4.4.2 ‘In wezen nieuwbouw’-criterium in Europees perspectief
10. de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, met uitzondering van de
5.3 Het Kozuba-arrest
5.3.1 Hoofdgeding en prejudiciële vraag
Op 17 september 2005 besloot de in Polen gevestigde onderneming Kozuba haar maatschappelijk kapitaal te verhogen. Op diezelfde dag wordt door een van de aandeelhouders een woning uit 1992 in de vennootschap ingebracht. In 2006 wordt het gebouw gerenoveerd en vervolgens ten behoeve van de economische activiteiten van Kozuba ingericht als ‘modelwoning’. Het gebouw wordt op 31 juli 2007 betrokken door Kozuba en op diezelfde dag wordt het ingeschreven bij het register van vaste activa als een zelfstandig materieel vaste activa. De modelwoning blijft hier ingeschreven tot en met 15 januari 2009, de datum waarop het gebouw verkocht wordt aan een derde. De verkoop van het gerenoveerde gebouw is een belastbaar feit. 55
Op grond van artikel 12 lid 2 van de btw-richtlijnen heeft Polen – net zoals Nederland – ervoor gekozen om leveringen binnen de eerste twee gebruikers jaren te belasten. Oftewel:
37 tot twee jaar na de eerste ingebruikneming kwalificeert het gebouw als ‘nieuw’ en zijn leveringen belast met btw.56
Volgens Kozuba is de verkoop van de modelwoning vrijgesteld aangezien het een oud gebouw betreft, het is gebouwd in 1992. Derhalve hebben zij de verkoop in de btw-aangifte van het eerste kwartaal 2009 genegeerd. De Poolse belastingdienst is het hier niet mee eens en legt een naheffingsaanslag op. Zij stellen dat de datum van de eerste ingebruikneming van de modelwoning na de aangebrachte verbeteringen ligt op 15 januari 2009, in plaats van 21 juli 2007. Op 15 januari 2009 heeft de eerste belastbare handeling in verband met het verbeterde gebouw plaats gevonden: de verkoop van het gebouw.57 Voorts kan Kozuba geen aanspraak
maken op de vrijstelling van artikel 43, lid 1, punt 10 van de Poolse btw-wet.
Kozuba gaat in beroep tegen de naheffingsaanslag. Het beroep wordt vanwege procedurele redenen nietig verklaard. Ten gronde oordeelde de rechtbank evenwel dat het standpunt van de belastingdienst juist was.58 Vervolgens gaat Kozuba in hoger beroep bij de
verwijzende rechter.
De verwijzende rechter acht het noodzakelijk te bepalen of het begrip ‘eerste ingebruikneming’ van een gebouw in de zin van artikel 12, lid 1 van de btw-richtlijn gepaard moet gaan met een belastbare handeling. Daarnaast heeft de rechter vraagtekens bij de vrijstelling van artikel 2, punt 14 van de nationale btw-wet. De vrijstelling is slechts van toepassing indien de uitgaven voor de verbeterwerkzaamheden minder dan 30% van de beginwaarde van het gebouw bedragen. Daarmee stelt de Poolse wet elke aan een gebouw aangebrachte verbetering die meer dan 30% waarde toevoegt gelijk aan een verbouwing zoals omschreven in artikel 12, lid 2 van de btw-richtlijn. Een dergelijke verbouwing leidt tot een nieuwe eerste ingebruikneming zodat er btw kan worden geheven.59 De rechter schorst de
behandeling van de zaak en verzoekt het HvJ om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:
‘Moet artikel 135, lid 1, onder j), van richtlijn [2006/112] aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling (artikel 43, lid 1, punt 10, van de [btw-wet]), volgens welke de levering van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan is vrijgesteld, met uitzondering van de volgende gevallen:
a) de levering vindt plaats in het kader van de eerste ingebruikneming of ervóór;
b) tussen de eerste ingebruikneming en de levering van het gebouw, het bouwwerk of een gedeelte
ervan is minder dan twee jaar verstreken,
56 HvJ EU 18 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:2017:869, (Kozuba Premium Selection), r.o 9 en 10 57 HvJ EU 18 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:2017:869, (Kozuba Premium Selection), r.o 16 58 HvJ EU 18 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:2017:869, (Kozuba Premium Selection), r.o 17 59 HvJ EU 18 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:2017:869, (Kozuba Premium Selection), r.o 20 en 21
38 voor zover artikel 2, punt 14, van de btw-wet de eerste ingebruikneming definieert als overdracht voor gebruik, in het kader van de verrichting van belastbare handelingen, aan de eerste verwerver of gebruiker van een gebouw, een bouwwerk of een gedeelte ervan, nadat dat is:
a) opgericht of
b) verbeterd, mits de uitgaven voor de verbetering, in de zin van de bepalingen over de
inkomstenbelasting, ten minste 30 % van de beginwaarde bedroegen?’
