Kozuba-arrest: is ‘vervaardiging’ aan vernieuwing
toe?
Universiteit van Amsterdam
Masterscriptie Fiscaal Recht: Internationaal en Europees belastingrecht
Naam: Pien Lansu
Studentnummer: 10564306 Begeleider: W. Nieuwenhuizen Datum: 25 juni 2019
2
Inhoudsopgave
Lijst met afkortingen ……… 5
Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Algemeen ………. 6
1.2 Centrale vraag ……….. 7
1.3 Onderzoeksopzet ……….. 7
Hoofdstuk 2: Btw en overdrachtsbelastingaspecten bij de levering van onroerende zaken 2.1 Inleiding ……… 8
2.2 Onroerend goed ………. 8
2.2.1 Onroerend goed in de btw-richtlijn ……… 8
2.2.2 Onroerende zaak in de Wet OB 1968 ……… 10
2.3 Hoofdregel voor de levering van onroerende zaken .……… 10
2.3.1 Ratio van de vrijstelling ………. 12
2.3.2 Uitzondering op de vrijstelling ……….. 12
2.3.2.1 Gebouw .……….. 13
2.3.2.2 Erbij horend terrein ………. 13
2.3.2.3 Eerste ingebruikneming ……….. 14
2.3.2.4 De tweejaarstermijn ……… 15
2.3.2.5 Levering van een bouwterrein ……… 16
2.4 Overdrachtsbelasting en de samenloopvrijstelling ………... 16
2.4.1 De heffing van de overdrachtsbelasting ……… 16
2.4.2 Samenloopvrijstelling ……… 17
2.5 Conclusie ……….. 17
Hoofdstuk 3: Het vervaardigingsbegrip in Europees perspectief 3.1 Inleiding ..………. 18
3.2 Algemeen . ………... 18
3.3 HvJ EU 14 mei 1985 – Van Dijk’s Boekhuis .………. 18
3.4 HvJ EU 1 juni 2006 – Dressuurstal Jespers .……… 20
3.5 HvJ EU 12 juli 2012 – JJ Komen en Zonen Beheer .……… 21
3.6 Conclusie .………. 22
Hoofdstuk 4: Het vervaardigingsbegrip in nationaal perspectief 4.1 Inleiding………. 24
4.2 Algemeen………... 24
4.3 Jurisprudentie van de Hoge Raad na Van Dijk’s Boekhuis ……….. 25
4.3.1 HR 17 juni 1987 – West Indisch huis ……… 25
4.3.2 HR 9 december 1987………25
4.3.3 HR 26 april 1989 ……… 26
3
4.3.5 HR 20 juni 1990 ..………26
4.3.6 HR 17 april 1991 ……… 26
4.3.7.HR 7 april 1993………27
4.3.8 HR 7 maart 2003 ……… 27
4.3.9 Samenvattend: de vervaardigingscriteria na Van Dijk’s ………... 27
Boekhuis 4.4 ‘In wezen nieuwbouw’-criterium ………..………...… 28
4.4.1 HR 19 november 2010 – Kinderdagverblijf ………28
4.4.2 Samenvattend: ‘in wezen nieuwbouw’-criterium in Europees perspectief ……….. 29
4.5 Jurisprudentie na introductie ‘in wezen nieuwbouw’- criterium .………. 31
4.5.1 HR 8 maart 2013………..………...…………31
4.5.2 HR 8 maart 2013 ………..……….… 31
4.5.3 Hof Arnhem-Nijmegen 3 augustus 2016 ……….. 32
4.5.4 Samenvattend: de vervaardigingscriteria na introductie van het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium ……… 33
4.6 Conclusie ……….. 33
Hoofdstuk 5: Het Kozuba-arrest 5.1 Inleiding ……… 35
5.2 Algemeen ……….. 35
5.3 Het Kozuba-arrest……….. 36
5.3.1 Hoofdgeding en prejudiciële vraag ……… 36
5.3.2 Conclusie van de Advocaat-Generaal ……… 38
5.3.3 Uitspraak van het Hof van Justitie ………. 49
5.4 De overwegingen van het Kozuba-arrest ………. 40
5.5 Conclusie ..………..………. 42
. Hoofdstuk 6: De toekomst van het nationale vervaardigingsbegrip 6.1 Inleiding ………..……….. 43
6.2 Het Kozuba-effect ………..………... 46
6.2.1 De verbouwingsoptie is onjuist geïmplementeerd ……… 49
6.2.2 Het verbouwingsbegrip strekt tot vervaardiging ……… 52
6.2.3 Het verbouwingsbegrip strekt niet tot vervaardiging ………. 52
6.3 Nederlandse rechtspraak ‘post Kozuba’ ……… 52
6.4 Conclusie ………..………. 52
Hoofdstuk 7: Conclusie 7.1 Btw en overdrachtsbelastingaspecten bij de levering van onroerende zaken ……55
7.2 Het vervaardigingsbegrip in Europees perspectief……… 55
7.3 Het vervaardigingsbegrip in nationaal perspectief ………... 56
4 7.5 De toekomst van het nationale vervaardigingsbegrip ……….. 57 7.6 Eindconclusie ………..………. 58
5
Lijst met afkortingen
Art. = artikel
BRV = Belasting van Rechtsverkeer btw = belasting toegevoegde waarde BW= Burgerlijk Wetboek
HR = Hoge Raad
HvJ = Hof van Justitie van de Europese Unie r.o. = rechtsoverweging
OB = omzetbelasting
MvT = Memorie van toelichting
6
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Algemeen
Dagelijks worden we geconfronteerd met de belasting toegevoegde waarde (hierna: btw). Met de btw-heffing wordt getracht het consumptief verbruik van goederen en diensten te belasten. Voor bepaalde goederen- en dienstenleveringen geldt er een vrijstellingsregime. Zo is de levering van een onroerende zaak in beginsel vrijgesteld van btw. Hierop geldt een belangrijke uitzondering: de levering van een onroerende zaak voor, op of uiterlijk twee jaren na het moment van eerste ingebruikneming. Een dergelijke levering is wel belast met btw. De btw-richtlijn geeft de lidstaten de mogelijkheid om het gebruik van een onroerende zaak na een ingrijpende verbouwing opnieuw aan te merken als een eerste ingebruikneming, zodat de levering weer met btw belast is. Hierbij is het van belang dat de verbouwingswerkzaamheden hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak.
Vastgoedtransacties gaan gepaard met enorme financiële belangen. De vraag of een levering van een onroerende zaak met btw belast is, is daarom relevant. De belastingplichtige kan ingeval van een btw belaste levering een beroep doen op de samenloopvrijstelling, zodat er geen overdrachtsbelasting meer verschuldigd is. Een levering die met btw belast is kan ook van invloed zijn op de mate waarin een ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting. Bovendien zal bij een btw belaste levering ook de herzieningstermijn in acht genomen moeten worden. Er is altijd veel te doen geweest over de vraag hoe precies om moet worden gegaan met de btw-heffing bij vastgoedtransacties. Dit is deels te wijten aan het feit dat de begrippen ‘verbouwing’ en ‘vervaardiging’ in de totstandkomingsgeschiedenis van de btw-richtlijn niet integraal zijn beschouwd. Hierdoor dient er aansluiting gezocht te worden bij de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) en de Hoge Raad (hierna: HR). Een duidelijke uitleg van beide begrippen zou de rechtszekerheid ten goede komen.
In november 2017 spreken belastingadviseurs over een ‘baanbrekend arrest van het HvJ over de vraag wanneer er voor de btw sprake is van een vervaardiging van een onroerende zaak’.1 Het betreft de Poolse zaak Kozuba Premium Selection waarin de vraag centraal staat of
de verbouwing van een onroerende zaak dusdanig ingrijpend is geweest dat sprake is van een nieuw vervaardigd goed. Naar aanleiding hiervan ben ik gaan onderzoeken of de Kozuba-zaak
1 Mr, dr, Geert Beuker, ‘Hof van Justitie komt met baanbrekend arrest over de vraag wanneer er voor de btw
7 daadwerkelijk baanbrekend is geweest voor Nederland, ofwel: is het Nederlandse vervaardigingsbegrip hierdoor onder druk komen te staan?
1.2 Centrale vraag
De uiteindelijke doelstelling van dit onderzoek is om te beoordelen of het nationale vervaardigingscriterium vernieuwd moet worden naar aanleiding van het Kozuba-arrest. De hoofdvraag van dit onderzoek luidt als volgt:
‘Is het nationale vervaardigingsbegrip aan vernieuwing toe?’
