De invulling van het selectiviteitscriterium inzake
staatssteun
Europese belastingharmonisering als gevolg van de huidige toepassing van het criterium of juist niet?
dhr. B.V. Jansen
Mastertrack: Internationaal en Europees Belastingrecht Begeleider: dhr. prof. dr. D.M. Weber
In mijn scriptie heb ik onderzocht wat het gevolg is van de huidige invulling van het selectiviteitscriterium inzake staatssteun ex artikel 107 VWEU voor de Europese belastingharmonisering. Ik heb dit onderzocht omdat het Europese staatssteunrecht een steeds grotere invloed begint te krijgen op het belastingwetgevingsbeleid van de EU-lidstaten. Daarbij is het selectiviteitscriterium het bestanddeel van artikel 107 VWEU waarover de meeste onduidelijkheid bestaat.
Om deze vraag te beantwoorden ben ik mijn literatuuronderzoek begonnen met de deelvraag wat de gedachte achter het leerstuk van de verboden staatssteun is en heb ik verder gekeken hoe het leerstuk zich heeft ontwikkeld. Hieruit is gebleken dat het leerstuk vanaf het begin diende ter bestrijding van schadelijke of
concurrentieverstorende belastingmaatregelen. Aangezien de focus binnen de EU steeds meer op de bestrijding van deze belastingmaatregelen is komen te liggen, is het bereik van het leerstuk van de verboden staatssteun verruimd.
Middels de tweede deelvraag heb ik gekeken uit welke bestanddelen artikel 107 VWEU bestaat en hoe het selectiviteitscriterium zich tot deze overige bestanddelen verhoudt. Er is sprake van staatssteun ex artikel 107 VWEU indien het gaat om een maatregel die (1) direct of indirect is bekostigd met staatsmiddelen, (2) deze
maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt, (3) de maatregel bepaalde producties of ondernemingen begunstigt en tot slot (4) dient de maatregel de mededinging te vervalsen of dreigen te vervalsen. Het bestanddeel van het begunstigen van bepaalde ondernemingen of producties is het
selectiviteitscriterium. Dit is met afstand het doorslaggevende bestanddeel of er al dan niet sprake is van verboden staatssteun.
De gebruikelijke wijze om het criterium te toetsen is de vraag of de
belastingmaatregel binnen het kader van een rechtsregel ‘bepaalde ondernemingen of bepaalde producties’ begunstigt ten opzichte van andere producties/ondernemingen die zich, gelet op de doelstelling van de rechtsregel, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.
Uit de grondige bestudering van enkele procedures is gebleken dat dit niet de enige manier is om te voldoen aan het criterium. In één van deze procedures is het
selectiviteitscriterium zo verruimd dat ook algemene belastingmaatregelen selectief kunnen zijn middels de de-factoselectiviteit. In een andere procedure wordt er echter ter vergeefs gepleit voor een strengere toets met betrekking tot de bepaalbaarheid van de bepaalde ondernemingen en producties.
Ik heb aldus de ratio, de theoretische invulling en de praktische invulling van het selectiviteitscriterium in mijn onderzoek onderzocht. Hierdoor is het mij duidelijk geworden dat de Commissie pleit voor een grotere reikwijdte van het
selectiviteitscriterium en dat de lidstaten, met het oog op hun fiscale soevereiniteit, pleiten voor een beperking van deze reikwijdte. Een te grote reikwijdte van het selectiviteitscriterium kan namelijk het institutionele evenwicht binnen de EU schaden. Op dit moment kan echter worden geconcludeerd dat middels de huidige toepassing van het selectiviteitscriterium de reikwijdte van het leerstuk wordt vergroot en dat dit resulteert in meer Europese belastingharmonisering.
Inhoudsopgave
1. Inleiding blz. 5
1.2 Methodologische verantwoording blz. 6
2. Staatssteun inzake belastingwetgeving blz. 8
2.1 Ratio, opkomst, ontwikkeling en context blz. 8
2.2 Verschaffen van voordeel blz. 10
2.3 Het selectiviteitscriterium blz. 12
2.4 Rechtvaardiging door de aard en de opzet van het algemene blz. 17
belastingstelsel
2.5 De-factoselectiviteit blz. 18
2.6 Staatssteun inzake internationaal belastingrecht blz. 19
2.7 Beschouwing blz. 22
3. Het selectiviteitscriterium in de praktijk blz. 24
3.1 Het Gibraltar arrest blz. 24
3.2 De Spaanse leasezaak blz. 29
3.3 De Spaanse goodwillzaken blz. 33
3.4 Effecten van de toepassing van het selectiviteitscriterium blz. 38
4. Conclusie blz. 41
1. Inleiding
Het leerstuk van de verboden staatssteun ex artikel 107 VWEU is de afgelopen 15 jaar een steeds belangrijkere rol gaan spelen binnen het Europese belastingrecht. Het leerstuk is een van de weinige voorbeelden van Europese wetgeving ter
harmonisering van directe belastingen. De directe belastingen zijn zo min mogelijk geharmoniseerd aangezien directe belastingen als een essentieel onderdeel van de nationale soevereiniteit worden gezien.1 Artikel 107 VWEU is een voorbeeld van
harmonisering door negatieve integratie: integratie door middel van verboden. Binnen het leerstuk van de verboden staatssteun is er sprake van een spanningsveld tussen het uitgangspunt van de nationale soevereiniteit van de lidstaten inzake directe
belastingen en het uitgangspunt van Europese harmonisering van directe belastingen. Dit spanningsveld is in vrijwel elke casus van het leerstuk voelbaar en speelt een cruciale rol.
Er is sprake van staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU indien er aan vier voorwaarden wordt voldaan. Ten eerste dient de maatregel direct of indirect te zijn bekostigd met staatsmiddelen. Ten tweede moet de maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel bepaalde ondernemingen of producties begunstigen. Tot slot dient de maatregel de
mededinging te vervalsen of dreigen te vervalsen. Deze voorwaarden gelden cumulatief.De voorwaarde van het begunstigen van bepaalde ondernemingen of producties wordt het selectiviteitscriterium genoemd. Met betrekking tot deze voorwaarde bestaat de meeste discussie in de jurisprudentie en in de literatuur. Het selectiviteitscriterium wordt enerzijds zeer formalistisch ingevuld en anderzijds kan de-factoselectiviteit voldoende zijn om aan het criterium te voldoen.
Deze verschillende invullingen leiden tot verschillende uitkomsten. Ik wil onderzoeken wat de gevolgen van deze verschillende uitkomsten zijn voor de Europese harmonisering inzake belastingwetgeving. De onderzoeksvraag in mijn scriptie luidt dan ook: ‘wat is het gevolg van de huidige invulling van het
selectiviteitscriterium inzake staatssteun ex artikel 107 VWEU voor de Europese harmonisering met betrekking tot belastingwetgeving’.
1.2 Methodologische verantwoording
Ik ga proberen mijn onderzoeksvraag zo goed mogelijk te beantwoorden middels een literatuur en jurisprudentieonderzoek. Allereerst zal ik de deelvraag moeten
beantwoorden ‘wat is de gedachte achter het leerstuk van de verboden staatssteun en hoe heeft het leerstuk zich ontwikkeld’. Door de ratio achter het leerstuk te begrijpen zal het mogelijk zijn om een beter oordeel te kunnen geven over de huidige invulling van het leerstuk. Verder zal de huidige invulling van het leerstuk beter geduid kunnen worden door middel van een analyse van de ontwikkeling van het leerstuk door de jaren heen.
De volgende deelvraag luidt: ‘hoe wordt artikel 107 VWEU ingevuld en hoe verhoudt het selectiviteitscriterium zich tot de andere bestanddelen van het artikel’. Middels deze deelvraag wil ik de theoretische invulling van artikel 107 VWEU gaan
doorgronden. Ik zal deze deelvraag beantwoorden door de verschillende componenten van het artikel uit te lichten. Vervolgens zal ik specifiek ingaan op het
selectiviteitscriterium en bekijken wat de rol van het criterium is binnen het artikel. Mijn theoretische hoofdstuk zal ik afsluiten door in te gaan op staatssteun inzake het internationale belastingrecht. Ik zal hierbij individuele steun aan multinationals, niet zijnde een steunregeling, uitlichten. In het kader van het tegengaan van
belastingontwijking is de Europese Commissie de afgelopen jaren verscheidende staatssteunonderzoeken gestart naar de afspraken die lidstaten hebben gemaakt met multinationals zoals Starbucks en Apple. Gezien de aandacht die de Commissie in de afgelopen jaren aan deze afspraken heeft besteed, zal ik op deze individuele steun ingaan. Na al deze onderwerpen te hebben behandeld zal ik de tweede deelvraag beantwoorden.
Vervolgens ga ik recente, cruciale jurisprudentie en beschikkingen behandelen waarin het selectiviteitscriterium centraal staat. Ik ga dit doen om te bekijken hoe de theorie omtrent het selectiviteitscriterium in de praktijk wordt toegepast. Door dit te doen zal duidelijk worden wat de verschillende uitkomsten van de verschillende toepassingen van het selectiviteitscriterium zijn.