De prejudiciële vraag ziet toe op de implementatie van de btw-richtlijn in de Poolse wetgeving. De vrijstelling op de levering van gebouwen is conform de Europese wetgeving. Het gaat met name om de aanvullende voorwaarden die worden gesteld. Ten eerste mag het niet gaan om een levering in het kader van eerste ingebruikneming die plaatsgevonden heeft in de uitoefening van een belastbare handeling. Ten tweede mogen de verbouwingskosten maximaal 30% van de waarde van het gebouw voor de verbouwing zijn.
5.3.2 Conclusie van de Advocaat-Generaal Campos Sanchez-Bordona
Op 4 juli 2017 heeft de Europese A-G conclusie genomen in de zaak Kozuba. Ten eerste benadrukt de A-G de ratio achter de vrijstelling van artikel 12, lid 2 van de btw-richtlijn. De btw-wetgeving is in het leven geroepen om economische activiteiten die een toegevoegde waarde opleveren te belasten. Met betrekking tot onroerende zaken is het ontstaan van een nieuwe onroerende zaak overduidelijk een toegevoegde waarde, er ontstaat immers een object dat tevoren niet bestond.60 Indien een oud gebouw dusdanig ingrijpend verbouwd wordt kan
het voor btw-doeleinden gelijk behandeld worden als een nieuw gebouw. De verbouwing voegt immers waarde toe aan het pand.
Ten tweede merkt de A-G op dat de EU-lidstaten op grond van artikel 12 lid 2 van de btw-richtlijn het recht hebben om zelf nadere voorwaarden te stellen aan ‘de eerste ingebruikneming’. De Poolse wetgever koppelt dit begrip in de nationale wetgeving aan btw onderworpen handelingen. Ofwel: er kan enkel sprake zijn van eerste ingebruikneming als de handeling van eerste ingebruikname onderworpen is aan btw. De vraag is of dit criterium de omvang van de vrijstelling zoals die in het gemeenschappelijk btw-stelsel is neergelegd, beperkt.61 In r.o. 53 van de conclusie van de A-G blijkt dat de A-G zich aansluit bij de Poolse
regering en de Commissie dat het om een autonoom begrip van het Unierecht gaat, dat uniform uitgelegd moet worden. Hierbij dient rekening te worden gehouden met de specifieke omstandigheden van het geschil die ten grondslag ligt aan de prejudiciële verwijzing. In deze
60 Conclusie van A-G M. Campos Sánchez-Bordona C-308/16, ECLI:EU:2017:510, r.o. 70 t/m 74
39 Poolse casus concludeert de A-G dat een gebouw, of het nu gaat om een nieuw gebouw dan wel om een gerenoveerd gebouw, voor gedurende ten minste twee jaar ononderbroken door de eigenaar wordt gebruikt, dat gebruik gelijkgesteld wordt met een eerste levering. Een latere verkoop van de onroerende zaak is van btw vrijgesteld.62 De A-G is van mening dat de Europese
btw-richtlijn zich ertegen verzet dat de eerste ingebruikneming van een gebouw altijd gekoppeld moet zijn met de verrichting van aan btw onderworpen handeling.