1.3 Onderzoeksopzet
Hoofdstuk twee is voorzien van een algemene inleiding inzake de btw en overdrachtsbelasting van het vastgoedregime. Hier komen de relevante richtlijnbepalingen en wetsartikelen aan de orde die van toepassing zijn bij een levering van onroerende zaken. Vanaf hoofdstuk drie komt de focus te liggen op het vervaardigingsbegrip. In dit hoofdstuk bekijken we hoe hier op Europees niveau invulling aan wordt gegeven, in de periode voordat het Kozuba-arrest wordt gewezen door het HvJ. In hoofdstuk vier onderzoeken we de totstandkoming van het nationale vervaardigingscriterium. Met behulp van deze bevindingen wordt beoordeeld hoe de nationale criteria zich verhouden tot het Europese vervaardigingscriteria. In hoofdstuk vijf komt het
Kozuba-arrest uitvoerig aan bod. In hoofdstuk zes wordt onderzocht hoe de Kozuba-zaak zich
verhoudt tot het nationale vervaardigingscriterium en wat voor eventuele gevolgen dit met zich mee brengt. Vervolgens wordt in hoofdstuk zeven een alles omvattende conclusie gegeven zodat antwoord geven kan worden op de vraag of het nationale vervaardigingscriterium naar aanleiding van de Kozuba-zaak aan vernieuwing toe is.
8
Hoofdstuk 2: btw en overdrachtsbelastingaspecten bij de levering van
onroerende zaken
2.1 Inleiding
Om dieper in te gaan op de kern van dit onderzoek zal aan de hand van dit hoofdstukeen kader worden geschetst. In dit hoofdstuk wordt gekeken naar de aspecten van de btw en de overdrachtsbelasting bij de levering van onroerende zaken.
Allereerst komt het begrip onroerend goed aan bod. Daarna wordt de hoofdregel met betrekking tot de levering van onroerende zaken besproken. Hier zal dieper op in gegaan worden door enkele gerelateerde begrippen nader te bekijken. Deze begrippen worden belicht vanuit de btw-richtlijn. Vervolgens wordt gekeken naar de ‘vertaling’ hiervan in de Nederlandse Wet OB. Tot slot komt in paragraaf 2.5 de overdrachtsbelasting, die vaak gepaard gaat met de levering van onroerende goederen, ter sprake.
2.2 Onroerend goed
In de btw-richtlijn en de Wet OB worden twee verschillende begrippen gebruikt voor nagenoeg hetzelfde object. In de btw-richtlijn spreekt men over onroerend goed (paragraaf 2.2.1) en in de Wet OB is de term onroerende zaak (paragraaf 2.2.2) gebruikelijk.
2.2.1 Onroerend goed in de btw-richtlijn
De term onroerend goed is nergens in de richtlijn concreet gedefinieerd. Als we de btw-richtlijn nader bekijken is wel een kader te herleiden. Uit artikel 135 van de btw-btw-richtlijn blijkt dat vrijstelling verleend moet worden ten behoeve van de verhuur en verpachting van onroerende goederen.2 Vervolgens zijn in het tweede lid van datzelfde artikel handelingen
opgenomen welke van de vrijstelling zijn uitgesloten: de verhuur van parkeerruimtes, de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen of machines en de verhuur van safeloketten. Dit doet vermoeden dat parkeerruimtes, geïnstalleerde werktuigen of machines en safeloketten
aangeduid kunnen worden als onroerend goed.
Artikel 12 van de btw-richtlijn is ook van belang in de zoektocht naar opheldering van het begrip onroerend goed. Uit lid 2 blijkt namelijk dat een bouwwerk die vast verbonden is
9 met de grond als ‘gebouw’ kwalificeren. Mijns inziens betekent dit het volgende: een bouwwerk is onroerend goed, een gebouw is een bouwwerk en dus is een gebouw onroerend goed.
Daarnaast is in artikel 135 van de btw-richtlijn een bepaling opgenomen dat de levering van onbebouwde onroerende goederen is vrijgesteld van btw, tenzij sprake is van een bouwterrein. In artikel 12 van de btw-richtlijn wordt het begrip bouwterrein beschouwd door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. In paragraaf 2.4.2.5 wordt het begrip bouwterrein nader besproken. Een bouwterrein is een ruim begrip, dat kwalificeert als onroerend goed.
Aan de hand van verschenen jurisprudentie van het HvJ kan meer invulling aan het begrip onroerend goed gegeven worden. In het arrest Commissie van de EG vs. Franse
Republiek heeft het Hof geoordeeld dat mobiele of gemakkelijk te verplaatsen zaken zoals
caravans, tenten en chalets voor de heffing van de btw roerend zijn en de verhuur ervan is belast.3 Vervolgens komt het HvJ in het Maierhofer-arrest tot het oordeel dat gebouwen
bestaande uit pre-fab elementen onroerend zijn omdat ze niet gemakkelijk verplaatsbaar zijn. De constructie is vast verbonden met de grond door middel van betonsokkels en betonnen funderingen. Het feit dat het tachtig manuren kost om het object te demonteren acht het Hof van belang. Dat de constructie slechts tijdelijk vast met de grond is verbonden, is geen criterium.4
Van Kesteren gaat in zijn noot in op het oordeel van het HvJ, dat het begrip ‘onroerend goed’ - zoals gebezigd door de richtlijn - een unierechtelijk begrip is. Enerzijds wordt de Europese rechtsterm ‘onroerend goed’ gebruikt. Anderzijds wordt in het Nederlandse civiele recht het begrip ‘onroerende zaak’ gebruikt. Dat begrip wordt sinds het nieuwe Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) in de wet gebruikt. Van Kesteren merkt op dat in het Maierhofer-arrest duidelijk is geworden dat beide termen niet hetzelfde zijn. Hij spreekt van een civielrechtelijk begrip ‘onroerende zaak’, een communautair begrip ‘onroerend goed’ en een door de omzetbelastingwetgever gehanteerde term ‘onroerende zaak’. Deze laatste term krijgt door de unierechtelijke interpretatie een unierechtelijke lading en dient derhalve te worden onderscheiden van de civielrechtelijke term ‘onroerende zaak’.5
Kortom: op grond van jurisprudentie van het HvJ kan geconcludeerd worden dat constructies
3 HvJ EU 3 juli 1997, nr. C-60/96, ECLI:EU:C:1997:340 (Commissie van de EG/ Franse Republiek) 4 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23 (Maierhofer), r.o. 32, 33 en 35 5 HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00, ECLI:EU:C:2003:23 (Maierhofer), noot: van Kesteren
10 die verbonden zijn met de grond en niet makkelijk verplaatsbaar zijn kunnen worden gekwalificeerd als onroerend goed.
2.2.2 Onroerende zaak in de wet OB 1968
Zoals reeds aangehaald hanteren de Btw-richtlijn en de Nederlandse Wet OB niet dezelfde begrippen. In de nationale btw-wet spreekt men van onroerende zaken. Het begrip onroerende zaak wordt verder niet gedefinieerd in de Wet OB. We vinden dit wel terug in artikel 3:3 BW en luidt als volgt:
‘’onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplatingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd’’
Pas sinds de invoering van het nieuwe BW in 1992 spreekt men over onroerende zaken. Voorheen gebruikte men de term onroerend goed. Deze verandering is ook doorgevoerd in de Wet OB.
In paragraaf 2.2.1 is duidelijk geworden dat de betekenis van een onroerende zaak in de Wet OB, sinds de invoering van de btw-richtlijn, afwijkt van de betekenis uit het BW. Het begrip uit de Wet OB sluit namelijk aan bij het unierechtelijke begrip onroerend goed.
2.3 Hoofdregel voor de levering van onroerende zaken
In artikel 2 van de btw-richtlijn is bepaald welke handelingen belast zijn met btw; de levering van goederen en diensten zijn aangemerkt als belastbare handelingen.6 Echter geldt voor de
levering van onroerende goederen een vrijstelling, zo blijkt uit artikel 135, lid 1 sub j en k van de btw-richtlijn. Op grond van dit artikel is de levering van een gebouw, of een gedeelte hiervan, en het bijbehorende terrein vrijgesteld van btw. Hetzelfde geldt voor onbebouwde onroerende goederen. Een uitzondering op deze vrijstelling vormt de levering van een gebouw voor de eerste ingebruikneming ingevolge artikel 12, lid 1, sub a van de btw-richtlijn. De levering van een bouwterrein is ook een uitzondering op de vrijstelling. Anders gezegd: de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein is in beginsel vrijgesteld van btw. Hierop gelden twee excepties: de levering van een gebouw voor de eerste
6 Art. 14 lid 3 Btw-richtlijn
11 ingebruikneming en de levering van een bouwterrein. Dergelijke leveringen zijn wel belast met btw.
Uit de btw-richtlijn blijkt dat de lidstaten vrijheid krijgen met betrekking tot de criteria van de eerste ingebruikname. Zo staat het hen vrij het tijdvak in te delen dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van de eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.7
De Nederlandse vertaling van de btw-richtlijn is terug te vinden in artikel 3 en 11 van de Wet OB. In artikel 3 wordt de levering van onroerende zaken als een belastbaar feit aangemerkt. Vervolgens wordt deze levering in artikel 11 Wet OB onder bepaalde voorwaarde vrijgesteld. Hier zie je dat Nederland gebruik maakt van de keuzevrijheid die zojuist benoemd is.