Tot slot zal ik de effecten van de verschillende uitkomsten naast elkaar zetten en aan de hand hiervan een antwoord proberen te geven op mijn onderzoeksvraag. Ik heb voor deze opzet gekozen omdat de ratio achter het leerstuk, de theoretische invulling van artikel 107 WEU en de praktische invulling van het selectiviteitscriterium mij de basis verschaffen om een antwoord te kunnen geven op mijn onderzoeksvraag.
2.1 Ratio, opkomst, ontwikkeling en context
Staatssteun met betrekking tot belastingwetgeving speelt een zeer grote rol binnen de verboden staatssteunpraktijk. Ongeveer 30 procent van alle gevallen waarin er sprake is van verboden staatssteun ziet op belastingmaatregelen.2
Vanaf 1998 is de Europese Commissie begonnen met een systematische aanpak van verboden staatssteun met betrekking tot belastingmaatregelen. Dit was allereerst een gevolg van het feit dat de Europese Commissie op een andere wijze tegen de
harmonisering van directe belastingen aan ging kijken. In 1996 presenteerde de Commissie de resultaten van een onderzoek naar de economische effecten als gevolg van de verscheidende concurrerende belastingsystemen van de lidstaten. Aan de hand van deze resultaten heeft de Commissie voorgesteld om een gemeenschappelijke aanpak te introduceren tegen belastingmaatregelen die voor oneerlijke concurrentie zorgen tussen de lidstaten.3 Dit streven heeft uiteindelijk geresulteerd in een aanpak
van belastingmaatregelen middels artikel 107 VWEU. Het leerstuk omtrent de verboden staatssteun komt aldus voort uit de gedachte om ‘schadelijke’
belastingmaatregelen tegen te kunnen gaan en is hier ook een groot wapen tegen. Naast deze gemeenschappelijke aanpak van oneerlijke belastingconcurrentie is de Commissie zich vanaf midden jaren 90 meer in het algemeen gaan focussen op belastingmaatregelen. Dit heeft geresulteerd in een mededeling van de Europese Commissie in 1998 waarin de Commissie zich voor het eerst duidelijk heeft uitgelaten over haar standpunten met betrekking tot belastingmaatregelen.4 Deze mededeling
diende als rechtszekerheid voor de lidstaten. Kanttekening bij de mededeling was dat belastingmaatregelen die van voor 1998 dateerden niet onder de reikwijdte van artikel 107 VWEU vielen.
Naar aanleiding van onder andere het BEPS-actieplan van de OESO is het Europese parlement akkoord gegaan met de anti-belastingontwijkingrichtlijn. Deze richtlijn ziet onder meer op algemene antimisbruikbepalingen, renteaftrekbeperkingen, CFC-regels 2 L. Hancher 2016, p. 394
3 L. Hancher 2016, p. 395 4 L. Hancher 2016, p. 395
en hybride mismatches. De uiterste implementatiedatum voor de lidstaten is momenteel 1 januari 2019. Deze richtlijn houdt niet direct verband met artikel 107 VWEU. De richtlijn laat echter wel zien wat de huidige houding tegenover oneerlijke belastingconcurrentie is binnen de EU en in delen van de rest van de wereld. De staatssteunonderzoeken die de Europese Commissie heeft ingesteld naar aanleiding van de belastingafspraken die zijn gemaakt tussen multinationals en de lidstaten hebben een grote invloed op het belastingbeleid van de lidstaten. Deze onderzoeken kunnen niet los worden gezien van het BEPS-actieplan. Later zal ik nog uitgebreid op deze individuele steunmaatregelen ingaan.
Om het leerstuk van de verboden staatssteun te kunnen duiden is het goed om de context van het leerstuk te belichten voordat ik inhoudelijk op artikel 107 VWEU inga. Het staatssteunverbod dient te zorgen voor een interne markt waarbinnen de eerlijke mededinging is gewaarborgd. Naast het staatssteunverbod zijn de
vrijeverkeersbelemmeringen ook vastgelegd in het VWEU ter bescherming van de goede werking van de interne markt. Mede dankzij deze gemeenschappelijke doelstelling zijn het staatssteunverbod en de vrijeverkeersbelemmeringen tot op zekere hoogte conceptueel gelijkvormig. Hierdoor kan er in een bepaalde casus zowel sprake zijn van verboden staatssteun als van strijdigheid met de verdragsvrijheden. De vrijeverkeersbelemmeringen zien echter niet op binnenlandse situaties die geen gevolgen hebben voor buitenlandse ondernemingen. Deze situaties vallen juist onder de reikwijdte van artikel 107 VWEU. Aan de andere kant probeert het
staatssteunverbod onderscheid te maken tussen algemene en selectieve maatregelen. De vrijeverkeersbelemmeringen maken dit onderscheid niet zozeer waardoor
algemene maatregelen strijdig kunnen zijn met de verdragsvrijheden.
Ten aanzien van de verboden staatssteun is het van belang om te benadrukken dat het leerstuk beoogt voldoende ruimte over te laten aan de lidstaten om een eigen
belastingbeleid te ontwikkelen. Het budgetrecht blijft in handen van de nationale volksvertegenwoordigingen. Op Btw-verplichtingen na, blijft de beslissing of er wel of geen belasting wordt geheven ten aanzien van een bepaalde economische
handeling, een beslissing die alleen door een lidstaat zelf genomen kan worden. Dit is verder vastgelegd in de artikelen 113, 114 lid 2 en 115 VWEU. Hieruit vloeit verder
Gesteld kan worden dat artikel 107 VWEU zo dient te werken dat de lidstaten bij de verwezenlijking van hun beleidsdoelstellingen gelijke ondernemingen gelijk
behandelen.5
2.2 Verschaffen van voordeel
Artikel 107 VWEU is niet specifiek geschreven voor belastingmaatregelen. Het concept van artikel 107 VWEU ziet eerder op situaties waarin de staat een voordeel verleent, bijvoorbeeld in de vorm van een subsidie, aan specifieke ondernemingen of aan specifieke producties. Andere ondernemingen of producties, die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, verkrijgen deze voordelen echter niet waardoor het verschaffen van deze voordelen selectief is en er sprake is van staatssteun. Verboden staatssteun met betrekking tot belastingmaatregelen werkt anders. De staat verschaft in deze gevallen geen geld aan bepaalde ondernemingen of producties. Inzake belastingmaatregelen gaat het er juist om dat de staat niet heft of minder heft dan dat zij normaal gesproken doet bij deze bepaalde ondernemingen of producties. Hierdoor is verboden staatssteun met betrekking tot belastingmaatregelen een aparte categorie binnen het staatssteunspectrum met aparte regels en referentiekaders.
Zoals reeds eerder gemeld bestaat artikel 107 VWEU uit 4 verschillende bestanddelen. De bestanddelen van 'het ongunstig beïnvloeden van het
handelsverkeer', 'maatregelen die direct of indirect met staatsmiddelen zijn bekostigd' en ‘het vervalsen of dreigen te vervalsen van de mededinging’ leveren op het gebied van belastingmaatregelen weinig problemen op. Het bestanddeel van 'het begunstigen van bepaalde ondernemingen of producties' is het selectiviteitscriterium. In het 'begunstigen' kan eigenlijk nog een apart bestanddeel worden gezien die in de praktijk is ondergebracht in het selectiviteitscriterium. Ik zal het 'begunstigen' of het
'verschaffen van een voordeel' hier eerst apart behandelen. Vervolgens zal ik uitleggen hoezo het 'begunstigen' is gevoegd in het selectiviteitscriterium.
Het verschaffen van een voordeel bestaat bij belastingmaatregelen over het algemeen aldus uit de terughoudendheid van de staat om te heffen op plaatsen waar zij dit 5 Mr. drs. P.C. van der Vegt, ‘Conceptuele dillema’s ten aanzien van het begrip “selectieve belastingvoordelen”, WFR 2017/3
normaal gesproken wel doet. Dit betreft alle belastingmaatregelen die een
vermindering betekenen van de normale belastingdruk voor die specifieke categorie ondernemingen.6 Het verschaffen van een voordeel kan in de vorm van individuele
steun en in de vorm van een steunmaatregel plaatsvinden.7 Een steunmaatregel bestaat
uit wetgeving door de wetgever zelf en individuele steun bestaat meestal uit een belastingmaatregel voor bepaalde belastingplichtigen door de desbetreffende belastingdienst. Aan de andere kant is er geen sprake van het verschaffen van een voordeel ex art. 107 VWEU op het moment dat de staat bepaalde ondernemingen extra gaat belasten. Slechts indien deze extra last gepaard gaat met een duidelijk onderscheid ten aanzien van profiterende belastingplichtigen kan artikel 107 VWEU van toepassing zijn.8
Strikt gezien zijn de vragen of er sprake is van het verschaffen van een voordeel en of er sprake is van selectiviteit twee afzonderlijke vragen binnen artikel 107 VWEU. Om de beide vragen te beantwoorden dient er een vergelijking gemaakt te worden. Om te bepalen of er sprake is van het verschaffen van een voordeel moet er gekeken worden of de belastingplichtige is vrijgesteld van belastingheffing die normaal gesproken niet is vrijgesteld. Om te bepalen of er sprake is van selectiviteit dienen de effecten van de belastingmaatregel voor bepaalde ondernemingen/producties met de effecten voor vergelijkbare ondernemingen/producties vergeleken te worden. Dit heeft twee verschillende toetsen tot gevolg. Om te toetsen of er een voordeel wordt verleend dient er bepaald te worden of de belastingmaatregel afwijkt van het algemene belastingstelsel. Bij het vaststellen van de selectiviteit moet er aan de hand van een algemeen referentiekader worden gekeken of het effect van de desbetreffende
maatregel hiervan afwijkt.9 Deze beide vergelijkingen zijn steeds meer samengevoegd
tot een enkele test. Dit heeft ertoe geresulteerd dat het bestanddeel van het verschaffen van een voordeel is opgenomen in het selectiviteitscriterium.
