3. Het selectiviteitscriterium in de praktijk
3.3 Spaanse goodwillzaken
Recent is er een arrest gewezen wat gezien kan worden als het meest recente overzichtsarrest waarin de actuele stand van zaken van de staatssteunproblematiek inzake belastingmaatregelen is belicht. Dit is de procedure rondom de World Duty Free Group en andere Spaanse ondernemingen, oftewel de Spaanse goodwillzaken. In deze procedure stond een belastingmaatregel uit de Spaanse vennootschapsbelasting centraal. Deze belastingmaatregel hield in dat Spaanse ondernemingen die
buitenlandse deelnemingen aanschaften, de verworven goodwill ten laste van het fiscale resultaat konden brengen. Het is binnen de Spaanse vennootschapsbelasting echter niet mogelijk om verworven goodwill met betrekking tot een aangeschafte binnenlandse deelneming, van de fiscale winst af te trekken. Voorwaarden om de goodwill af te kunnen schrijven waren dat het aandeel in de buitenlandse deelneming minstens 5% diende te bedragen en dat de verworven deelneming ten minste een onafgebroken periode van een jaar in het bezit van de desbetreffende vennootschap bleef. Naar aanleiding van de klacht van een marktdeelnemer is de Commissie destijds een staatssteunonderzoek gestart tegen deze belastingmaatregel. De Commissie heeft uiteindelijk besloten dat de voorgenoemde belastingmaatregel staatssteun bevatte en onverenigbaar zou zijn met de interne Europese markt. 64 drs. B.J. Kiekebeld, ‘Staatssteun en (de-facto) selectiviteit’, NTFR-B 2016/38
De Commissie had de gebruikelijke selectiviteitscriteriumtoets gehanteerd om de selectiviteit aan te tonen. Allereerst had de Commissie geconcludeerd dat de
belastingmaatregel afweek van het referentiekader, in casu het Spaanse stelsel van de vennootschapsbelasting.65 De maatregel vormde volgens de Commissie namelijk een
afwijking van de Spaanse fiscale behandeling van financiële goodwill.66 Vervolgens
had de Commissie gesteld dat de maatregel ertoe leidde dat Spaanse ondernemingen die buitenlandse deelnemingen verwerven, anders zouden worden behandeld dan Spaanse ondernemingen die binnenlandse deelnemingen verwerven. Deze beide categorieën ondernemingen bevonden zich volgens de Commissie in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie.67 Hiermee had de Commissie alle stappen van de
selectiviteitscriteriumtoets doorlopen en geconcludeerd dat er sprake was van een selectief voordeel. In deze belastingmaatregel zag de Commissie een maatregel die erop was gericht om de concurrentiepositie van Spanje te verbeteren.68
Meerdere Spaanse particuliere marktdeelnemers zijn vervolgens tegen deze
beschikking in beroep gegaan bij het Gerecht. De verzoeksters hebben het Gerecht gevraagd de beschikking te vernietigen en hebben daarvoor meerdere middelen aangevoerd. Allereerst zou de Commissie een onjuiste rechtsopvatting hebben gehanteerd inzake het selectiviteitscriterium. Ten tweede zou de maatregel een niet- selectief karakter hebben aangezien de maatregel uit het algemene belastingstelsel zou voortvloeien. Ten derde zou de maatregel geen voordelen verschaffen aan een
specifieke groep ondernemingen en ten slotte zou de beschikking gebrekkig zijn gemotiveerd.