Artikel 3
‘’1. Leveringen van goederen zijn:
a. De overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken; …
c. de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11 zesde lid;’’
Artikel 11
‘’1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
1: de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een
bouwterrein;
2: leveringen, andere dan die bedoeld onder 1, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, blijkens de notariële akte van de levering daarvoor hebben gekozen of in andere gevallen gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan de bij ministeriele regeling vast te stellen voorwaarden;
……..
5: Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1:
a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden; b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;
c. wordt als erbij behorende terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.
6: Onder een bouwterrein als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, sub 1, wordt verstaan
onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen;….’’
7 Art. 12 lid 2 Btw-richtlijn
12 Hierna zal artikel 3 en 11 lid 1 van de Wet OB worden ontleed. Gezien de onderzoeksvraag over het vervaardigingsbegrip, laten we de tweede uitzondering - waarin geopteerd wordt voor belaste verhuur - buiten beschouwing.
2.3.1 Ratio van de vrijstelling
De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein is, zoals reeds besproken, in beginsel vrijgesteld van btw. Deze vrijstelling is gecreëerd met het oog op het bestrijden van belasting cumulatie. Doordat onroerende zaken meestal een lange levensduur hebben, is het aannemelijk dat in die levensduur regelmatig wisselingen van eigenaar plaatsvinden. Het is denkbaar dat de onroerende zaak in dergelijke gevallen van de ondernemerssfeer naar de consumptieve sfeer over gaat. En omgekeerd. Indien bij iedere levering opnieuw omzetbelasting betaald moet worden, leidt dit tot cumulatie van btw. Immers, wanneer de koper de door hem betaalde btw niet in aftrek kan brengen, zal de btw de prijs bij een opvolgende levering verhogen. Met als gevolg dat bij de volgende levering over de volle verkoopprijs opnieuw btw verschuldigd is. Op deze manier ontstaat er een cumulatie van btw die voor particulieren onacceptabel is. Zij hebben per slot van rekening geen recht op aftrek van voorbelasting. Om dit effect te voorkomen, heeft de wetgever besloten dat de levering van een onroerende zaak in beginsel vrijgesteld is.
2.3.2 Uitzondering op de vrijstelling
De uitzondering op de vrijstelling is vastgelegd in artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 van de Wet OB. Het betreft de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. In andere woorden: de levering van een ‘nieuw pand’ is van rechtswege belast met btw. Hetzelfde geldt voor een bouwterrein. Na verloop van een periode van twee jaar na de eerste ingebruikname kwalificeert de wetgever het als een ‘oud pand’ en treedt de hoofdregel met betrekking tot onroerend goed weer in werking.
Lidstaten hebben vrijheid gekregen bij het opstellen van de criteria omtrent deze uitzondering. In Nederland is dit vorm gegeven door het gebruik in het tijdvak tussen de eerste ingebruikname en de daaropvolgende levering te belasten. Dus naast de bouw- en handelsfase die in de btw-richtlijn wordt belast, wordt in Nederland ook een deel van de gebruiksfase belast.
13 In de navolgende paragrafen zal worden ingegaan op verschillende onderdelen uit deze bepaling.
2.3.2.1. Gebouw
Het begrip gebouw maakt onderdeel uit van het bredere begrip onroerende zaken. In de btw-richtlijn wordt een gebouw omschreven als ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.8 Dit is letterlijk overgenomen in de nationale wetgeving in artikel 11, lid 5, sub a.
Met behulp van het Maierhofer-arrest kan dit uitgelegd worden als een bouwwerk dat vast met de grond verbonden is en niet gemakkelijk te verplaatsen is.
Tegelijkertijd wordt in de Nederlandse parlementaire geschiedenis gesproken over een door de mens gecreëerde constructie.9 Hierin worden objecten als wegen, tunnels, viaducten en
kunstgrasvelden voor de Wet OB gekwalificeerd als gebouw. Dit heeft de staatssecretaris afgeleid uit de btw-richtlijn waarin wordt gesproken over ‘any structure fixed to or in the
ground’.10
Artikel 11, lid 1, sub a, onderdeel 1 van de Wet OB heeft ook betrekking op een gedeelte van een gebouw. Vereiste hiervoor is dat het gedeelte voldoende zelfstandigheid bezit. Dit wordt beoordeeld aan de hand van de bouwkundige zelfstandigheid. Dat wil zeggen dat het gedeelte van het onroerend goed in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren moet zijn.11
2.3.2.2 Erbij behorend terrein
Niet alleen de levering van een (nieuw) gebouw is aan de heffing onderworpen, maar ook de levering van het bij het gebouw behorende terrein is uitdrukkelijk belast.12 Ingevolge artikel 12
lid 2 van de btw-richtlijn hebben lidstaten de vrijheid om het begrip erbij behorend terrein nader vorm te geven. In artikel 11, lid 5, sub c van Wet OB is dit door de Nederlandse wetgever omschreven als ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij, dan wel dienstbaar is, aan het gebouw. Dit dient beoordeeld te worden aan de hand van de feitelijke omstandigheden. In de memorie van toelichting geeft de staatssecretaris aan dat het
8 Art. 12 lid 2 Btw-richtlijn
9 MvT Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3
10 M.E. Van Hilten en H.W.M van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, veertiende druk 2014, blz. 301 11 Btw-vastgoedbesluit, 19 september 2013, BLKB2013/1686M, paragraaf 3.2.1
14 leveringscontract een indicatie zal vormen. Hetgeen samen wordt geleverd hoort vaak bij elkaar, zoals een huis met een bijbehorende tuin.13
Gezien de bepaling in artikel 12 lid 2 van de btw-richtlijn is het opmerkelijk dat het Hof in het Breitsohl-arrest uit lijkt te gaan van een voorgeschreven communautair begrip. Het HvJ overweegt in dit arrest dat het begrip ‘erbij behorende terrein’ niet kan worden gebaseerd op het nationaal recht. Het begrip dient in alle lidstaten eenvormig te worden uitgelegd.14 Het Hof
omschrijft dit als het terrein dat onlosmakelijk verbonden is met het gebouw dat geleverd wordt.15 Volgens de redactie van V-N wil het HvJ hiermee het signaal afgeven dat de
EU-lidstaten slechts een marginale bevoegdheid hebben om een invulling te geven.16
2.3.2.3 Eerste ingebruikneming
De eerste ingebruikneming is relevant bij het beantwoorden van de vraag of de levering van de onroerende zaak belast is. Immers, vanaf dat moment gaat de tweejaarstermijn lopen. Uit de btw-richtlijn blijkt dat de EU-lidstaten bij de toepassing van deze terminologie wederom enige vrijheid krijgen.17 Echter is het begrip eerste ingebruikname gepreciseerd in de jurisprudentie
van het HvJ waardoor het een unierechtelijk begrip is.
Het Hof komt in haar arresten tot de conclusie dat het begrip eerste ingebruikneming aldus moet worden opgevat dat het verwijst naar het eerste gebruik van het goed door de eigenaar of de huurder ervan.18 Vervolgens beoogt het HvJ in het arrest Cussens e.a.
onderscheid te maken tussen nieuwe en oude gebouwen bij de beoordeling van een eerste ingebruikneming. Het moment van eerste ingebruikneming bepaalt ‘’het moment waarop het product het productieproces verlaat en in de consumptiesfeer terecht komt’’, dat wil zeggen ‘’het gebruik van het goed door de eigenaar of de huurder daarvan’’. Het eerste gebruik hoeft dus niet per definitie in de vorm van een belaste levering plaats te vinden, dit kan ook het moment van eigen gebruik zijn. In hoofdstuk 5 zullen we zien dat dit wederom ter discussie komt te staan in de zaak Kozuba.
In het btw-vastgoedbesluit van de staatssecretaris wordt onder eerste ingebruikneming verstaan het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak.
13 Kamerstukken II 1995/96, nr. 3, blz. 5
14 HvJ EU 8 juni 2000, C-400/98, ECLI:EU:2000:304, (Breisohl) r.o 48 15 HvJ EU 8 juni 2000, C-400/98, ECLI:EU:2000:304, (Breisohl), r.o 55
16 HvJ EU 8 juni 2000, nr. C-400/98, ECLI:EU:2000:304, V-N 2000/43.17 (Breisohl), annotatie redactie V-N. 17 Art. 12 lid 2 Btw-richtlijn
15 Een incidenteel of tijdelijk gebruik van de onroerend zaak voor andere doeleinden dan de feitelijke bestemming vormt geen eerste gebruik name.19 Zo vormde de opslag van
bouwmaterialen in een opgeleverd kantoorpand geen eerste ingebruikname.20 Daarnaast is in
artikel 11 lid 5 van de nationale btw-wet bepaald dat sprake is van een eerste ingebruikneming van een gebouw indien het dusdanig verbouwd is dat er een vervaardigd goed is voortgebracht. Met betrekking tot het begrip eerste ingebruikneming lijkt enige frictie te bestaan tussen de btw-richtlijn en de wijze waarop deze is geïmplementeerd in de Nederlandse wetgeving. In de volgende hoofdstukken zal dieper ingegaan worden op de eerste ingebruikneming en daarmee het vervaardigingscriterium.