Het verschil in de beide vergelijkende toetsen valt te verklaren. De toets met
betrekking tot het verschaffen van een voordeel bevat een vergelijking die puur ziet 6L. Hancher 2016, p. 405
7 Prof. Mr. S.C.W. Douma, ‘Houdt het dan nooit op? Worsteling met selectiviteit’, NTRF 2014/2653
op het interne belastingsysteem en de gevolgen van de maatregel voor dit systeem. Inzake de toets die wordt gehanteerd om de selectiviteit van een maatregel te bepalen, wordt er niet zozeer naar het belastingsysteem gekeken maar meer gekeken naar het verstorende effect van de maatregel voor die specifieke markt en marktdeelnemers.10
In de volgende paragraaf zal ik verder uitgebreid op de selectiviteit ingaan.
2.3 Het selectiviteitscriterium
Om het selectiviteitscriterium te toetsen dient er bepaald te worden of de maatregel binnen het kader van een rechtsregel ‘bepaalde ondernemingen of bepaalde
producties’ begunstigt ten opzichte van andere producties en ondernemingen die zich, gelet op de doelstelling van de rechtsregel, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Indien hier sprake van is, is de maatregel in wezen discriminerend en is er voldaan aan het selectiviteitscriterium.11
Aangezien verboden staatssteun inzake belastingmaatregelen een aparte categorie vormt wordt het selectiviteitscriterium eveneens apart getoetst. Om het
selectiviteitscriterium inzake belastingmaatregelen te toetsen dient er eerst gekeken te worden wat het normale belastingstelsel in de betrokken lidstaat is en of de betwiste belastingmaatregel afwijkt van dit normale belastingstelsel.12 Middels deze toets
wordt er eigenlijk bepaald of er een voordeel wordt verschaft. Indien er aan deze toets wordt voldaan is de volgende stap of deze, van het algemene belastingstelsel
afwijkende maatregel, differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van de algemene belastingstelsel, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.13 Deze stap toetst of er sprake is van selectiviteit. In deze twee
stappen is het verschil tussen het verschaffen van een voordeel en de selectiviteit terug te zien in het selectiviteitscriterium. In plaats van het selectiviteitscriterium wordt er ook wel gesproken van het verschaffen van selectieve voordelen.
Op het moment dat er aan deze beide toetsen is voldaan kan er alsnog niet worden voldaan aan het selectiviteitscriterium. De desbetreffende differentiatie is namelijk 10 L. Hancher 2016, p. 408
11 Hof van Justitie EU 21 december 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 54 12 Hof van Justitie EU 21 december 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 57 13 Hof van Justitie EU 21 december 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 57
gerechtvaardigd indien de differentiatie voortvloeit uit de aard of de opzet van het belastingstelsel waar zij deel van uitmaakt.14 Op deze rechtvaardigingsgrond zal ik in
de volgende paragraaf ingaan.
Om te bepalen of de belastingmaatregel afwijkt van het algemene belastingstelsel dient er naar verschillende zaken te worden gekeken. Allereerst rijst de vraag of de staat zich begeeft op een openbare markt of dat de staat zich op een slechts voor haar toegankelijke markt begeeft. Op het moment dat het gaat om een openbare markt, kan het ‘arms length’ beginsel toegepast worden. Aan de hand van dit beginsel kan
worden bepaald of de staat een voordeel verschaft. Indien de belastingplichtige iets koopt of verkrijgt van de staat voor een prijs die lager is dan de zakelijke prijs, wordt er een voordeel verschaft. Op het gebied van belastingmaatregelen is dit echter meestal niet mogelijk aangezien dit geen markt betreft die voor andere
rechtssubjecten dan de staat toegankelijk is. In het internationale belastingrecht wordt deze wijze van toetsen wel vaak toegepast ten aanzien van de transferpricing
afspraken met multinationals.
Een andere situatie waarin de staat inzake belastingmaatregelen met particulieren vergeleken kan worden is op het moment dat de staat zich als crediteur gedraagt. Indien de staat een schuld niet int of kwijtscheldt terwijl een andere marktdeelnemer dit in een vergelijkbare situatie niet zou hebben gedaan kan er sprake zijn van verboden staatssteun.15
Op het moment dat de staat zich op een markt begeeft die slechts voor haar toegankelijk is dient er een andere toets te worden gebruikt om afwijkende
belastingmaatregelen te identificeren. In dat geval kan de situatie van de eventuele begunstigde vergeleken worden met de situatie van vergelijkbare belastingplichtigen. Er zijn twee manieren om dit te doen. Allereerst kan er gekeken worden naar de achterliggende gedachten en motieven van zowel de belastingmaatregel als het belastingstelsel. Aan de hand van deze motieven en gedachten kunnen afwijkende belastingmaatregelen worden geïdentificeerd. De andere methode is een objectievere
methode waarbij er puur naar de gevolgen van de belastingmaatregel wordt gekeken. De objectieve methode heeft duidelijk de voorkeur van de Commissie en het Hof. Het algemene belastingstelsel waarmee de afwijkende belastingmaatregel moet worden vergeleken is het nationale belastingstelstel zoals de desbetreffende staat deze zelf heeft ontwikkeld. Slechts op het gebied van btw is er een gemeenschappelijk Europees belastingstelsel waarmee belastingmaatregelen kunnen worden vergeleken. De vraag die vervolgens opspeelt is wat het algemene belastingstelsel precies behelst en waarmee een bepaalde maatregel precies vergeleken dient te worden. Het
algemene belastingstelsel bevat onder andere de grondslag op grond waarvan er wordt geheven, de rechtssubjecten waarbij er geheven wordt, de gebeurtenissen waarover geheven wordt en de hoogte van het belastingtarief.16 De reikwijdte van het algemene
belastingstelsel dient eveneens bepaald te worden. Hierbij is het vooral van belang of een bepaalde belastingmaatregel op zichzelf beoordeeld moet worden of dat deze maatregel deel uitmaakt van een groter geheel. De reikwijdte van het algemene belastingstelsel wordt meestal bepaald op grond van de economische gedachte achter een bepaalde belastingmaatregel. Het is namelijk algemeen geaccepteerd dat belasting wordt geheven op grond van het vermogen om te betalen van belastingplichtigen. Het vermogen om te betalen en daarmee de reikwijdte van het algemene
belastingstelsel wordt ingevuld door verschillende indicatoren zoals inkomen, rijkdom en consumptie.17 Vennootschapsbelasting wordt bijvoorbeeld geheven op grond van
het vermogen om te betalen in de zin van vennootschappelijke winsten. Op een bepaalde belastingmaatregel kunnen verschillende indicatoren van toepassing zijn. Op het moment dat het de vraag is welke indicatoren van toepassing zijn en daarmee welk algemeen belastingstelsel het referentiekader vormt, is dit over het algemeen aan de lidstaten om te beslissen. Echter, op niet alle belastingmaatregelen zijn specifieke indicatoren van toepassing.
Het vermogen om te betalen is niet van toepassing bij belastingen waar geen economische gedachte achter zit. Hierbij moet worden gedacht aan belastingen die worden geheven om een bepaald beleidsmatig doel na te streven, zoals milieu 16 L. Hancher 2016, p. 417
gerelateerde belastingen en belastingen ter bescherming van de volksgezondheid. Om bij dit soort belastingen het algemene belastingstelsel te identificeren dient er gekeken te worden naar de beleidsmatige doelen van de belastingmaatregel. Op het moment dat een bepaalde beleidsmatige belastingmaatregel afwijkt van het algemene belastingstelsel en vooral afwijkt van de beleidsmatige doelen achter het algemene belastingstelsel, kan er sprake zijn van het verstrekken van een voordeel oftewel het eerste deel van het selectiviteitscriterium.
Indien duidelijk is dat de belastingmaatregel afwijkt van het nationale belastingstelsel dient de tweede stap doorlopen te worden. Er is namelijk pas sprake van selectiviteit als deze afwijkende maatregel differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het algemene belastingstelsel, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.
Allereerst is het de vraag wie het voordeel ontvangt. Inzake belastingmaatregelen is dit over het algemeen lastiger te bepalen dan bij bijvoorbeeld subsidies.18 Een enkele
belastingmaatregel kan namelijk zowel voor private personen als voor bepaalde industrieën of sectoren gunstige effecten hebben. Om te bepalen wie of wat het voordeel ontvangt dient er gekeken te worden naar de economische effecten voor alle betrokken partijen bij een bepaalde belastingmaatregel.19 De focus van de Commissie
ligt echter wel op degenen die de voornaamste voordelen genieten en niet op de genieters van eventuele secundaire voordelen.
