Effecten van de toepassing van het selectiviteitscriterium

Na de grondige behandeling van deze procedures is het vervolgens de vraag wat de gevolgen van de invullingen van het selectiviteitscriterium zijn voor de Europese belastingharmonisering.

In de procedure rondom het Gibraltar arrest kwam duidelijk naar voren dat het uiteindelijke effect van de belastingmaatregel doorslaggevend is en niet de vorm van de maatregel. Het feit dat het voordeel wordt verleend middels een algemene regeling die niet van het referentiekader afwijkt hoeft dus niet uit te maken. Dit heeft

geresulteerd in de de-factoselectiviteit wat een verdere verruiming van het

selectiviteitscriterium en het leerstuk van de verboden staatssteun heeft betekend. Tevens heeft dit geleid tot meer Europese belastingharmonisering, wat uiteindelijk kan resulteren in uniformere belastingregels binnen de EU.

Keerzijde is echter wel dat de fiscale soevereiniteit van de lidstaten wordt verminderd door de de-factoselectiviteit. Verder bevat de de-factoselectiviteit een vrij lastige toets. In casu werd er volgens het Hof aan de toets voldaan met betrekking tot de zogenoemde ‘offshore vennootschappen’. Er is echter niet uitgelegd hoezo deze groep vennootschappen een voldoende bepaalbare groep is. Hierdoor is het bijvoorbeeld de vraag aan de hand van welk criterium de bepaalbaarheid van de ondernemingen moet worden vastgesteld. Het feit dat de de-factoselectiviteit voor een nieuwe categorie zorgt, betekent daarmee ook dat de selectiviteitsvraag complexer is geworden.

In de Spaanse leasezaak is gebleken dat het leerstuk van de de-factoselectiviteit in theorie zorgt voor een verruiming van het selectiviteitscriterium en voor meer

belastingharmonisering, maar dat dit in de praktijk gecompliceerder is. In casu had het er alle schijn van dat ook de vernieuwde leaseregeling selectieve voordelen zou verschaffen, maar dit werd door zowel de Commissie, het Gerecht en het Hof

weerlegd. Het Hof heeft expliciet de de-factoselectiviteitstoets uit het Gibraltar arrest benoemd en gesteld dat hier geen sprake van was. Indien de NMTA zelf de toets had toegepast en had aangevoerd op basis van welke specifieke eigenschappen de groep begunstigden van de maatregel geïdentificeerd konden worden, was dit misschien wel anders geweest. Het Hof en het Gerecht waren dan hoogstwaarschijnlijk gedwongen geweest om duidelijker te maken hoezo er geen sprake zou zijn van de-

factoselectiviteit in deze zaak. Het gevolg hiervan is dat het effect van de de-

factoselectiviteit ten aanzien van de Europese belastingharmonisering toch beperkter blijft dan dat eventueel was beoogd. Verder heeft de uitkomst in dit arrest duidelijk gemaakt dat er niet alleen maar meer Europese belastingharmonisering wordt bereikt. Tot slot dient te worden opgemerkt dat het in het Gibraltar arrest ging om een

referentiekader dat ‘naar haar aard selectief’ was. Het is eerder uitzondering dan regel dat het referentiekader zelf selectief is waarmee de de-factoselectiviteit toch meer voorbehouden lijkt te zijn voor uitzonderingen. Dit vermoeden is versterkt in de procedure van de Spaanse leasezaak.

In de Spaanse goodwillzaken leek het Gerecht de voorwaarde van de de-

factoselectiviteit te vermengen met de gebruikelijke selectiviteitscriteriumtoets. Dit zou hebben geresulteerd in een nieuwe voorwaarde inzake het selectiviteitscriterium. In zijn arrest heeft het Hof echter duidelijk gemaakt dat indien een maatregel afwijkt van het algemene belastingstelsel, en dit ervoor zorgt dat belastingplichtigen worden bevoordeeld ten opzichte van belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, er wordt voldaan aan het selectiviteitscriterium. De selectiviteit kan dan enkel worden gerechtvaardigd door de aard en de opzet van het algemene

belastingstelsel. Op het moment dat er sprake is van een algemene belastingmaatregel kan er ook sprake zijn van selectiviteit middels de de-factoselectiviteit. Het is echter onjuist om te stellen dat er een specifieke groep ondernemingen aangewezen dient te worden die op grond van specifieke eigenschappen wordt bevoordeeld, indien dit voordeel voortvloeit uit een van het referentiekader afwijkende maatregel. Van de

Spaanse goodwillzaken kan dan ook worden gesteld dat zij een duidelijk overzicht heeft verschaft inzake de selectiviteitsproblematiek.