2.3.2.4 De tweejaarstermijn
De wetgever heeft het criterium van eerste ingebruikneming uit de btw-richtlijn uitgebreid tot twee jaar na het tijdstip van de eerste ingebruikneming. Zoals omschreven in artikel 11, lid 1, onderdeel a, sub 1 Wet OB is de levering van een onroerende zaak slechts belast indien deze levering voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming plaatsvindt. Dit betekent dat de levering van een onroerende zaak voor de eerste ingebruikname altijd met btw belast is. Direct na de eerste ingebruikname vangt de tweejaarstermijn aan. Binnen de periode van twee jaar is een levering van de onroerende zaak belast met btw. Na het verstrijken van de tweejaarstermijn treedt in beginsel de vrijstelling in werking; de levering van een onroerende zaak is niet belast met btw.
Een onbeperkte vrijstelling zou kunnen leiden tot het ontgaan van belastingheffing. De leverancier van de te leveren onroerende zaak zou in een dergelijke situatie eerst zelf kortstondig gebruik kunnen maken van het object. In dat geval zou de leverancier op basis van de herzieningsregeling slechts het bedrag van de op het gebouw drukkende voorbelasting - naar tijdsgelang - moeten terugbetalen. De heffing van de omzetbelasting over de voortbrengingskosten blijft dan achterwege. Om deze reden is gebruik gemaakt van de mogelijkheid, om ook de levering van onroerende zaken binnen een termijn van twee jaar na de eerste ingebruikneming van de vrijstelling uit te zonderen.21
19 Btw-vastgoedbesluit, 19 september 2013, BLKB2013/1686M, paragraaf 3.3 20 HR 24 december 1975, ECLI:NL:HR:1975:AX3835
16
2.3.2.5 Levering van een bouwterrein
In de btw-richtlijn wordt een bouwterrein omschreven als een door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terrein.22 Het is aan de EU-lidstaten om hier nadere
criteria aan te verbinden. Echter, in het Gemeente Emmen-arrest is gebleken dat de vrijheid van de EU-lidstaten beperkt is. Het HvJ oordeelde in dit arrest dat bij de invulling van het begrip bouwterrein onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal zijn bestemd, niet als bouwterrein worden gekwalificeerd.23 Er wordt wederom weinig ruimte overgelaten aan de
EU-lidstaten.
De Nederlandse wetgever heeft een bouwterrein als volgt omschreven: een onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen.24 De
staatssecretaris verduidelijkt dit in kamerstukken: er is sprake van een bouwterrein als op basis van alle omstandigheden die aan de orde zijn op de datum van levering vast staat dat op die datum het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd was om te worden bebouwd.25 Samengevat:
de intentie van de toekomstige eigenaar om de grond te bebouwen is voldoende, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens waaruit dit blijkt.
2.4 Overdrachtsbelasting en samenloopvrijstelling
2.4.1 De heffing van overdrachtsbelasting
Op grond van artikel 2 van de Wet Belasting van Rechtsverkeer (hierna: BVR) wordt overdrachtsbelasting geheven ter verkrijging van de juridische en/of het economische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken of daarop gevestigde rechten. De belasting wordt geheven bij de verkrijger van de onroerende zaak. Voorts is overdrachtsbelasting verschuldigd over de koopprijs of de waarde in het economisch verkeer, voor zover die hoger is dan de koopprijs.26 Het algemeen tarief is 6%. Voor de verkrijging van een woning met ondergrond
geldt een afwijkend tarief van 2%.27 De levering van een onroerende zaak kan dus leiden tot de
heffing van zowel overdrachtsbelasting als btw.
22 Art. 12 lid 3 Btw-richtlijn
23 HvJ EU 28 maart 1996, C-468/93, ECLI:EU:C:1996:139 (Gemeente Emmen) 24 Art. 11 lid 6 Wet OB
25 Kamerstukken II 2016/2017, 34552, p. 3 26 Artikel 9 lid 4 Wet BRV
17
2.4.2 Samenloopvrijstelling
De levering van een nieuwe onroerende zaak is belast met btw, terwijl de verkrijging van diezelfde onroerende zaak onderhevig is aan overdrachtsbelasting. Er vindt dan dubbele belastingheffing plaats. De wetgever acht dit onwenselijk en heeft derhalve een samenloopvrijstelling opgenomen in artikel 15, lid 1, onderdeel a wet WBR. De vrijstelling is van toepassing indien de levering van rechtswege belast is met btw. Ingeval de onroerende zaak dient als bedrijfsmiddel en de verkrijger de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen, geldt de vrijstelling niet. Doordat zij recht hebben op aftrek van voorbelasting betalen zij effectief geen btw, hierdoor vindt er überhaupt geen dubbele belastingheffing plaats.
2.5 Conclusie
In dit hoofdstuk is weergegeven hoe de Europese btw-richtlijn met betrekking tot de levering van onroerende zaken is geïmplementeerd in de Nederlandse wet- en regelgeving. In beginsel is de levering van een onroerende zaak vrijgesteld van btw. Hierop geldt als uitzondering: de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein voor, op of uiterlijk twee jaren na de eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. Dergelijke leveringen zijn wel belast met btw. Het moge duidelijk zijn dat er discussie mogelijk is omtrent verschillende onderdelen in deze bepaling. Daarnaast concludeer ik dat de vrijheid van de EU-lidstaten, zoals deze omschreven wordt in artikel 12 van de btw-richtlijn, in de praktijk marginaal is. De levering van een onroerende zaak gaat gepaard met de heffing van overdrachtsbelasting. Indien de levering belast is met zowel btw als overdrachtsbelasting kan onder bepaalde voorwaarde gebruik gemaakt worden van de samenloopvrijstelling.
Nu in dit hoofdstuk een kader is geschetst voor de levering van onroerende zaken voor de Wet OB en de overdrachtsbelasting, kan dieper in gegaan worden op het vervaardigingscriterium dat geldt in de nationale wetgeving.
18
Hoofdstuk 3: Het vervaardigingsbegrip in Europees perspectief
3.1 Inleiding
In het tweede hoofdstuk is het begrip vervaardiging al kort geïntroduceerd. In dit hoofdstuk zal nadere invulling gegeven worden aan het vervaardigingsbegrip. Hiertoe wordt
jurisprudentie van het HvJ behandeld welke is gewezen voor het Kozuba-arrest. In hoofdstuk vijf zal het Kozuba-arrest besproken worden. In dit hoofdstuk komen de toonaangevende arresten Van Dijk’s Boekhuis, Dressuurstal Jespers en JJ Komen en Zonen Beheer aan bod. Uiteindelijk zal in paragraaf 3.6 de ontwikkelde Europese criteria voor het
vervaardigingsbegrip opgesomd worden.
3.2 Algemeen
De tweede en zesde richtlijn kende het begrip ‘vervaardiging’ wel. In de huidige btw-richtlijn is het vervaardigingsbegrip niet gedefinieerd. De EU-lidstaten moeten hiervoor aansluiting zoeken bij de jurisprudentie van het HvJ omtrent dit begrip. Er komen enkele kern arresten aan bod die bij hebben gedragen aan de vormgeving van de term vervaardiging op Europees niveau. De zaken worden op chronologische wijze behandeld.
3.3 HvJ EU 14 mei 1985 - Van Dijk’s Boekhuis
Het vervaardigingsbegrip wordt voor het eerst door het HvJ getoetst in het arrest Van Dijk’s
Boekhuis. Van Dijk’s Boekhuis houdt zich onder meer bezig met het ingrijpende en minder
ingrijpende herstel van gebruikte schoolboeken van derden. Voor deze reparaties brengt van Dijk’s Boekhuis het verlaagde btw-tarief van 4% in rekening, zoals de Nederlandse wet ter zake van leveringen van boeken bepaalt. De inspecteur stelt dat slechts sprake is van de levering van een dienst waarop het normale tarief van 18% van toepassing is.28 In geschil is of de reparatie
heeft geleid tot de vervaardiging van een nieuw goed. De HR heeft vervolgens prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ.