Een maatregel is pas selectief op het moment dat ‘bepaalde ondernemingen of
producties’ worden begunstigd. De situatie van de begunstigde of begunstigden dient te worden vergeleken met de situatie van andere subjecten van de normale
belastingregeling, of in andere woorden het algemene belastingstelstel. Het is dan vooral de vraag of de maatregel een positiever effect heeft voor de eventuele begunstigde dan voor vergelijkbare belastingplichtigen. Dit positieve effect wordt over het algemeen uitgedrukt in de belastingdruk. Indien de maatregel een
verschillend effect heeft, differentieert de maatregel en voldoet de maatregel aan het tweede deel van het selectiviteitscriterium.
De voorwaarde van ‘de bepaalde ondernemingen of producties’ dient breed
geïnterpreteerd te worden. Steun kan selectief zijn op het moment dat een maatregel niet voor alle economische deelnemers op een bepaalde markt openstaat. Er is aan de andere kant, over het algemeen, geen sprake van selectiviteit indien de maatregel voor alle ondernemingen in een staat openstaat. Het maakt echter niet uit voor hoeveel ondernemingen een maatregel beschikbaar is of dat een maatregel openstaat voor verschillende sectoren. Indien de maatregel een verschillend effect heeft voor vergelijkbare belastingplichtigen dan kan er sprake zijn van selectiviteit.
Indien een belastingdienst de bevoegdheid heeft om zelf belastingafspraken te maken met belastingplichtigen zal er sneller sprake zijn van een belastingmaatregel die differentiaties invoert tussen vergelijkbare marktdeelnemers. Hierbij kan er worden gedacht aan aparte afspraken omtrent verliesverrekening of aan de transferpricing afspraken die er met multinationals worden gemaakt.20
Op het moment dat er geen sprake is van een individuele steunmaatregel maar van een algemene steunmaatregel dient er vooral goed gekeken te worden wat het
referentiekader is, oftewel het algemene belastingstelsel, waaraan getoetst dient te worden. Een maatregel die betrekking heeft op een gehele markt of sector kan namelijk alsnog selectief zijn. Dit kan het geval zijn als de bepaalde markt of sector niet zelf het referentiekader vormt maar deel uitmaakt van een groter geheel. Het feit dat de selectiviteit een brede reikwijdte heeft zorgt ervoor dat de soevereiniteit van de lidstaten wordt beperkt. De de-factoselectiviteit verruimt het selectiviteitscriterium nog verder. Op deze categorie kom ik later terug.
2.4 Rechtvaardiging door de aard en de opzet van het algemene belastingstelsel
Indien aan de eerste twee voorwaarden van het selectiviteitscriterium is voldaan en de maatregel in beginsel selectief is, kan een maatregel alsnog niet selectief zijn. Dit is het geval op het moment dat het gemaakte onderscheid kan worden gerechtvaardigd op basis van de aard en de opzet van het algemene belastingstelsel. De
rechtvaardigingsgrond dient wel te voldoen aan het evenredigheidsbeginsel. 20 L. Hancher 2016, p. 432
Deze rechtvaardiging is slechts succesvol indien de selectieve maatregel rechtstreeks voortvloeit uit de basisbeginselen van het belastingstelsel waar de maatregel deel van uitmaakt.21 Het dient hiermee veelal te gaan om een rechtvaardiging op basis van
fiscale redenen, die aan het belastingstelsel inherent zijn. Volgens het Hof van Justitie en de Commissie betreffen dit maatregelen die noodzakelijk zijn voor het
functioneren en de effectiviteit van het belastingstelsel.22 Concreet kan hierbij gedacht
worden aan maatregelen ter bevordering van de fiscale coherentie, de
doeltreffendheid van fiscale controles, het bestrijden van misbruik en de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid.23 In het geval van beleidsmatige belastingen
wordt het algemene belastingstelsel niet gevormd vanuit fiscale doelstellingen maar vanuit beleidsmatige doelen. In dit geval kan de rechtvaardigingsgrond gevormd worden op basis van beleidsmatige redenen.24
De doelstellingen die de rechtvaardigingsgrond voor een selectieve maatregel kunnen zijn, dienen wel andere doelstellingen te zijn dan de doelstellingen die als
referentiekader hebben gediend bij de vraag of de maatregel in beginsel selectief is. Anders zou de situatie zich kunnen voordoen dat een bepaalde maatregel afwijkt van het algemene belastingstelsel en in beginsel selectief is, maar dat de maatregel
vervolgens weer gerechtvaardigd kan worden door de doelstellingen van het algemene belastingstelsel die al zijn meegenomen in de selectiviteitstoets.
2.5 De-factoselectiviteit
Lange tijd is de algemene opvatting geweest dat algemene belastingmaatregelen die voor alle ondernemingen in een staat openstaan niet selectief kunnen zijn. In het Gibraltar arrest is er echter bepaald dat deze algemene maatregelen ook selectief kunnen zijn.25 Deze vorm van selectiviteit wordt ook wel de-factoselectiviteit
21 Mr. drs. P.C. van der Vegt, ‘Conceptuele dillema’s ten aanzien van het begrip “selectieve belastingvoordelen”, WFR 2017/3
22 L. Hancher 2016, p. 422
23 Mr. drs. P.C. van der Vegt, ‘Conceptuele dillema’s ten aanzien van het begrip “selectieve belastingvoordelen”, WFR 2017/3
genoemd. Bij de de-factoselectiviteit gaat het om belastingmaatregelen die voor alle belastingplichtigen in een staat openstaan maar in de praktijk blijkt dat slechts bepaalde producties en ondernemingen selectieve voordelen ontvangen door middel van deze belastingmaatregel of van dit belastingstelsel.
In het Gibraltararrest ging het om een hervorming van de vennootschapsbelasting in Gibraltar. Dit betrof een hervorming van het algemene belastingstelsel waardoor er geen sprake was van een belastingmaatregel die afweek van het algemene
belastingstelsel. Middels de normale selectiviteitscriteriumtoets kon de selectiviteit niet aangetoond worden waardoor er volgens het Gerecht en de A-G geen sprake was van selectiviteit. Volgens het Hof was het echter een onvermijdelijk gevolg van de belastinghervorming dat offshorebedrijven selectieve voordelen ontvingen middels de vernieuwde vennootschapsbelasting waardoor er wel sprake was van staatssteun. In het volgende hoofdstuk zal ik nog uitgebreid op het Gibraltar arrest ingaan.
De toets die wordt gehanteerd om de de-factoselectiviteit aan te kunnen tonen wijkt af van de normale selectiviteitscriteriumtoets. In het volgende hoofdstuk zal ik eveneens uitgebreid stilstaan bij deze toets en bij de verschillen in vergelijking met de normale selectiviteitscriteriumtoets. Met betrekking tot de de-factoselectiviteit kan gesteld worden dat de vraag of er bepaalde ondernemingen worden bevoordeeld ten opzichte van vergelijkbare ondernemingen, nog meer naar voren komt. Dit wordt gezien als de centrale staatssteunvraag.
De de-factoselectiviteit betekent een verruiming van het staatssteunbegrip waarvan afgevraagd kan worden of die niet te ruim is. De fiscale soevereiniteit van de lidstaten wordt hier sterk mee beperkt aangezien algemene maatregelen ook selectief kunnen zijn. Er zijn dan ook zaken waarin er wordt gepleit voor een vernauwing van het criterium, zoals de Spaanse goodwillzaken.26 De procedure rondom deze zaken ziet
meer op de bepaalbaarheid van de ‘bepaalde ondernemingen en producties’ en deze procedure ga ik eveneens in het volgende hoofdstuk uitgebreid behandelen.
2.6 Staatssteun inzake internationaal belastingrecht
Staatssteun inzake internationaal belastingrecht of in internationale situaties is een aparte categorie binnen het staatssteunspectrum. Momenteel is er veel aandacht voor de individuele afspraken die staten met multinationals maken. Dit is een gevolg van het BEPS-actieplan en de aangenomen anti-belastingontwijking richtlijn.
In het internationale belastingrecht staat het voorkomen van het dubbel belasten van belastingplichtigen centraal. Belastingmaatregelen of verdragen die dit beogen te voorkomen vallen niet onder het bereik van artikel 107 VWEU.27 Op het moment dat
het gaat om een internationale belastingmaatregel die niet beoogt dubbele belasting te voorkomen, kan er uiteraard wel sprake zijn van staatssteun. Situaties waarin het toewijzen van heffingsrechten centraal staat vallen eveneens niet onder het bereik van artikel 107 VWEU. Indien een internationale belastingmaatregel wel onder het bereik van artikel 107 VWEU valt dient er op normale wijze te worden getoetst aan het selectiviteitscriterium. Het algemene belastingstelsel waaraan wordt getoetst is het algemene belastingstelsel van de betrokken lidstaat. Er is namelijk geen sprake van een geharmoniseerd internationaal belastingsysteem.28
De nadruk bij staatssteun inzake het internationale belastingrecht ligt op de zogenoemde fiscale rulings. Deze individuele steunmaatregelen of fiscale rulings wijken af van steunmaatregelen op algemeen wetgevingsniveau. Volgens de
Commissie zijn er verschillende voorwaarden waaraan moet worden voldaan voordat een ruling staatssteun bevat. Ten eerste moet de ruling het nationale belastingrecht onjuist toepassen en dit moet dan een onjuist belastingbedrag opleveren. Verder dient de situatie zich voor te doen dat de ruling niet beschikbaar is voor ondernemingen in een juridisch en feitelijk vergelijkbare situatie. Deze tweede voorwaarde kan
vervangen worden door de mogelijkheid dat de belastingdienst een ‘gunstigere’ behandeling toepast voor bepaalde belastingplichtigen dan voor andere vergelijkbare belastingplichtigen.29 Deze voorwaarden zijn vergelijkbaar met de voorwaarden van
de ‘normale’ selectiviteitscriteriumtoets zoals beschreven in paragraaf 2.3.