Het Gerecht was het met de verzoeksters eens dat de Commissie een onjuiste
rechtsopvatting zou hebben gehanteerd met betrekking tot het selectiviteitscriterium. De belastingmaatregel zou namelijk geen selectieve maatregel zijn, maar een
algemene belastingmaatregel zonder onderscheid. De belastingmaatregel was volgens het Gerecht namelijk niet bedoeld voor een bijzondere groep ondernemingen of producties, de toepassing van de maatregel zou losstaan van de aard van de 65 Beschikking EU Commissie 28 oktober 2009, 2011/5/EG
66 Beschikking EU Commissie 28 oktober 2009, 2011/5/EG, r.o. 96 67 Beschikking EU Commissie 28 oktober 2009, 2011/5/EG, r.o. 98
bedrijfsactiviteit en de maatregel zou a priori openstaan voor alle ondernemingen die aan de beide voorwaarden van de belastingmaatregel konden voldoen. Verder heeft het Gerecht geconcludeerd dat een maatregel die a priori voor alle ondernemingen openstaat, slechts selectief kan zijn indien er een bijzondere groep van ondernemingen aangewezen kan worden die als enige door de maatregel wordt bevoordeeld. Het diende dan mogelijk te zijn om deze groep te kunnen onderscheiden op basis van specifieke kenmerken.69 De constatering van de Commissie dat de maatregel
ondernemingen bevoordeelde die buitenlandse deelnemingen verwerven, was
onvoldoende volgens het Gerecht om de selectiviteit aan te tonen. Om de selectiviteit te onderbouwen had de Commissie volgens het Gerecht een bijzondere groep
ondernemingen moeten aanwijzen als bevoordeelde belastingplichtigen terwijl vergelijkbare belastingplichtigen dezelfde voordelen niet ontvingen.
Dit oordeel van het Gerecht was opmerkelijk omdat er een nieuwe voorwaarde inzake het selectiviteitscriterium werd geïntroduceerd, namelijk dat er een specifieke groep ondernemingen aangewezen diende te worden die door de belastingmaatregel wordt bevoordeeld. Terwijl het selectiviteitscriterium werd verruimd in het Gibraltar arrest werd het door het Gerecht juist beperkt in de onderhavige procedure. Het oordeel van het Gerecht werd over het algemeen niet positief ontvangen aangezien dit een verdere complicering omtrent het selectiviteitscriterium zou betekenen.70 De Commissie is
tegen dit oordeel in beroep gegaan en het was vervolgens de vraag wat de Advocaat- Generaal zou adviseren aan het Hof.
Het middel dat de Commissie bij het Hof heeft aangevoerd zag erop dat het Gerecht het selectiviteitscriterium onjuist had geïnterpreteerd en toegepast. Volgens de Commissie had het Gerecht ten onrechte geoordeeld dat er een aparte groep ondernemingen of producties met eigen kenmerken diende te worden aangewezen voordat er sprake zou kunnen zijn van selectiviteit. De Commissie heeft gesteld dat zij het juiste toetsingskader had gehanteerd om aan te tonen dat de maatregel voldeed aan het selectiviteitscriterium en dat er sprake was van staatssteun.
69 Gerecht van de Europese Unie 7 november 2014, T-219/10, r.o. 68
Advocaat-Generaal Wathalet was het met de Commissie eens dat het Gerecht het selectiviteitscriterium foutief had uitgelegd en toegepast. Volgens de A-G had de Commissie de gebruikelijke en juiste toets gehanteerd om de selectiviteit van de maatregel aan te tonen. De beredenering van het Gerecht dat de gehanteerde toets niet zou aantonen dat er sprake was van selectiviteit aangezien de maatregel niet zou zijn bedoeld voor een aparte groep ondernemingen of producties was volgens de A-G onjuist.71
Volgens de A-G is de centrale vraag inzake staatssteunprocedures of er sprake is van een maatregel die bepaalde producties of ondernemingen in een gunstigere positie brengt dan vergelijkbare producties of ondernemingen.72 Het verplicht aanwijzen van
een aparte groep producties of ondernemingen die voordelen ontvangt zou volgens de A-G leiden tot een zeer formalistische benadering van de selectiviteitstoetsing.73 Het