Het Hof merkt in r.o. 19 op dat de tweede en zesde btw-richtlijn geen enkele aanwijzing geven omtrent de aan het woord ‘vervaardigd’ toe te kennen betekenis. In de
19 totstandkomingsgeschiedenis is evenmin opheldering te vinden over het doel dat de Raad bij de vaststelling van de richtlijn had. Met de introductie van deze richtlijn werd beoogd de grondslag van de btw-heffing op eenvormige wijze en volgens gemeenschappelijke regels te bepalen. Het HvJ concludeert dat dit doel bereikt kan worden ongeacht de betekenis welke men aan vervaardiging toekent, mits deze betekenis in alle EU-lidstaten gelijk is. Dit impliceert dat het vervaardigingsbegrip communautair geïnterpreteerd dient te worden. In r.o. 20 overweegt het Hof vervolgens dat het vervaardigingsbegrip enkel overeenkomstig het spraakgebruik uitgelegd kan worden, dat wil zeggen: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Het HvJ werkt dit criterium uit in r.o. 21 tot en met 23. Er is slechts sprake van een vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. Van een nieuw goed is sprake als de functie van het ontstane goed naar maatschappelijke opvattingen verschilt van de functie van de verstrekte materialen. Uiteindelijk oordeelt het HvJ in deze zaak dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden, hoe ingrijpend ook, uitsluitend de functie teruggeven die het al had. Derhalve ontstaat er geen nieuw goed en is geen sprake van vervaardiging.29
In dit arrest worden twee vereisten voor het vervaardigingsbegrip geformuleerd. Ten eerste dient een nieuw goed te ontstaan. Er ontstaat een nieuw goed op het moment dat de functie van het goed volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Ten tweede dient dit goed te zijn ontstaan uit de materialen die de opdrachtnemer ter beschikking heeft gesteld.
Tot slot dient opgemerkt te worden dat het HvJ in het Van Dijk’s Boekhuis-arrest aandacht besteedt aan het vervaardigingsbegrip in algemene zin (r.o. 20). Om die reden wordt in arresten waar het om onroerende zaken gaat doorgaans verwezen naar het Van Dijk’s
Boekhuis-arrest.
20
3.4 HvJ EU 1 juni 2006 - Dressuurstal Jespers
Het HvJ heeft zich bij beschikking van 1 juni 2006 nogmaals uitgelaten over de term vervaardiging in het Dressuurstal Jespers-arrest. Jespers exploiteert een trainings- en africhtingsstal voor paarden. Gedurende de periode van de africhting en training wordt maandelijks een bedrag in rekening gebracht bij de eigenaren van de paarden.30 Volgens
Jespers leiden haar prestaties tot de oplevering van een vervaardigd goed, zijnde een ander paard dan voorheen. De inspecteur meent dat er geen sprake is van vervaardiging.31 De HR
heeft vervolgens prejudiciële vragen gesteld.
Het HvJ legt in r.o. 27 met behulp van het Van Dijk’s Boekhuis-arrest uit dat sprake is van vervaardiging indien een nieuw goed ontstaat uit de materialen die de opdrachtgever verstrekt. Men mag spreken van een nieuw goed indien de functie, volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen, gewijzigd is ten opzichte van het oorspronkelijke goed. Daarnaast wijst het Hof de partijen op het Stenholmen-arrest. Hieruit is gebleken dat dieren als lichamelijke zaken kwalificeren. De dieren die na training voor een specifiek gebruik worden doorverkocht, worden aangemerkt als gebruikte goederen. In r.o. 29 overweegt het Hof dat dieren een bijzondere plaats innemen binnen de categorie lichamelijke zaken. Zij worden niet aangemerkt als materialen en daarmee kan hun africhting niet worden beschouwd als de vervaardiging van een goed - uit materialen - dat tevoren niet bestond. Het Hof onderkent dat het denkbaar is dat de functie van het afgerichte dier, volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen, is veranderd. Het gaat daarbij om een nieuwe functie van hetzelfde goed, die geenszins verband houdt met de ‘materialen’ die daarvoor aan de trainer zijn verstrekt. De verandering ziet in de verbetering van de bestaande capaciteiten van het dier en daarmee wordt geen nieuw paard vervaardigd.
Aldus kan ik uit deze zaak afleiden dat er geen sprake is van een werk in roerende staat wanneer een paard wordt afgericht en getraind tot dressuurpaard en een dergelijk paard in die omstandigheden niet kan worden aangemerkt als een vervaardigd goed. Ofwel: bij het ontstaan van een nieuwe functie, zonder het ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond is geen sprake van vervaardiging. Deze conclusie ligt in het verlengde van de vervaardigingscriteria uit het Van Dijk’s Boek-arrest, doch is de functiewijziging van ondergeschikt belang geworden. Immers, zolang geen sprake is van een nieuw goed, is per definitie geen sprake van vervaardiging.
30 HvJ EU, 1 juni 2006, C-233/05, ECLI:EU:C:2006:367 (Dressuurstal Jespers), r.o. 16-17-18 31 HvJ EU, 1 juni 2006, C-233/05, ECLI:EU:C:2006:367 (Dressuurstal Jespers), r.o. 21 en 21
21
3.5 HvJ EU 12 juli 2012 - JJ Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard
In het arrest JJ Komen en Zonen Beheer lijkt een Europees criterium geformuleerd waarmee kan worden vastgesteld wanneer na verbouwing sprake is van een nieuw goed. In deze zaak heeft belanghebbende een winkelruimte in eigendom verkregen. Voor de verkrijging heeft de verkoper enkele sloopwerkzaamheden verricht met oog op de verbouwing van de onroerende zaak tot een nieuw gebouw. JJ Komen en Zonen beheer heeft deze renovatie- en verbouwingswerkzaamheden na verkrijging voortgezet zodat dit uiteindelijk leidt tot de vervaardiging van een pand. Tijdens de werkzaamheden was nog minstens een winkel geopend. Bovendien is ten tijde van de verbouwing op geen enkel moment onbebouwde grond ontstaan. Belanghebbende heeft het pand aangekocht met btw en derhalve een beroep gedaan op de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting. De inspecteur is het hier niet mee eens en legt een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op. Zijns inziens betrof het een levering van een oud gebouw waarvan de vervaardiging tot een nieuw gebouw nog bezig was. Naar aanleiding van de feiten heeft de HR middels prejudiciële vragen voorgelegd aan het Hof hoe om moet worden gegaan met de levering van een oud gebouw gedurende de periode waarin het wordt verbouwd tot een nieuw gebouw voor de toepassing van de btw.32
In r.o. 38 overweegt het HvJ dat ten tijde van de levering van de passage de oude onroerende zaak slechts gedeeltelijk gesloopt is en bovendien nog in gebruik is. De constructiewerkzaamheden - om de oude onroerende zaak te verbouwen tot een nieuwe onroerende zaak - vinden in hun geheel pas plaats na het leveringsmoment. Het Hof oordeelt derhalve dat er nog maar enkel een sloop heeft plaats gevonden, en dus nog niet aan een verbouwing is toegekomen. Derhalve dat geen sprake is van vervaardiging omdat er op het leveringsmoment geen nieuw goed is. Immers, de passage was nog deels in gebruik en heeft aldus haar oude functie behouden.
Mijns inziens ligt deze zaak in lijn met de eerdere door het HvJ gewezen arresten Van
Dijk’s Boekhuis en Dressuurstal Jespers. Het Hof beoordeelt met behulp van de feiten en
omstandigheden of sprake is van een nieuw goed dat tevoren nog niet bestond. In laatstgenoemde arrest achtte het HvJ een functiewijziging niet als doorslaggevend bij de vraag of er sprake is van vervaardiging. Om die reden vind ik het opvallend dat het Hof in dit arrest wel in overweging neemt dat de functie van de onroerende zaak behouden is gebleven. Als toevoeging op de criteria die reeds geformuleerd zijn naar aanleiding van de arresten Van
Dijk’s Broekhuis en Dressuurstal Jesper kan uit het onderhavige arrest afgeleid worden dat het
22 stadium van de werkzaamheden ten behoeve van de onroerende zaak van belang kunnen zijn bij de beoordeling of een nieuw goed is vervaardigd.