27 L. Hancher 2016, p. 426 28 L. Hancher 2016, p. 427
Een fiscale ruling is eigenlijk een stukje rechtszekerheid dat door de desbetreffende belastingdienst aan belastingplichtigen wordt gegeven. Op het moment dat deze ruling overeenkomt met het algemene belastingstelsel is er geen sprake van staatssteun.30
Indien de ruling echter afwijkt van het algemene belastingstelsel wordt er een voordeel verleend. De vraag of er een voordeel wordt verleend, staat centraal bij de fiscale rulings. Er wordt bij individuele steunmaatregelen in vergelijking met
algemene steunmaatregelen meer naar de toepassing van de desbetreffende maatregel gekeken dan naar de maatregel zelf.
Het verlenen van een voordeel bij fiscale rulings ziet vooral op het niet toepassen van zakelijke prijzen, wat op grond van de nationale wetgeving en OESO afspraken wel is vereist.31 Ten aanzien van deze OESO afspraken kan worden gesteld dat indien de
lidstaat zich heeft gebonden aan de arm’s length maatstaven van de OESO, deze afspraken vervolgens deel gaan uitmaken van het nationale belastingstelsel van de lidstaat.32 Dit heeft tot gevolg dat rulings die afwijken van deze OESO arm’s length
maatstaven vaak staatssteun bevatten. De OESO Transfer Pricing Guidelines maken deel uit van het nationale belastingstelsel van de lidstaat voor zover de lidstaat zich heeft gebonden aan deze Guidelines. Binnen deze Guidelines zelf zijn er wel meerdere manieren om de transfer pricing, oftewel interne verrekenprijzen,
problematiek te benaderen. In haar mededeling heeft Commissie gesteld dat indien er wordt verrekend middels deze Guidelines het onwaarschijnlijk is dat er sprake is van staatssteun.33 Hierbij dient wel te worden opgemerkt dat er duidelijk moet worden
beargumenteerd waarom er voor een bepaalde verrekenmethode wordt gekozen en hoezo deze methode tot een marktconforme uitkomst leidt. Op dit moment lopen er verschillende zaken bij het Hof omtrent de toepassing van de verrekenmethodes. Een definitieve beslechting van deze geschillen, denk hierbij aan de procedures omtrent Starbucks, Fiat en Apple, zullen hopelijk meer duidelijkheid verschaffen met betrekking tot de verrekenprijzen.
30 mr. J.J.A.M. Korving, ‘Spaanse goodwill-arresten: kerstcadeau uit Luxemburg?’, NTFR 2014/2653
31 mr. J.J.A.M. Korving, ‘Spaanse goodwill-arresten: kerstcadeau uit Luxemburg?’, NTFR 2014/2653
32 L. Hancher 2016, p. 428
Inzake de rulingpraktijk draait het dus vooral om de vraag of de maatregel een voordeel bevat voor de belastingplichtige. Het is over het algemeen eenvoudiger om aan te tonen dat de ruling selectief is. De fiscale ruling is namelijk een soort
individuele overeenkomst tussen de belastingdienst en de belastingplichtige waarmee de ruling naar haar aard veelal selectief is.34 Het is duidelijk dat de desbetreffende
belastingdienst dient te opereren binnen de kaders van de wet en niet zomaar in individuele gevallen van deze regels kan afwijken. Het wordt anders op het moment dat de ruling ziet op het vaststellen van bijvoorbeeld prijzen waarvoor er nog geen regelgeving bestaat. Dan kan de maatregel niet afwijken van het algemene
referentiekader en is er dus ook geen sprake van staatssteun.35
2.7 Beschouwing
Na het voltooien van dit theoretische hoofdstuk kunnen de eerste twee deelvragen beantwoord worden.
De eerste deelvraag luidt ‘wat is de gedachte achter het leerstuk van de verboden staatssteun en hoe heeft het leerstuk zich ontwikkeld’. Het leerstuk vloeit voort uit het einde van de jaren 90 van de vorige eeuw en is ontstaan vanuit de gedachte om ‘schadelijke’ belastingmaatregelen tegen te gaan. Deze ratio is nog altijd duidelijk voelbaar in de huidige toepassing. Het probleem dat hier echter mee ontstaat is dat er soms gepoogd wordt het leerstuk te gebruiken tegen ‘schadelijke’
belastingmaatregelen, die strikt gezien niet voldoen aan alle criteria van artikel 107 VWEU. Hierbij kan er gedacht worden aan maatregelen die een gunstig
vestigingsklimaat beogen te creëren voor investeerders.36 Het gevolg hiervan is dat het
leerstuk in de loop der tijd zo verruimd of gevormd is dat het een bruikbaar wapen 34 mr. J.J.A.M. Korving, ‘Spaanse goodwill-arresten: kerstcadeau uit Luxemburg?’, NTFR 2014/2653
35 mr. J.J.A.M. Korving, ‘Spaanse goodwill-arresten: kerstcadeau uit Luxemburg?’, NTFR 2014/2653
blijft tegen ‘schadelijke’ belastingmaatregelen. Op dit moment ligt de focus van de Commissie erg sterk op fiscale rulings met betrekking tot multinationals waardoor duidelijk gemaakt zal moeten worden of en in hoeverre artikel 107 VWEU op deze situaties van toepassing is. Het antwoord op de eerste deelvraag luidt dat het leerstuk zich zo heeft ontwikkeld en zo is verruimd dat het een bruikbaar wapen blijft tegen ‘schadelijke’ belastingmaatregelen. Hierdoor is het leerstuk niet een zuiver juridisch wapen maar eveneens een politiek wapen. Dit dient meegewogen te worden in de beschouwingen omtrent staatssteun.
De tweede deelvraag luidt ‘hoe wordt artikel 107 VWEU ingevuld en hoe verhoudt het selectiviteitscriterium zich tot de andere bestanddelen’. Artikel 107 VWEU bestaat uit meerdere bestanddelen. De bestanddelen van (1) het ongunstig beïnvloeden van het handelsverkeer, (2) maatregelen die direct of indirect zijn gefinancierd met staatsmiddelen en (3) het vervalsen of dreigen te vervalsen van de mededinging leveren over het algemeen niet al te veel problemen op bij belastingmaatregelen. Het selectiviteitscriterium is duidelijk de beslissende voorwaarde of er wel of geen sprake is van staatssteun inzake belastingmaatregelen. Het selectiviteitscriterium kan
eigenlijk opgesplitst worden in een deel dat ziet op het ‘verschaffen van een voordeel’ en een deel dat ziet op de ‘selectiviteit’. Voor deze beide delen zijn er toetsen die doorlopen moeten worden om te bepalen of er aan het selectiviteitscriterium wordt voldaan. Om te beoordelen of er een voordeel wordt verschaft moet de desbetreffende belastingmaatregel worden vergeleken met het relevante nationale belastingstelsel om te beoordelen of deze maatregel daarvan afwijkt. Deze toets ziet puur op het interne belastingstelsel. Er is sprake van selectiviteit op het moment dat de maatregel differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van het algemene belastingstelsel, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Bij deze toets moet de situatie van degenen die de voordelen ontvangen vergeleken worden met de situatie van andere belastingplichtigen die deel uitmaken van hetzelfde nationale belastingstelsel, oftewel hetzelfde referentiekader. Bij fiscale rulings is het vooral de vraag of er een voordeel wordt verleend en bij algemene steunmaatregelen is het vaker de vraag of de maatregel selectief is of niet. Inzake de selectiviteit is er momenteel discussie of deze toets juist moet worden versoepeld, bijvoorbeeld middels de-factoselectiviteit, of dat de toets strenger moet worden gemaakt. Tot slot kan een belastingmaatregel die onder het selectiviteitscriterium valt geen staatssteun
opleveren indien de maatregel voortvloeit uit de aard en de opzet van het algemene belastingstelsel. Het antwoord op de tweede deelvraag luidt dat het
selectiviteitscriterium de beslissende factor is of er sprake is van staatssteun. Er is echter onduidelijkheid hoe het criterium precies ingevuld dient te worden. Ik ga de verschillende mogelijkheden, aan de hand van jurisprudentie, in het volgende hoofdstuk naast elkaar zetten.
3. Het selectiviteitscriterium in de praktijk
In dit hoofdstuk ga ik bekijken hoe de theorie omtrent het selectiviteitscriterium in de praktijk wordt toegepast. Dit ga ik doen door allereerst drie zaken uit te lichten waarin het selectiviteitscriterium centraal staat en die bepalend zijn geweest voor de
ontwikkeling en de invulling van het huidige criterium. Vervolgens zal ik de zaken naast elkaar zetten en bekijken wat het effect van de toepassingen van het
selectiviteitscriterium is voor de Europese belastingharmonisering. De eerste
procedure die ik uitgebreid zal gaan uitlichten is de procedure met betrekking tot het Gibraltar arrest.
