Amsterdam 18 juli 2001, nr. 99/3318, V-N 2001/54.25.

HR 8 februari 2008, BNB 2008/82.

HR 7 februari 2001, NTFR 2001/237, BNB 2001/ 293.

HR 24 juli 1995, BNB 1995/311 en 312.

HR 15 januari 1964, BNB 1964/61.

(18)

18 Wetsartikelen

Artikel 32, eerste lid, onder 90 Schenkingswet 1956.

Artikel 35B e.v. Schenkingswet 1956.

Artikel 10 Wet Loonbelasting 1964.

Artikel 3 Wet Loonbelasting 1964.

Artikel 2 Wet loonbelasting 1964.

Artikel 6 Wet loonbelasting 1964.

Artikel 2.12 Wet inkomstenbelasting 2001.

Artikel 4.17a Wet Inkomstenbelasting 2001.

Artikel 4.17c Wet inkomstenbelasting 2001.

Artikel 4.39c Wet inkomstenbelasting 2001.

Artikel 26d Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.

Artikel 26c Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001.