3.6 Conclusie
In dit hoofdstuk wordt invulling gegeven aan het vervaardigingsbegrip vanuit het Europees perspectief, in de periode voordat het Kozuba-arrest gewezen werd door het HvJ. Hierover wordt in de Btw-richtlijn geen nadere uitleg gegeven en dus is het aan het HvJ om hier een betekenis aan te geven. In het ‘standaardarrest’ Van Dijk’s Boekhuis doet zij dit door het formuleren van twee criteria. Ten eerste dient er een nieuw goed te ontstaan. Er ontstaat een nieuw goed op het moment dat de functie van het goed volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Ten tweede dient het goed te zijn ontstaan uit de materialen die de opdrachtnemer ter beschikking gesteld heeft gekregen. Tevens valt in het Van Dijk’s Boekhuis-arrest af te leiden dat voor de vervaardiging van onroerende zaken dezelfde criteria van toepassing zijn als op roerende zaken. In de beschikking inzake Dressuurstal Jespers heeft het HvJ bepaald dat geen sprake is van vervaardiging wanneer paarden worden afgericht om deel te nemen aan dressuurwedstrijden. Het paard heeft door de trainingen wel een functiewijzing ondergaan, maar er is geen nieuw goed ontstaan. Waar het HvJ in het arrest Van Dijk’s Boekhuis de functiewijziging nog doorslaggevend acht bij de vraag of een nieuw goed ontstaan was, is het in dit arrest van ondergeschikt belang. Leijten concludeert naar aanleiding van dit arrest dat bij de beoordeling of sprake is van een nieuw goed, gekeken dient te worden naar de uiterlijke wijzigingen die het oorspronkelijke goed heeft ondergaan.33 De A-G Van Hilten deelt deze
mening.34 Ik begrijp niet hoe zij tot de conclusie komen dat aan de hand van de uiterlijke
wijzigingen beoordeeld moet worden of sprake is van een nieuw goed. Het lijkt alsof de specialisten dit element van elkaar overnemen zonder hier verder kritisch naar te kijken. Ik lees dat het Hof oordeelt naar de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen of een nieuw goed is ontstaan. Naar mijn mening zijn de ‘in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen’ van een nieuw goed veel ruimer dan de enkel de uiterlijke kenmerken. Vervolgens oordeelt het HvJ in de zaak JJ Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard met betrekking tot het vervaardigingsbegrip dat gekeken dient te worden naar de feiten en
33 J.A.M Leijten, ‘Het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd, in: Weekblad Fiscaal Recht 2011/648, 12-05-2011
34 HR 19 november 2010, 08/01021, ECLI:NL:2010:BM6681, (Kinderdagverblijf), conclusie A-G Van Hilten par. 5.2.2 en 5.2.3
23 omstandigheden op het moment van levering. Afhankelijk van het stadium waarin de verbouwingswerkzaamheden zich op dat moment bevinden is sprake van een vervaardigd goed. Met behulp van de bovenstaande jurisprudentie moet worden vastgesteld onder welke omstandigheden - vanuit Europees perspectief- een verbouwing van een onroerende zaak een vervaardigd goed voort brengt. Gezien de belangen die hier mee gepaard gaan is het opvallend dat het Hof zich niet uitlaat over het vervaardigingsbegrip in de context van onroerende zaken. De gewezen jurisprudentie heeft enkel betrekking op roerende zaken en men dient dit zelf toe te passen op onroerende zaken. Hoe dit op een juiste wijze vertaald moet worden naar onroerende zaken blijft discutabel.
24
Hoofdstuk 4: Het vervaardigingsbegrip in nationaal perspectief
4.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk zijn aan de hand van gewezen arresten van het HvJ de door hen gestelde criteria voor het vervaardigingsbegrip in kaart gebracht. In dit hoofdstuk zal een vergelijkbare analyse worden uitgevoerd, maar dan op nationaal niveau (voor het Kozuba-arrest). Ook zal bekeken worden hoe deze criteria zich verhouden tot de Europese richtlijnen. Eerst zal in paragraaf 4.2 een algemene introductie gegeven worden met betrekking tot het nationale vervaardigingsbegrip. Daarna wordt gekeken naar de rechtspraak die volgt nadat het
Van Dijk’s Boekhuis-arrest door het HvJ is gewezen. Vervolgens wordt stil gestaan bij het
door de HR geformuleerde criteria ‘in wezen nieuwbouw’ en hoe zich dit ontwikkelt in de jurisprudentie. Tenslotte wordt in paragraaf 4.6 een opsomming gemaakt van de
vervaardigingscriteria zoals deze in de nationale rechtspraak zijn geformuleerd en hoe deze zich verhouden tot de Europese maatstaven.
4.2 Algemeen
Bij de invoering van de Wet OB is het vervaardigingsbegrip geïntroduceerd in artikel 11, lid 1 onderdeel 1. De belastbaarheid van alle onroerende zaken wordt dan bepaald aan de hand van het criterium vervaardiging. Uit de memorie van toelichting blijkt dat voor de definiëring hiervan aangesloten moet worden bij de betekenis die in het maatschappelijk verkeer wordt toegekend. De staatssecretaris heeft er destijds bewust voor gekozen om dit begrip niet nader in te vullen, zodat de ontwikkelingen in het maatschappelijk verkeer gevolgd kunnen worden.35
Hierdoor is veel jurisprudentie ontstaan met betrekking tot het begrip vervaardiging. Uit de parlementaire behandeling is gebleken dat een verbouwing waardoor sprake is van een vervaardiging van een nieuw goed, onder de strekking van vervaardigen valt.36
Vanaf 11 juli 1997 is het begrip vervaardiging niet meer terug te vinden in artikel 11, lid 1 onderdeel 1. De levering van een gebouw is van rechtswege belast met btw voor, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. De term vervaardiging is nog wel terug te vinden in artikel 11, lid 5, onderdeel b van de Wet OB. In dit wetsartikel is het vervaardigingsbegrip gehandhaafd met betrekking tot de levering van verbouwde gebouwen.
35 MvT, Kamerstukken II 1967/1968, 9324, nr. 3, p.30-33 36 MvA, Kamerstukken II 1977/1978, 14 887, nr. 5, p.21
25 Het is van belang vast te stellen of verbouwingswerkzaamheden aan een bestaande onroerende zaak, hebben geleid tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak. De staatssecretaris heeft in de memorie van toelichting aangegeven dat de jurisprudentie die zich heeft gevormd - met betrekking tot vervaardiging - van betekenis blijft.37 Deze jurisprudentie zal in de volgende
paragraaf besproken worden.
4.3 Jurisprudentie Hoge Raad na Van Dijks’ Boekhuis
4.3.1 Hoge Raad 17 juni 1987 - West-Indisch Huis
In het West-Indische Huis in Amsterdam zijn restauratiewerkzaamheden verricht nadat een brand heeft plaats gevonden. De HR oordeelt, op basis van het Van Dijk’s Boekhuis-arrest, dat er geen sprake is van een vervaardigd goed. Voor de definitie van vervaardiging wordt aangesloten bij het spraakgebruik: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. De uitgevoerde werkzaamheden met betrekking tot de restauratie hebben niet een goed voortgebracht dat tevoren niet bestond. Het gebouw is niet opgehouden als zodanig te bestaan en de uiterlijke kenmerken van het gebouw zijn ook grotendeels ongewijzigd gebleven.
4.3.2 Hoge Raad 9 december 1987
Partijen zijn bij de koopakte overeengekomen dat de panden in bouwrijpe staat worden overgedragen. Daartoe heeft de verkoper de onroerende zaken leeggehaald. Vervolgens heeft hij het onbewoonbaar gemaakt door het sanitair te verwijderen, de riolering onbruikbaar te maken en de toegangen dicht te metselen. Belanghebbende stelt dat de levering van de panden onderworpen zijn aan btw omdat het een levering van een vervaardigd goed betreft. De HR overweegt wederom dat onder vervaardiging moet worden verstaan hetgeen men er in het maatschappelijk verkeer onder verstaat: het doen ontstaan van een nieuw goed. De HR is van mening dat in deze zaak de werkzaamheden enkel als beveiliging diende van de leegstaande ruimten tegen ongewenst gebruik van derden. Door de verrichte werkzaamheden zijn de panden niet aan hun bestemming onttrokken. Van vervaardiging is mitsdien geen sprake.
26
4.3.3 Hoge Raad 26 april 1989
Het betreft een complex dat bestaat uit 17 hectare land en een waterplas van 8 hectare, deels bestemd voor recreatie en ontzanding. Door ontzanding is de waterplas dieper gemaakt en tevens vergroot. Daarnaast is de boerderij op het complex gesloopt en zijn op bestaande houtwallen enkele houtwallen toegevoegd. Het complex wordt verkocht aan de gemeente, welke het wil openen voor dagrecreatie. De HR stelt dat enkel sprake is van vervaardiging bij het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een onroerend goed als in het onderhavige doet vervaardiging zich enkel voor als de ontzanding of het uiterlijk en de inrichting van het landschap tot een ingrijpende wijziging heeft geleid. Een zodanige wijziging acht de HR, in tegenstelling tot het Hof, niet aanwezig in deze zaak.
4.3.4 Hoge Raad 2 mei 1990
Belanghebbende is in het bezit van een schuur die dient als koetshuis. Deze wordt verbouwd tot een woonhuis annex garage en kantoorruimte. Om te beoordelen of er sprake is van een vervaardigd goed dient aansluiting te worden gezocht bij het spraakgebruik. De HR oordeelt dat het gebouw niet heeft opgehouden als zodanig te bestaan en dat het uiterlijk van het gebouw ongewijzigd is gebleven. Bovendien blijkt dat een bestemmingswijziging geen doorslaggevende rol speelt.
4.3.5 Hoge Raad 20 juni 1990
Een bankgebouw dat tevens dient als directeurswoning wordt uitgebreid en verbouwd. De HR stelt dat de verbouwing voor een deel zo ingrijpend is geweest, en voor het geheel wat de omvang betreft zo aanmerkelijk, dat gezegd moet worden dat het na de verbouwing en uitbreiding ontstane onroerende goed voordien niet heeft bestaan, zodat het is vervaardigd. De HR benadrukt nogmaals dat een functieverandering in zulks casus niet relevant is.