3.1 De Gibraltar arrest
Begin jaren 2000 was Gibraltar, en daarmee het Verenigd Koninkrijk, van plan de vennootschapsbelasting in Gibraltar te gaan hervormen. Deze hervorming hield in dat de vennootschapsbelasting in Gibraltar uit drie verschillende belastingen zou gaan
personeelslid zou gaan belasten, ten tweede zou er een belasting worden geheven over het gebruik van bedrijfsruimtes en ten derde zouden vennootschappen belasting moeten gaan betalen om als vennootschap in Gibraltar geregistreerd te zijn. De belasting voor het registratierecht zou uit een vast bedrag bestaan. De belastingen met betrekking tot het personeel en de bedrijfsruimte zouden maximaal 15% van de winst bedragen van de desbetreffende vennootschap.
Naar aanleiding van dit plan is de Commissie een staatssteunonderzoek gestart. Oorspronkelijk had de Commissie bezwaar tegen vier verschillende elementen van de hervorming. Het verschaffen van staatsteun aan zogenoemde ‘offshore
vennootschappen’ werd hier echter niet bij vermeld.37 Spanje heeft naar aanleiding
van het onderzoek opmerkingen bij de Commissie ingediend waarin Spanje de Commissie erop attent maakte dat deze maatregel steun verschaft aan ‘offshore vennootschappen’ of zogenoemde ‘postbusvennootschappen’.
In de uiteindelijke beschikking concludeerde de Commissie dat de hervorming op meerdere punten selectief was.38 Volgens de Commissie behelsde de hervorming
allereerst regionale selectiviteit. De Commissie stelde dat de vennootschapsbelasting van Gibraltar op deze manier zou gaan afwijken van het stelsel van het Verenigd Koninkrijk en dat dit staatssteun zou betekenen. Het referentiekader waaraan diende te worden getoetst was namelijk het algemene belastingstelsel van het Verenigd Koninkrijk, aldus de Commissie. Het Verenigd Koninkrijk stelde hiertegenover dat Gibraltar een autonome regio is en dat het algemene belastingstelsel van Gibraltar als referentiekader gebruikt diende te worden en niet het algemene belastingstelsel van het Verenigd Koninkrijk. De Commissie heeft dit argument echter verworpen. Volgens de Commissie bevatte de hervorming eveneens materiele selectiviteit. Dit zou ten eerste het geval zijn omdat vennootschappen die geen winst maakten, zouden worden bevoordeeld. De belastingen met betrekking tot het personeel en de
bedrijfsruimte zouden namelijk nihil bedragen op het moment dat er geen winst werd gemaakt. Ten tweede was er volgens de Commissie sprake van materiele steun aangezien vennootschappen met weinig personeel en die weinig gebruik maakten van 37 Hof van Justitie EU 15 november 2011, C-106/09, r.o. 14
een bedrijfsruimte ook minder belasting zouden moeten betalen. Tot slot zag de materiele selectiviteit op het feit dat de hervorming ‘offshore vennootschappen’ wezenlijk zou bevoordelen. Op grond van deze beide vormen van selectiviteit was er volgens de Commissie sprake van staatssteun waardoor de hervorming in strijd zou zijn met het EU recht.
Het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar zijn tegen deze beschikking in beroep gegaan bij het Gerecht.39 Het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar hebben bij het Gerecht
verschillende beroepsgronden aangevoerd. Allereerst is aangevoerd dat het recht onjuist was toegepast door de Commissie met betrekking tot de regionale selectiviteit, ten tweede is aangevoerd dat het recht onjuist zou zijn toegepast met betrekking tot de materiele selectiviteit en tot slot is aangevoerd dat er door de Commissie vormfouten zouden zijn gemaakt.
Ten aanzien van de regionale selectiviteit stelden het Verenigd Koninkrijk en
Gibraltar, hierna verzoekers, dat het belastingstelsel van het Verenigd Koninkrijk ten onrechte als referentiekader was gebruikt. Hiervoor gebruikten zij het Azoren arrest als onderbouwing. In dit arrest zijn er voorwaarden geïntroduceerd aan de hand waarvan kan worden bepaald of er sprake is van een eigen autonome regio die ook als referentiekader kan dienen.40 In casu was er volgens het Gerecht aan deze
voorwaarden voldaan waardoor het Gerecht heeft geconcludeerd dat het belastingstelsel van het Verenigd Koninkrijk inderdaad ten onrechte als
referentiekader had gefungeerd.41 In plaats daarvan had het algemene belastingstelsel
van Gibraltar als referentiekader moeten dienen.
Ten aanzien van de materiele selectiviteit stelde het Gerecht dat de Commissie niet de noodzakelijke stappen had doorlopen. Doordat de Commissie ten onrechte het
belastingstelsel van het Verenigd Koninkrijk als referentiekader had gebruikt klopte het referentiekader niet waaraan er was getoetst. De conclusie dat de hervorming materiele selectiviteit zou bevatten was dan ook de uitkomst van een verkeerde toets 39 Gerecht van eerste Aanleg EU 18 december 2008, zaken T-211/04 en
T-215/04
40 Hof van Justitie EG 6 september 2006, zaak C-88/03
in de ogen van het Gerecht. Doordat niet het juiste referentiekader was gebruikt kon niet worden gesteld dat de belastingmaatregelen afweken van het algemene
belastingstelsel en dat dit vervolgens selectiviteit zou opleveren. Met andere woorden: de Commissie zou hebben geconcludeerd dat er werd voldaan aan het
selectiviteitscriterium zonder dat er op de juiste manier was aangetoond dat er een voordeel werd verschaft. Volgens het Gerecht was de Commissie haar bevoegdheden te buiten gegaan door het algemene belastingstelsel van Gibraltar als referentiekader opzij te schuiven.42 Aangezien de eerste twee middelen slaagden heeft het Gerecht de
beschikking van de Commissie vernietigd.
De Europese Commissie en Spanje zijn tegen dit oordeel van het Gerecht in beroep gegaan bij het Hof. De middelen van Spanje waren gericht op de beoordeling van het Gerecht met betrekking tot de regionale en materiele selectiviteit. Het middel dat door de Commissie werd aangevoerd had slechts betrekking op de materiele selectiviteit. Advocaat-Generaal Jääskinen heeft in zijn conclusie de middelen die betrekking hadden op de regionale selectiviteit afgewezen.43 Deze middelen zagen vooral op een
verkeerde toepassing van het Azoren arrest door het Gerecht en dat het Gerecht ten onrechte het algemene belastingstelsel van het Verenigd Koninkrijk als
referentiekader zou hebben afgewezen.
De middelen van de Commissie met betrekking tot de materiële selectiviteit zagen vooral op de conclusie van het Gerecht dat niet de vereiste stappen zouden zijn doorlopen om te kunnen rechtvaardigen dat er sprake was van selectiviteit. Volgens de middelen van de Commissie zou dit onjuist zijn en was het niet noodzakelijk om de eerste twee stappen van het selectiviteitscriterium te doorlopen voordat de
selectiviteit aangetoond kon worden. De Advocaat-Generaal had deze middelen echter eveneens afgewezen met het oog op de geldende doctrine en had het Hof geadviseerd om de klachten van de Commissie en Spanje af te wijzen.
Het Hof van Justitie was echter een andere mening toegedaan. De Commissie had 3 elementen van de hervorming aangevoerd als elementen die selectieve voordelen 42 Gerecht van eerste Aanleg EU 18 december 2008, zaken T-211/04 en T-215/04, r.o. 184
zouden bevatten. Volgens de Advocaat-Generaal en het Gerecht waren deze elementen niet selectief omdat niet de gebruikelijke toets met betrekking tot het selectiviteitscriterium zou zijn doorlopen. Een van de elementen die staatssteun zou bevatten was het element dat de hervorming selectieve voordelen voor ‘offshore vennootschappen’ met zich mee zou brengen. In het arrest heeft het Hof
geconcludeerd dat dit element selectief was en dat de door de Commissie gehanteerde methode dit aantoonde.44
Het Hof had meerdere argumenten waarom de Commissie had aangetoond dat de hervorming selectieve voordelen bevatte voor ‘offshore vennootschappen’ in
Gibraltar. Allereerst heeft het Hof gesteld dat het staatssteuncriterium niet zozeer op de redenen of doeleinden van belastingmaatregelen ziet maar meer ziet op de
gevolgen van de maatregel. Hoe de maatregel specifiek is vormgegeven maakt daarvoor niet uit.45 De gebruikelijke selectiviteitscriteriumtoets zag volgens het Hof
veel meer op de vorm van de maatregel dan op de eventuele gevolgen. Een algemene maatregel die wel selectieve gevolgen heeft wijkt namelijk niet af van het algemene belastingstelsel en is niet selectief onder de gebruikelijke toets. Ten tweede was het volgens het Hof doorslaggevend voor de vraag of er sprake is van een selectief voordeel wanneer er lasten, die normaal gesproken op het budget van deze
onderneming drukken, worden verlicht.46 Het is niet van doorslaggevend belang op
welke manier de belastingmaatregel is vormgegeven.47 Ten derde werd het de
Commissie ten onrechte verweten dat zij niet zou hebben aangetoond dat er sprake was van selectieve voordelen aangezien er geen referentiekader zou zijn vastgesteld door de Commissie.48 Tot slot heeft het Hof geconcludeerd dat de Commissie wel
degelijk had aangetoond dat de belastinghervorming ten opzichte van ‘offshore vennootschappen’ afweek van het referentiekader en dat er daarmee selectieve voordelen werden verschaft. Volgens het Hof is het juist dat het binnen de
soevereiniteit van de lidstaat ligt om het referentiekader te bepalen waaraan er dient te worden getoetst. Het was echter niet juist dat het Gerecht de argumentatie van de
44 Hof van Justitie EU 15 november 2011, zaak C-106/09, r.o. 85 45 Hof van Justitie EU 15 november 2011, zaak C-106/09, r.o. 87 46 Hof van Justitie EU 15 november 2011, zaak C-106/09, r.o. 89 47 Hof van Justitie EU 15 november 2011, zaak C-106/09, r.o. 92
Commissie ten aanzien van de regeling totaal opzij had geschoven aangezien het Gerecht het niet met het gehanteerde referentiekader eens was.49
De belastinghervorming, die algemeen van aard lijkt te zijn, leidde volgens het Hof in werkelijkheid tot discriminatie tussen ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden. Het feit dat een verschil in belastingdruk voortvloeit uit een
algemene belastingmaatregel is onvoldoende om te kunnen stellen dat er sprake is van een selectief voordeel. Er is echter wel sprake van een selectief voordeel als deze verschillen in belastingdruk voortvloeien uit de specifieke criteria van de
belastingmaatregel die ervoor zorgen dat slechts ‘bepaalde ondernemingen en producties’ worden begunstigd. Dit laatste was volgens het Hof het geval voor ‘offshore vennootschappen’ inzake de voorgestelde belastinghervorming.50 Het Hof
heeft het arrest van het Gerecht vernietigd en geconcludeerd dat de belastinghervorming verboden staatssteun opleverde.