Met betrekking tot de Europese belastingharmonisering heeft de procedure ervoor gezorgd dat de harmonisering niet wordt beperkt. Er is immers tegengegaan dat er een nieuwe voorwaarde inzake de selectiviteit is gecreëerd. Hier zouden meer

uitzonderingssituaties het gevolg van zijn en dit zou dan leiden tot meer fiscale speelruimte voor de lidstaten. Meer speelruimte zou hoogstwaarschijnlijk tot minder belastingharmonisering leiden. Tot slot zou een extra voorwaarde tot een

ingewikkelder selectiviteitscriterium leiden, wat niet goed voor de rechtszekerheid zou zijn.

Voor de fiscale soevereiniteit van de lidstaten was het oordeel van het Hof geen goed nieuws. Bij het Hof is er door een aantal lidstaten aangevoerd dat de

staatssteunbenadering van de Commissie in deze procedure tot een verstoring zou leiden van het institutionele evenwicht binnen de EU. Volgens de lidstaten zou dit het gevolg zijn van een te grote reikwijdte van artikel 107 VWEU.80 _{In de Spaanse}

goodwillzaken heeft het Hof het Gerecht terecht gewezen met betrekking tot de bepaalbaarheid van de bepaalde ondernemingen en producties. De wijze waarop het Hof dit heeft gedaan roept het beeld op alsof het Gerecht een totaal onverdedigbare rechtsopvatting heeft geuit in zijn arrest. Dit lijkt overdreven en vertekend te zijn aangezien er meerdere geluiden binnen de EU waren die deze zienswijze eveneens verdedigden. In de conclusie van het arrest Finanzamt Linz is Advocaat-Generaal Kokott ingegaan op de vraag met betrekking tot de bepaalbaarheid van ‘bepaalde ondernemingen en producties’.81 _{Deze conclusie dateert van voor de uitspraak in de}

Spaanse goodwillzaken. De A-G was het met de grammaticale benadering van het Gerecht in de Spaanse goodwillzaken eens dat er specifieke ondernemingen of producties moeten worden gedefinieerd, die op basis van hun specifieke

eigenschappen worden bevoordeeld, om van selectiviteit te kunnen spreken.82 _{Een te}

ruime opvatting van het selectiviteitscriterium zou ook volgens de A-G het evenwicht tussen de lidstaten en de unie in gevaar kunnen brengen. Het voorgaande illustreert 80 HvJ EU 21 december 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 52

nog maar eens duidelijk het spanningsveld tussen de fiscale soevereiniteit van de lidstaten en het streven naar belastingharmonisering.

4. Conclusie

Na het beantwoorden van alle deelvragen en relevante onderwerpen is het mogelijk om een antwoord te geven op mijn onderzoeksvraag ‘wat is het gevolg van de huidige invulling van het selectiviteitscriterium inzake staatssteun ex artikel 107 VWEU voor de Europese harmonisering met betrekking tot belastingwetgeving’.

Om deze onderzoeksvraag te beantwoorden heb ik allereerst onderzocht wat de gedachte achter het leerstuk van de staatssteun is en hoe het leerstuk zich heeft ontwikkeld. Het leerstuk is ontstaan als wapen tegen schadelijke belastingmaatregelen en dit is het leerstuk door de jaren heen ook gebleven. De algemene opvatting over wat schadelijke belastingmaatregelen precies zijn en de houding tegenover deze maatregelen is in de loop der jaren veranderd. De ruimte die er eind jaren 90 van de vorige eeuw voor de lidstaten nog was om een gunstig vestigingsklimaat en een protectionistisch belastingsysteem te creëren, begint steeds meer af te nemen. Het leerstuk is hiermee een steeds grotere rol gaan spelen om afwijkende selectieve belastingmaatregelen te beperken en om voor meer Europese belastingharmonisering te zorgen. Het gevolg hiervan is dat het leerstuk soms ook gebruikt wordt door de Commissie ter bestrijding van belastingmaatregelen die niet geheel onder het bereik van artikel 107 VWEU vallen. Het Gerecht en het Hof zorgen ervoor dat het leerstuk niet onjuist toegepast wordt. Echter, door de jaren heen heeft de bestrijding van schadelijke belastingmaatregelen er wel voor gezorgd dat het bereik van het leerstuk, en vooral het selectiviteitscriterium, is verruimd.