4.3.6 Hoge Raad 17 april 1991
Het betreft een pand dat enerzijds zou functioneren als opslagruimte en anderzijds als appartementen ter verhuur. Om dit te realiseren is een verbouwing noodzakelijk. De HR oordeelde dat er na de verbouwing geen goed gerealiseerd is dat alvorens niet bestond. Hetgeen dus niet leidt tot vervaardiging. Het feit dat er een ingrijpende functiewijziging heeft plaats gevonden, doet hier niets aan af. Dit kan enkel een aanwijzing zijn dat er sprake is van vervaardiging.
27
4.3.7 Hoge Raad 7 april 1993
Een bedrijfspand wordt verbouwd tot zes zelfstandige appartementen. De HR oordeelt dat aan het bedrijfspand een aantal elementen zijn toegevoegd die van zodanige aard en omvang zijn, dat de verbouwde onroerende zaak niet kan worden vereenzelvigd met de aanvankelijke onroerende zaak. Er is een goed voortgebracht dat tevoren niet bestond.
4.3.8 Hoge Raad 7 maart 2003
Voorwerp van de levering zijn twee complexen onroerende zaken. Op het moment van de levering was de sloop al aangevangen. De HR oordeelde dat het uitvoeren van sloopwerkzaamheden geen verbouwing is. Omdat er enkel sloopwerkzaamheden hebben plaats gevonden, kan er geen sprake zijn van vervaardiging van een nieuw goed. De HR benadrukt dat beoordeeld moet worden naar de feiten en omstandigheden op het moment van de levering, en niet na de levering.
4.3.9 Samenvattend: de vervaardigingscriteria van de Hoge Raad na Van Dijk’s
Boekhuis
Uit bovenstaande jurisprudentie is af te leiden dat een algemene lijn gevolgd wordt in de nationale jurisprudentie omtrent het vervaardigingscriterium. Deze sluit aan bij het Van Dijk’s
Boekhuis. Nadat het Van Dijk’s Boekhuis-arrest door het Hof is gewezen oordeelt de HR dat
sprake is van een nieuw goed indien dat tevoren nog niet bestond. In de uitspraken die volgen wordt dit criterium ook toegepast. In de zaak West-Indisch huis blijkt dat er geen vervaardiging is indien het oorspronkelijke gebouw als zodanig niet is opgehouden met bestaan. Ook dit is een terugkerend criterium.
In haar arresten tot 1990 staan de functiewijziging en verandering in uiterlijke kenmerken centraal. Dit sluit aan bij het Van Dijk’s Boekhuis-arrest van het HvJ. Na 1990 slaat de HR een ander pad in en worden de functiewijziging en uiterlijke veranderingen van ondergeschikt belang. De HR beoordeeld aan de hand van de aard en de omvang van de werkzaamheden of sprake is van een vervaardigd goed. Dit criterium is niet direct te herleiden uit de gewezen jurisprudentie van het Hof. De ontwikkeling dat de functiewijziging en uiterlijke veranderingen naar de achtergrond veranderen wordt enkele jaren later door het HvJ bevestigd in de zaak Dressuurstal Jespers.
28 Leijten merkt op dat het logisch is in het Van Dijk’s Boekhuis-arrest nog niet gesproken wordt over uiterlijke veranderingen. Dit heeft te maken met de feiten en omstandigheden die voorlagen: bij de restauratie en herstelwerkzaamheden van boeken doen zich geen ingrijpende wijzigingen van het uiterlijk voor.38
Van Vliet stelt echter dat het Dressuurstal Jespers - arrest niet vernieuwend is ten opzichte van het Van Dijk’s Boekhuis-arrest.39 Het HvJ spreekt daar immers van fysieke
werkzaamheden die verricht moeten worden aan het goed. Daarnaast wordt gesproken over ‘het werk van een opdrachtgever’ en ‘het voortbrengen van een nieuw goed’. Dit alles wijst er volgens Van Vliet op dat werkzaamheden aan het goed zelf een minimumvereiste is. Hij stelt dat de functiewijzing pas een rol gaat spelen als verbouwings- of sloopwerkzaamheden hebben plaats gevonden. Het is denkbaar dat de HR deze visie met van Vliet heeft gedeeld en om die reden, al voordat het Dressuurstal Jespers-arrest werd gewezen, dit pad is ingeslagen.40
4.4 ‘In wezen nieuwbouw’
4.4.1 HR 19 november 2010 – Kinderdagverblijf
In dit arrest komt de HR met een vernieuwde blik op het vervaardigingscriterium. Belanghebbende houdt zich bezig met kinderopvang en verricht uitsluitend van btw vrijgestelde prestaties. Belanghebbende koopt een woon-winkelpand dat op 11 januari 2001 geleverd wordt. Tot het moment van de levering dient het pand als woon- werk pand van tandtechnisch laborant. Belanghebbende verbouwt dit direct na de levering tot een kinderdagverblijf. Bij de verbouwing van het pand is het uiterlijk vrijwel onveranderd gebleven.41 Het pand is in mei 2002 door
belanghebbende in gebruik genomen. De inspecteur is van mening dat belanghebbende bij de ingebruikneming van het verbouwde pand beschikt over een vervaardigd goed en heeft derhalve een naheffingsaanslag opgelegd. In geschil is of door de verbouwing sprake was van een vervaardigd goed.
Naar het oordeel van het Hof kan het pand na de verbouwing, gelet op de uitwendige en inwendige wijzigingen van het pand, niet geïdentificeerd worden met het oorspronkelijke
38 J.A.M Leijten, ‘Het begrip vervaardiging nieuw vervaardigd, in: Weekblad Fiscaal Recht 2011/648, 12-05-2011
39 D.G Van Vliet, ‘Geen vervaardiging door enkel wijziging van bestemming’, in: Weekblad Fiscaal Recht 5468, 01-01-1988
40 Van Vliet blijkt per 1 september 1997 raadsheer van de Belastingkamer van de Hoge Raad te zijn. Per 1 april 2006 is hij benoemd tot vicepresident van de Belastingkamer van der Hoge Raad der Nederlanden.
29 woon-winkelpand. Derhalve is door deze verbouwing een onroerende zaak ontstaan welke tevoren niet bestond. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat de indeling van het pand zo goed als volledig gewijzigd is en dat de aanwendingsmogelijkheden door de verbouwing ingrijpend zijn veranderd. Bovendien stelt het Hof dat de wijzigingen in en om het pand van dien aard zijn, mede gezien de omvang en de kosten in relatie tot de aanschafprijs, dat de oorspronkelijke functie heeft opgehouden te bestaan. Deze wijzigingen kunnen niet eenvoudig ongedaan gemaakt worden.42
In cassatie oordeelt de HR, op advies van de Advocaat-Generaal Van Hilten, dat de rechtsoverweging van het Hof onjuist is. De HR verwijst naar het Van Dijks Boekhuis-arrest van het HvJ waar sprake is van vervaardiging indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Het feit dat een goed door bewerking een nieuwe functie krijgt maar geen nieuw uiterlijk, maakt dat er geen sprake is van vervaardiging. De HR stelt dat dit met betrekking tot onroerende zaken betekent - uitgaande van het spraakgebruik – dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaats gevonden. Dit dient beoordeeld te worden aan de hand van de aard en de omvang van de verrichtte werkzaamheden.43
De HR doet de zaak zelf af. De uitspraak van het Hof alsmede de stukken van het geding bevatten geen aanwijzingen dat dusdanige ingrepen hebben plaats gevonden dat er in wezen sprake van nieuwbouw is.44 Ofwel: de verbouwing heeft niet geleid tot in wezen nieuwbouw
waardoor geen nieuw goed vervaardigd is.
4.4.2 ‘In wezen nieuwbouw’-criterium in Europees perspectief
In het arrest van 7 april 1993 overweegt de HR nog dat een nieuw goed vervaardigd is indien het na de verbouwing niet meer te vereenzelvigen is met het pand van voor de verbouwing (zie paragraaf 3.3.2.7). In dit Kinderdagverblijf-arrest van 2010 neemt de HR uitdrukkelijk afstand van deze rechtsopvatting. De vraag die rijst is of dit rechtsoordeel van de HR in lijn is met de rechtspraak van het HvJ. De HR volgt mijns inziens het spoor van het Dressuurstal Jespers-arrest, en is daarmee in lijn met de Europese rechtspraak. Immers, heeft de onroerende zaak een functiewijziging ondergaan maar geen verdere wijzigingen dan is -volgens het spraakgebruik- geen sprake van in wezen nieuwbouw. Uit r.o. 30 van Dressuurstal Jespers-arrest blijkt dat in dergelijk geval enkel sprake is van hetzelfde goed in een nieuw jasje.