Met deze overwegingen is de de-factoselectiviteit ontstaan in het Gibraltar arrest. Gezien deze vernieuwing was het niet verwonderlijk dat het Gerecht en de A-G niet tot de conclusie waren gekomen dat er hier sprake was van selectiviteit en staatssteun. Het selectiviteitscriterium is hier dusdanig mee verruimd dat er niet slechts sprake is van selectiviteit op het moment dat de gebruikelijke toets wordt doorlopen maar ook indien het een algemene maatregel betreft die selectieve gevolgen heeft. Het gevolg hiervan is dat algemene belastingmaatregelen, die in overeenstemming zijn met het referentiekader, staatssteun kunnen bevatten. De toets om de de-factoselectiviteit te beoordelen is de vraag of de algemene belastingmaatregel criteria bevat op basis waarvan bepaalde ondernemingen op grond van hun kenmerken een bevoorrechte positie hebben waardoor zij door de algemene belastingmaatregel worden
bevoordeeld. Het moge duidelijk zijn dat de de-factoselectiviteit een beperking is van de nationale fiscale soevereiniteit van de lidstaten.
3.2 Spaanse leasezaak
49 Hof van Justitie EU 15 november 2011, zaak C-106/09, r.o. 98 50 Hof van Justitie EU 15 november 2011, zaak C-106/09, r.o. 104
Na de introductie van de factoselectiviteit was het de vraag wanneer en hoe de de-factoselectiviteit precies gebruikt kon worden. De procedure waarin het
selectiviteitscriterium, en vooral de de-factoselectiviteit, eveneens een belangrijke rol heeft gespeeld is de procedure rondom de Spaanse leasezaak. In deze zaak stond een Spaanse belasting-leaseregeling centraal. Deze leaseregeling behelsde een structuur op grond waarvan het mogelijk was om een geleaset schip allereerst versneld en vervroegd af te schrijven waarna er overgeschakeld kon worden op de Spaanse tonnagebelastingregeling. Deze beide stappen zorgden ervoor dat het mogelijk was voor Spaanse scheepvaartmaatschappijen om schepen met een korting van 20 tot 30 procent te kopen.51 De Europese Commissie stelde echter vast dat de regeling in deze
vorm verboden staatssteun bevatte en dat de regeling in strijd was met het EU recht. Vervolgens heeft Spanje de regeling aangepast waardoor het niet meer mogelijk was om de tonnagebelastingregeling toe te passen nadat er al versneld en vervroegd was afgeschreven op een schip. Het bleef echter wel mogelijk om activa vervroegd en versneld af te schrijven indien er werd voldaan aan drie voorwaarden. Allereerst diende het te gaan om materiele activa die middels een financiële
leasingsovereenkomst waren verkregen, waarbij de contractuele vergoeding van de overeenkomst al diende te zijn geregeld voordat de constructie of de bouw van het actief was voltooid. Ten tweede diende de constructie of de bouw van het actief minstens twaalf maanden te duren. Tot slot mocht het niet gaan om activa die middels massaproductie konden worden gerealiseerd.
De Commissie heeft deze aangepaste regeling middels een preliminaironderzoek onderzocht en vervolgens per besluit op 20 november 2012 besloten dat de aangepaste regeling geen staatssteun bevatte.52 Volgens de Commissie ging het hier om een
algemene belastingmaatregel die zonder onderscheid open zou staan voor alle ondernemingen in Spanje die voldeden aan de voorwaarden.53 Het feit dat de
belastingmaatregel zich specifiek richtte op activa die waren aangeschaft door middel van financiële leasing zorgde er eveneens niet voor dat er sprake zou zijn van
51 Besluit EU Commissie 17 juli 2013, 2014/200/EU, r.o. 19
52 Besluit EU Commissie 20 november 2012, State aid SA.34736 (2012/N) 53 Besluit EU Commissie 20 november 2012, State aid SA.34736 (2012/N), r.o.
selectiviteit.54 Tot slot zouden ook de drie voorwaarden geen selectiviteit bevatten
maar worden gerechtvaardigd in het licht van het algemene Spaanse belastingstelsel. De oorspronkelijke regeling was zo ingericht door Spanje dat de Spaanse maritieme sector hier voordelen van genoot. Door de aanpassingen van de Spaanse overheid leek dit niet meer het geval te zijn doordat het toepassingsbereik van de maatregel werd vergroot. Volgens de Netherlands Maritime Technology Association, hierna NMTA, zorgde de maatregel er echter nog steeds voor dat er sprake was van staatssteun aan de Spaanse maritieme sector. De NMTA is dan ook in beroep gegaan tegen het besluit van de Commissie aangezien zij van mening was dat de nieuwe regeling ook
staatssteun zou bevatten.
Bij het Gerecht voerde de NMTA allereerst aan dat de Commissie in haar onderzoek naar de betrokken belastingmaatregel op ‘ernstige problemen’ was gestuit waardoor de Commissie een formeel staatssteunonderzoek had moeten starten.55 Echter, volgens
het Gerecht had de Commissie het preliminaire onderzoek grondig genoeg gedaan om te kunnen rechtvaardigen dat er geen sprake was van ‘ernstige problemen’ met betrekking tot de belastingregeling. Verder was de NMTA van mening dat de Commissie in haar preliminaire onderzoek de vernieuwde leaseregeling als enige in ogenschouw nam bij de beoordeling of er sprake was van selectiviteit maar dat de Commissie ook gerelateerde maatregelen, zoals de tonnageregeling, diende te betrekken bij deze beoordeling.56 Dit werd door het Gerecht verworpen aan de hand
van het Besluit van de Commissie waarin de Commissie de nieuwe regeling voldoende met de oude leaseregeling had vergeleken in de ogen van het Gerecht.57
De belangrijkste en meest relevante klacht van de NMTA was dat de Commissie niet voldoende zou zijn ingegaan op de vraag of er sprake was van selectiviteit en dan in het bijzonder met betrekking tot de de-factoselectiviteit.58 Dit zou het geval zijn
aangezien de maatregel Spaanse scheepwerven leek te bevoordelen en dat de 54 Besluit EU Commissie 20 november 2012, State aid SA.34736 (2012/N), r.o. 28
55 Gerecht van eerste Aanleg EU 9 december 2014, zaak T-140/14, r.o. 43 56 Gerecht van eerste Aanleg EU 9 december 2014, zaak T-140/14, r.o. 79 57
maatregel verder specifiek gericht zou zijn op grote bedrijven met grote hoeveelheden kapitaal. Het feit dat de maatregel voor alle ondernemingen in Spanje open zou staan deed hier volgens de NMTA niets aan af. Tot slot had de Commissie een
referentiekader moeten formuleren bij de beoordeling van de eventuele selectiviteit. Volgens het Gerecht was er echter sprake van een algemene belastingmaatregel zonder onderscheid aangezien de maatregel voor alle ondernemingen open zou staan. Indien de criteria van de maatregel eventueel selectief zouden zijn, dan zou dit
gerechtvaardigd worden door de logica van het Spaanse belastingstelsel.59 Dat dit niet
de gebruikelijke toets is om de selectiviteit te onderzoeken zou de conclusie niet veranderen. Ten aanzien van de de-factoselectiviteit herhaalde het Gerecht de toets uit het Gibraltar arrest. In casu werd er volgens het Gerecht niet aan deze toets voldaan.60
De overige klachten van de NMTA werden eveneens afgewezen waardoor het besluit van de Commissie in stand bleef.