Tot slot benoemt de A-G het recht van de lidstaten om de voorwaarden voor de toepassing van het criterium ‘verbouwing van gebouwen’ te bepalen, zo blijkt uit artikel 12 lid 2 van de btw-richtlijn. De A-G stelt in r.o. 74 dat in dit artikel een beperking ligt besloten, namelijk dat onder ‘verbouwingswerkzaamheden’ geen handelingen mogen worden ondergebracht die ver van het begrip constructie van het gebouw afstaan. De Poolse wetgever heeft dit begrip nader vormgegeven met een kwantitatief criterium. Volgens de btw-wet is sprake van een verbouwing van het gebouw als de uitgaven voor de verbetering ten minste 30% van de beginwaarde bedragen. In casu is geen twijfel of er sprake is van een verbouwing zoals omschreven in de Poolse wet, de kosten van de verbouwing bedroegen namelijk 55% van de beginwaarde. Hetgeen wat verduidelijkt moet worden is of de Poolse nationale wetgeving verenigbaar is met de Europese btw-richtlijn.
De A-G is van mening dat deze 30%-regel niet de opgelegde vrijstelling beperkt. Werkzaamheden van die omvang voegen waarde toe aan het desbetreffende gebouw, wat de logische voorwaarde is voor de vaststelling van de btw, wanneer het gebouw later wordt verkocht.63 De A-G concludeert dat de Europese btw-richtlijn zich er niet tegen verzet dat een
lidstaat met oog op het verlenen van de btw-vrijstelling, bepaalt dat sprake is van verbouwing van een gebouw, wanneer de in dat verband gedane uitgaven ten minste 30% van de beginwaarde van het pand bedroegen.
5.3.3 Uitspraak van het Hof van Justitie
In navolging op de A-G komt het HvJ op 16 november 2017 met een conclusie, welke in lijn ligt met de conclusie van de A-G. Ze benadrukt dat volgens vaste rechtsspraak van het HvJ termen uit het Unierecht - die niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaat verwijst - in de regel autonoom en uniform worden uitgelegd. Hierbij dient rekening te worden gehouden met de context van hetgeen in geding is. 64 Bovendien dient de uitlegging in overeenstemming te
62 Conclusie van A-G M. Campos Sánchez-Bordona C-308/16, ECLI:EU:2017:510, r.o 64 63 Conclusie van A-G M. Campos Sánchez-Bordona C-308/16, ECLI:EU:2017:510, r.o. 75 64 HvJ EU 18 november 2017, C-308/16, ECLI:EU:2017:869, (Kozuba Premium Selection), r.o 38
40 zijn met de door de vrijstelling nagestreefde doeleinden en dient dit te stroken met het fiscale neutraliteitsbeginsel. Het HvJ heeft uit de totstandkomingsgeschiedenis afgeleid dat het ‘eerste ingebruikneming’-criterium is geïntroduceerd om het tijdstip vast te stellen waarop het product het productieproces verlaat en de consumptiesfeer in gaat. Uit de analyse van de ontstaansgeschiedenis blijkt niet dat het gebruik van dat goed door de eigenaar ervan moet plaatsvinden in het kader van een belastbare handeling.65 Het HvJ concludeert aan de hand van
de totstandkomingsgeschiedenis van de btw-richtlijn de EU-lidstaten niet de mogelijkheid hebben om de vrijstellingen verder te beperken.
Het HvJ sluit zich in verband met het begrip ‘verbouwing’ in r.o. 52 aan bij de visie van de A-G: het betrokken gebouw moet op zijn minst een verandering van betekenis hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het betrokken wordt, ingrijpend aan te passen. Aanvullend verwijst het HvJ naar de zaak J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard. Het HvJ oordeelt dat de btw-richtlijn er niet aan in de weg staat dat de nationale wetgever nadere voorwaarden stelt aan die vrijstelling. Bij de verbetering van een gebouw mogen de uitgaven daarvan niet meer bedragen dan 30% van de beginwaarde van dat gebouw, mits het begrip ‘verbetering’ door de nationale rechters beschouwd wordt als een synoniem van ‘verbouwing’ zoals omschreven in artikel 12, lid 2 van de btw-richtlijn.66 Het gebruik van het kwantitatieve criterium is toegestaan doch dient de
nationale rechter te toetsen aan het - door het unierecht gestelde - kwalitatieve criterium dat er verandering van betekenis moet zijn ondergaan.