42 HR 19 november 2010, C 08/01021, ECLI:NL:HR:BM681, (Kinderdagverblijf) r.o. 3.2.2 43 HR 19 november 2010, C 08/01021, ECLI:NL:HR:BM681, (Kinderdagverblijf) r.o. 3.3.1 44 HR 19 november 2010, C 08/01021, ECLI:NL:HR:BM681, (Kinderdagverblijf) r.o 3.3.2
30 In dit arrest heeft de HR het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium geïntroduceerd. Aangezien de HR het criterium niet echt van uitleg voorziet is het voor mij niet helemaal duidelijk wat hiermee wordt bedoeld. Desalniettemin ben ik van mening dat het een vrij ingrijpend arrest is omdat het criterium van functiewijziging door de HR definitief aan de kant wordt geschoven.
Leijten deelt de visie van de HR. Hij is van mening dat de HR met deze ‘in wezen nieuwbouw’-eis invulling geeft aan de door het HvJ in de zaak Van Dijk’s Boekhuis geformuleerd criteria. Volgens hem gaat de eis van de HR zelfs nog iets verder dan die van het HvJ.45 Het is namelijk denkbaar dat je met diverse oude materialen een goed vervaardigt met
een geheel nieuw uiterlijk. In een dergelijke situatie is sprake van een goed dat tevoren niet bestond maar hoeft in wezen geen sprake te zijn van nieuwbouw. Leijten merkt bovendien op dat ‘in wezen sprake van nieuwbouw’ iets anders is dan ‘sprake van nieuwbouw’. Door de toevoeging van ‘in wezen’, dat in het belastingrecht gekoppeld wordt aan het 70%-criterium, hoeft de onroerende zaak niet volledig uit nieuwbouw te bestaan.46 Het is onduidelijk of de HR
met de term ‘in wezen’ ook het 70%-criterium voor ogen had.
Nieuwenhuizen kan zich vinden in de overweging van de HR dat de functiewijziging van een pand niet het doorslaggevende element mag zijn. Hij acht de fysieke wijzigingen minstens net zo belangrijk als de functiewijziging. Echter is hij wel van mening dat het door de HR geïntroduceerde criterium ‘in wezen sprake van nieuwbouw’ nietszeggend is. Dit criterium zal verder ontleed moeten worden alvorens het echt bruikbaar wordt.47 Tot slot concludeert
Nieuwenhuizen dat bij het volgen van het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium minder snel sprake zal zijn van vervaardiging. Of dit wenselijk is, is afhankelijk per situatie. Ook Wolf komt tot de conclusie dat bij verbouwingen voortaan minder snel sprake zal zijn van een nieuw vervaardigd goed.48
Echter komt Bijl met het Van Dijk’s Boekhuis-arrest en de beschikking Dressuurstal
Jespers tot een geheel andere conclusie dan de A-G en de HR. Na het analyseren van Van Dijks’ Boekhuis en de zaak Dressuurstal Jespers komt Bijl tot het volgende: bij een functiewijziging
is in beginsel sprake van vervaardiging, en zonder functiewijziging kan dit het geval zijn als in wezen sprake is van nieuwbouw. Hij stelt, in tegenstelling tot Nieuwenhuizen, dat de
45 J.A.M Leijten, ‘het begrip ‘vervaardiging’ nieuw vervaardigd’ in: Weekblad Fiscaal Recht 2011/648, 12-05-2011
46 Afgeleid van artikel 4, lid 1, onderdeel A WBR
47 W.A.P. Nieuwenhuizen, ‘Over boeken, paarden en dus..over nieuwe kinderdagverblijven?’, in: NDFR 2011/833, 21-04-2011
48 R.A. Wolf, ‘Bij onroerende zaak alleen integratieheffing in geval van nieuwbouw’, in: NDFR 2011/694, 31-03-2011
31 functiewijziging van cruciaal belang is voor de beoordeling of iets vervaardigd is.49 Met deze
zienswijze ligt het Kinderdagverblijf-arrest niet in lijn met door het HvJ gewezen arresten. Het feit dat de interpretaties van de specialisten zo uit een liggen laat blijken dat de toepassing van het vervaardigingsbegrip in de context van onroerende zaken niet eenduidig is.
4.5 Jurisprudentie na de introductie van het ‘in wezen nieuwbouw’- criterium
4.5.1 HR 8 maart 2013
Het betreft een 17-eeuws monumentaal pand, bestaande uit twee woningen en een winkel. Het pand is inwendig verbouwd tot drie winkels op de benedenverdieping en drie appartementen op de bovenverdieping. Het dak is vernieuwd en verhoogd, de kozijnen zijn vervangen en de winkels zijn voorzien van een nieuwe pui. Aan de achterzijde is ook nog een deel uitgebouwd. Belanghebbende verkoopt een appartement zonder btw. In geschil is of de verbouwing heeft geleid tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak.
Het Hof oordeelt dat er geen sprake is van vervaardiging van een onroerende zaak. Daarbij heeft zij van belang geacht dat de aangebrachte wijzigingen de restauratie van het gebouw betreffen en geen zaak is voortgebracht die tevoren niet bestond. De aangebrachte wijzingen zijn naar oordeel van het Hof niet van zodanige aard dat sprake is van in wezen nieuwbouw.50 Het Hof heeft bij zijn oordeel oog gehad op het gebouw als geheel en heeft de
functiewijziging van het gebouw buiten beschouwing gelaten. De HR laat de uitspraak van het Hof in stand.
4.5.2 HR 8 maart 2013
Het betreft de levering van een winkelruimte. Boven de winkelruimte bevinden zich vier woonappartementen. Voorafgaand aan de verkrijging van de winkel zijn door belanghebbende sloopwerkzaamheden verricht. Na deze werkzaamheden zijn enkel nog de vier wooneenheden en de daarvoor benodigde draagconstructies aanwezig. In de aldus ontstane open ruimte, is een nieuwe kleinere winkel gerealiseerd, welke niet gelegen is onder de woonappartementen. Het overige deel van deze ruimte is op het tijdstip van de levering onbebouwd. Belanghebbende is van mening dat een goed is vervaardigd en derhalve een belaste levering plaats vindt.51
49 HR 19 november 2010, C 08/01021, ECLI:NL:HR:BM681(Kinderdagverblijf), BNB 2011/42, Noot: Bijl 50 HR 8 maart 2013, 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640, r.o. 3.2
32 Het Hof is van mening dat de winkel met de wooneenheden een integrerend onderdeel van een gebouw vormt, en ook slechts kan ontstaan door de bouwkundige constructie van dat gebouw. Derhalve moet bij de vraag of een goed vervaardigd is het gebouw in zijn geheel in aanmerking worden genomen. Vervolgens overweegt zij dat de functie van het gebouw ongewijzigd is gebleven en de werkzaamheden niet van zodanige aard zijn dat een gebouw is ontstaan dat tevoren niet bestond.52
In hoger beroep laat de HR de uitspraak van het Hof niet in stand. De HR stelt dat sprake is van een levering van een gedeelte van een gebouw, omdat het horizontaal gesplitst is. Het gedeelte van het gebouw dat dient als winkel moet afzonderlijk van het overige gebouw in aanmerking worden genomen. De omstandigheid dat van de winkel als gevolg van de werkzaamheden niet meer dan de draagconstructies onder de wooneenheden in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel zodanig is verbouw dat in wezen sprake is van een nieuwbouw en mitsdien een vervaardigd goed.53
4.5.3 Hof Arnhem-Leeuwarden 3 augustus 2016
Belanghebbende koopt een oud winkelpand. Ten tijde van de levering is het pand volledig gesloopt met uitzondering van de voorgevel. De constructie en de fundering zijn vervangen, waarna het pand is herbouwd met een andere indeling en een grotere inhoud. In geschil is of er een nieuw goed vervaardigd is en hoe moet worden omgegaan met de levering van een oud gebouw gedurende de periode waarin het wordt verbouwd tot een nieuw gebouw. Het Hof oordeelt dat de werkzaamheden aan het winkelpand dermate ingrijpend zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaats gevonden. Het Hof acht het aannemelijk dat de constructie van het gebouw zodanig is aangetast dat er bouwkundig sprake is van sloop van het oorspronkelijke pand dat vervangen is door nieuwbouw. Het doet er niet aan af dat het aanzicht van het pand niet ingrijpend is gewijzigd en de functie van het pand ongewijzigd is.54 Aldus
oordeelt het Hof dat er sprake is van in wezen nieuwbouw en derhalve een goed is vervaardigd. Het Hof oordeelt op grond van het arrest JJ Komen en Zonen Beheer BV van het HvJ dat in onderhavig geval sprake was van een levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw voor het tijdstip van eerste ingebruikneming. Het pand was op het moment van levering in verregaande mate gesloopt er werden verbouwingswerkzaamheden verricht, dat een voltooiing hiervan zal leiden tot het voortbrengen van een nieuw goed.
52 HR 8 maart 2013, 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640, r.o.3.2.1
53 HR 8 maart 2013, 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX6640, r.o. 3.3.2 en 3.3.3