De NMTA is tegen dit oordeel in beroep gegaan bij het Hof van Justitie. Ten eerste voerde zij aan dat het Gerecht niet goed acht had geslagen op de argumenten van de NMTA. Ten tweede zou het Gerecht zijn eigen argumenten hebben vervangen door die van de Commissie waardoor hij een foute beoordeling had gemaakt. Tot slot stelde de NMTA dat de argumenten van de Commissie tegenstrijdig en onvoldoende zouden zijn.61 In het licht van het laatste argument is er op de selectiviteitstoets van de
Commissie ingegaan. Het Hof was het met het Gerecht en de Commissie eens dat het hier ging om een algemene belastingmaatregel zonder onderscheid, waarbij het niet nodig was om een referentiekader te formuleren ter beoordeling van de selectiviteit. Ten aanzien van de de-factoselectiviteit heeft het Hof gesteld dat het Gerecht de juiste stappen uit het Gibraltar arrest had doorlopen. Deze stappen zouden vervolgens ook niet zijn betwist door de NMTA.62 Tot slot was het Hof het ook met het Gerecht eens
dat de criteria uit de belastingmaatregel, indien selectief, alsnog zouden worden gerechtvaardigd door het algemene Spaanse belastingstelsel.63 Uiteindelijk zijn alle
middelen afgewezen en is de Spaanse leaseregeling in stand gebleven.
59 Gerecht van eerste Aanleg EU 9 december 2014, zaak T-140/14, r.o. 91 60 Gerecht van eerste Aanleg EU 9 december 2014, zaak T-140/14, r.o. 99 61 Hof van Justitie EU 14 april 2016, zaak C-100/15 P, r.o. 33
Vanuit Nederlands oogpunt werd er teleurgesteld gereageerd op dit oordeel.64 Deze
zaak was een goede mogelijkheid om de doctrine rondom de de-factoselectiviteit verder te verduidelijken maar dat is niet gebeurd. In het Gibraltar arrest werd de vraag centraal gesteld of de maatregel belastingvoordelen verschaft aan bepaalde
belastingplichtigen ten opzichte van vergelijkbare belastingplichtigen, ongeacht de vorm van de maatregel. Aan de hand van deze vraag konden ook algemene
maatregelen selectieve voordelen verschaffen. In de Spaanse leasezaak viel deze vraag echter een beetje weg en werd er inzake de de-factoselectiviteit meer ingegaan op de technische de-factoselectiviteitstoets. Dit was wellicht anders geweest indien de NMTA meer op deze toets was ingegaan. De NMTA had specifieke kenmerken van de Spaanse scheepsbouwindustrie kunnen definiëren, en vervolgens kunnen stellen dat deze kenmerken in selectieve voordelen resulteerden. Naar aanleiding van dit arrest was er behoefte aan duidelijkheid rondom het selectiviteitscriterium.
3.3 Spaanse goodwillzaken
Recent is er een arrest gewezen wat gezien kan worden als het meest recente overzichtsarrest waarin de actuele stand van zaken van de staatssteunproblematiek inzake belastingmaatregelen is belicht. Dit is de procedure rondom de World Duty Free Group en andere Spaanse ondernemingen, oftewel de Spaanse goodwillzaken. In deze procedure stond een belastingmaatregel uit de Spaanse vennootschapsbelasting centraal. Deze belastingmaatregel hield in dat Spaanse ondernemingen die
buitenlandse deelnemingen aanschaften, de verworven goodwill ten laste van het fiscale resultaat konden brengen. Het is binnen de Spaanse vennootschapsbelasting echter niet mogelijk om verworven goodwill met betrekking tot een aangeschafte binnenlandse deelneming, van de fiscale winst af te trekken. Voorwaarden om de goodwill af te kunnen schrijven waren dat het aandeel in de buitenlandse deelneming minstens 5% diende te bedragen en dat de verworven deelneming ten minste een onafgebroken periode van een jaar in het bezit van de desbetreffende vennootschap bleef. Naar aanleiding van de klacht van een marktdeelnemer is de Commissie destijds een staatssteunonderzoek gestart tegen deze belastingmaatregel. De Commissie heeft uiteindelijk besloten dat de voorgenoemde belastingmaatregel staatssteun bevatte en onverenigbaar zou zijn met de interne Europese markt. 64 drs. B.J. Kiekebeld, ‘Staatssteun en (de-facto) selectiviteit’, NTFR-B 2016/38
De Commissie had de gebruikelijke selectiviteitscriteriumtoets gehanteerd om de selectiviteit aan te tonen. Allereerst had de Commissie geconcludeerd dat de
belastingmaatregel afweek van het referentiekader, in casu het Spaanse stelsel van de vennootschapsbelasting.65 De maatregel vormde volgens de Commissie namelijk een
afwijking van de Spaanse fiscale behandeling van financiële goodwill.66 Vervolgens
had de Commissie gesteld dat de maatregel ertoe leidde dat Spaanse ondernemingen die buitenlandse deelnemingen verwerven, anders zouden worden behandeld dan Spaanse ondernemingen die binnenlandse deelnemingen verwerven. Deze beide categorieën ondernemingen bevonden zich volgens de Commissie in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie.67 Hiermee had de Commissie alle stappen van de
selectiviteitscriteriumtoets doorlopen en geconcludeerd dat er sprake was van een selectief voordeel. In deze belastingmaatregel zag de Commissie een maatregel die erop was gericht om de concurrentiepositie van Spanje te verbeteren.68
Meerdere Spaanse particuliere marktdeelnemers zijn vervolgens tegen deze
beschikking in beroep gegaan bij het Gerecht. De verzoeksters hebben het Gerecht gevraagd de beschikking te vernietigen en hebben daarvoor meerdere middelen aangevoerd. Allereerst zou de Commissie een onjuiste rechtsopvatting hebben gehanteerd inzake het selectiviteitscriterium. Ten tweede zou de maatregel een niet-selectief karakter hebben aangezien de maatregel uit het algemene belastingstelsel zou voortvloeien. Ten derde zou de maatregel geen voordelen verschaffen aan een
specifieke groep ondernemingen en ten slotte zou de beschikking gebrekkig zijn gemotiveerd.
Het Gerecht was het met de verzoeksters eens dat de Commissie een onjuiste
rechtsopvatting zou hebben gehanteerd met betrekking tot het selectiviteitscriterium. De belastingmaatregel zou namelijk geen selectieve maatregel zijn, maar een
algemene belastingmaatregel zonder onderscheid. De belastingmaatregel was volgens het Gerecht namelijk niet bedoeld voor een bijzondere groep ondernemingen of producties, de toepassing van de maatregel zou losstaan van de aard van de 65 Beschikking EU Commissie 28 oktober 2009, 2011/5/EG
66 Beschikking EU Commissie 28 oktober 2009, 2011/5/EG, r.o. 96 67 Beschikking EU Commissie 28 oktober 2009, 2011/5/EG, r.o. 98
bedrijfsactiviteit en de maatregel zou a priori openstaan voor alle ondernemingen die aan de beide voorwaarden van de belastingmaatregel konden voldoen. Verder heeft het Gerecht geconcludeerd dat een maatregel die a priori voor alle ondernemingen openstaat, slechts selectief kan zijn indien er een bijzondere groep van ondernemingen aangewezen kan worden die als enige door de maatregel wordt bevoordeeld. Het diende dan mogelijk te zijn om deze groep te kunnen onderscheiden op basis van specifieke kenmerken.69 De constatering van de Commissie dat de maatregel
ondernemingen bevoordeelde die buitenlandse deelnemingen verwerven, was
onvoldoende volgens het Gerecht om de selectiviteit aan te tonen. Om de selectiviteit te onderbouwen had de Commissie volgens het Gerecht een bijzondere groep
ondernemingen moeten aanwijzen als bevoordeelde belastingplichtigen terwijl vergelijkbare belastingplichtigen dezelfde voordelen niet ontvingen.
Dit oordeel van het Gerecht was opmerkelijk omdat er een nieuwe voorwaarde inzake het selectiviteitscriterium werd geïntroduceerd, namelijk dat er een specifieke groep ondernemingen aangewezen diende te worden die door de belastingmaatregel wordt bevoordeeld. Terwijl het selectiviteitscriterium werd verruimd in het Gibraltar arrest werd het door het Gerecht juist beperkt in de onderhavige procedure. Het oordeel van het Gerecht werd over het algemeen niet positief ontvangen aangezien dit een verdere complicering omtrent het selectiviteitscriterium zou betekenen.70 De Commissie is
tegen dit oordeel in beroep gegaan en het was vervolgens de vraag wat de Advocaat-Generaal zou adviseren aan het Hof.
Het middel dat de Commissie bij het Hof heeft aangevoerd zag erop dat het Gerecht het selectiviteitscriterium onjuist had geïnterpreteerd en toegepast. Volgens de Commissie had het Gerecht ten onrechte geoordeeld dat er een aparte groep ondernemingen of producties met eigen kenmerken diende te worden aangewezen voordat er sprake zou kunnen zijn van selectiviteit. De Commissie heeft gesteld dat zij het juiste toetsingskader had gehanteerd om aan te tonen dat de maatregel voldeed aan het selectiviteitscriterium en dat er sprake was van staatssteun.
69 Gerecht van de Europese Unie 7 november 2014, T-219/10, r.o. 68