Gerecht had zich in het arrest beroepen op de rechtsoverweging uit het Gibraltar arrest waarin het Hof had gesteld dat een algemene belastingmaatregel selectief kan zijn indien deze maatregel criteria bevat die bepaalde ondernemingen op basis van hun specifieke eigenschappen bevoordeelt, oftewel de toets voor de de-factoselectiviteit. Deze rechtsoverweging heeft het Gerecht zo geïnterpreteerd dat er ten alle tijden een bevoorrechte groep ondernemingen en producties, op basis van hun specifieke gemeenschappelijke kenmerken, diende te worden gedefinieerd. De A-G heeft dit echter afgewezen aangezien er in het Gibraltar arrest sprake was van een algemene maatregel die niet afweek van het referentiekader maar toch selectief was.74 Dit was
volgens de A-G een dusdanig andere situatie dan de onderhavige zaak dat deze rechtsoverweging niet in deze zaak gebruikt kon worden. Volgens de A-G was er in de onderhavige zaak namelijk sprake van selectiviteit die aangetoond kon worden doordat de belastingmaatregel van het algemene referentiekader afweek en dat deze afwijking leidde tot differentiatie tussen ondernemingen die zich in een vergelijkbare situatie bevonden.75
71 Conclusie A-G M. Wathelet 28 juli 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 79 72 Conclusie A-G M. Wathelet 28 juli 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 83 73 Conclusie A-G M. Wathelet 28 juli 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 84 74 Conclusie A-G M. Wathelet 28 juli 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 102
Het Hof heeft de A-G gevolgd in zijn oordeel. Het Hof was het met de A-G eens dat het selectiviteitsvraagstuk er in de kern om draait of een belastingmaatregel de begunstigden een selectief voordeel toekent ten opzichte van andere
belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare situatie bevinden.76 Om dit te toetsen
herhaalde het Hof in zijn beoordeling allereerst de gebruikelijke stappen, de stappen die de Commissie in casu had doorlopen. Het Hof was het niet met het Gerecht eens dat er naast de gebruikelijke toets een bijzondere groep ondernemingen diende te worden aangewezen die als enige wordt bevoordeeld door de maatregel.77 Het Gerecht
heeft zich in deze argumentatie gesteund gevoeld door het Gibraltar arrest maar het Hof was het met de A-G eens dat dit een dusdanig andere belastingmaatregel betrof dat deze rechtsoverweging niet in elke zaak gebruikt kan worden.
Op het moment dat een maatregel van het referentiekader afwijkt en de maatregel ervoor zorgt dat de begunstigden worden bevoordeeld ten opzichte van met hen vergelijkbare belastingplichtigen, is dat de manier om de selectiviteit aan te tonen volgens het Hof. Het Gerecht had er beter aan gedaan om te onderzoeken of de eventuele begunstigden werden bevoordeeld ten opzichte van de situatie van vergelijkbare belastingplichtigen. Indien het Gerecht dan tot de conclusie was gekomen dat dit het geval was, dan had zij nog een aangevoerde
rechtvaardigingsgrond kunnen onderzoeken. In plaats daarvan heeft het Gerecht gesteld dat er een bijzondere groep van ondernemingen aangewezen diende te worden wat een onjuiste uitlegging van artikel 107 VWEU is volgens het Hof.78 Het Hof heeft
het arrest van het Gerecht vernietigd en vervolgens terugverwezen naar het Gerecht. Het Gerecht heeft nog geen nieuwe uitspraak gedaan.
De Spaanse goodwillzaken geven een goed overzicht van de huidige te doorlopen stappen met betrekking tot het selectiviteitscriterium. Ook geeft het goed de verhouding weer tussen de de-factoselectiviteit en ‘normale’ staatssteunzaken. Opvallend is dat het Gerecht middels argumenten die zijn ontleend aan het leerstuk van de de-factoselectiviteit, wat het selectiviteitscriterium verruimt, probeert het 76 HvJ EU 21 december 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 56
77 HvJ EU 21 december 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 71 78 HvJ EU 21 december 2016, zaken C-20/15 P en C-21/15 P, r.o. 94
selectiviteitscriterium te beperken door een extra voorwaarde te introduceren. Dit zou leiden tot een formalistischere benadering van het selectiviteitscriterium. Deze
benadering probeert het Hof in het Gibraltar arrest juist te voorkomen. Verder is het opvallend aan de Spaanse goodwillzaken dat het voordeel verlenen in deze zaken ziet op het buitenlands investeren in plaats van dat de binnenlandse situatie bevoordeeld wordt, zoals in de meeste staatssteunzaken.79