Vervolgens heb ik onderzocht hoe artikel 107 VWEU wordt ingevuld en hoe het selectiviteitscriterium zich verhoudt tot de overige componenten van het artikel. Uit dit onderzoek is gebleken dat het selectiviteitscriterium het bepalende bestanddeel is voor de vraag of er sprake is van staatssteun inzake belastingmaatregelen. Om te bepalen of er sprake is van een selectief voordeel dient de belastingmaatregel

allereerst vergeleken te worden met het algemene referentiekader. Dit referentiekader betreft het nationale belastingstelsel van de desbetreffende lidstaat waarbij er vooral wordt gekeken op grond waarvan een bepaalde belasting wordt geheven. Indien de belastingmaatregel afwijkt van het referentiekader kan er worden geconcludeerd dat er een voordeel wordt verleend. Indien de maatregel vervolgens differentieert tussen belastingplichtigen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie

bevinden, kan er worden gesteld dat de maatregel selectief is. Deze twee stappen vormen samen het selectiviteitscriterium. Een maatregel die selectieve voordelen bevat hoeft echter niet altijd in staatssteun te resulteren. De belastingmaatregel kan namelijk worden gerechtvaardigd indien de maatregel voortvloeit uit de aard of de opzet van het algemene belastingstelsel. Hierbij moet er worden gedacht aan selectieve maatregelen die noodzakelijk zijn de goede werking van het

belastingsysteem. Door de verruiming van het staatssteunbegrip zijn er nieuwe categorieën inzake het selectiviteitscriterium ontstaan zoals bijvoorbeeld de de- factoselectiviteit. Middels de de-factoselectiviteit kunnen maatregelen die niet afwijken van het algemene referentiekader eveneens selectief zijn. Verder wordt artikel 107 VWEU tegenwoordig veel gebruikt ter bestrijding van fiscale rulings. Hierbij is het meestal niet de vraag of er sprake is van selectiviteit maar meer of er voordelen worden verleend door de lidstaten aan bedrijven middels gunstige interne verrekenprijzen. Hopelijk zullen de lopende procedures bij het Hof snel duidelijk maken in hoeverre artikel 107 VWEU van toepassing is op deze situaties. Bij de behandeling van de tweede deelvraag is het duidelijk geworden dat het

selectiviteitscriterium centraal staat in de staatssteunproblematiek met betrekking tot belastingmaatregelen. Verder is duidelijk geworden op welke manieren het

selectiviteitscriterium getoetst kan worden. Hoe dit in de praktijk daadwerkelijk gebruikt wordt en wat het effect hiervan is, heb ik in mijn laatste hoofdstuk onderzocht.

In mijn laatste hoofdstuk heb ik drie zaken uitgebreid uitgelicht om te onderzoeken hoe de theorie en de toets van het selectiviteitscriterium worden toegepast. Uit de procedure rondom het Gibraltar arrest is middels de de-factoselectiviteit een nieuwe toets ontstaan om de selectiviteit van een algemene belastingmaatregel te beoordelen. Hiermee is het bereik van artikel 107 VWEU vergroot en kan er meer Europese belastingharmonisering worden bereikt. De de-factoselectiviteit betekent een grote inbreuk op de nationale fiscale soevereiniteit. Maatregelen die in overeenstemming zijn met het algemene belastingsysteem van een staat, welke een staat zelf mag ontwikkelen, kunnen namelijk ook staatssteun opleveren. Uit de Spaanse leasezaak is gebleken dat de de-factoselectiviteit nog niet uitgekristalliseerd is en dat de

gebruikelijke selectiviteitstoets makkelijker te hanteren is. De verruiming van de de- factoselectiviteit lijkt meer bestemd te zijn voor uitzonderingssituaties. In de Spaanse goodwillzaken leek het Gerecht een extra voorwaarde aan het selectiviteitscriterium toe te voegen maar hier heeft het Hof vervolgens een stokje voor gestoken. In dit arrest is er een duidelijk overzicht gegeven van de te doorlopen stappen en mogelijkheden om aan het selectiviteitscriterium te kunnen voldoen.

Uit de bestudering van deze arresten is gebleken dat de Commissie zich inspant voor een breder selectiviteitscriterium waarmee er meer Europese belastingharmonisering kan worden bereikt. De lidstaten, die hun fiscale soevereiniteit uiteraard niet willen opgeven, proberen het criterium juist te beperken of in ieder geval niet verder te verruimen. Een te grote verruiming van het selectiviteitscriterium kan het evenwicht tussen de lidstaten en de EU namelijk in gevaar brengen. Tot slot zorgen de

verruimingen van het criterium voor meer onduidelijkheid, wat de praktische werkbaarheid van artikel 107 VWEU niet vergroot. Op dit moment kan worden gesteld dat er meer in het voordeel van de Commissie wordt beslist door de rechtsprekende organen van de EU en dat de huidige toepassing van het selectiviteitscriterium tot meer Europese belastingharmonisering leidt.

5. Literatuurlijst