Het verbouwingsbegrip strekt tot vervaardiging

In de nationale btw wet is sprake van een verbouwing waarna de ingebruikname leidt tot een nieuwe ingebruikname, indien uit die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In hoofdstuk vier is gebleken dat het begrip vervaardiging sinds 2010 aan het ‘in-wezen- nieuwbouw’-criterium wordt getoetst, zoals dat door de HR geformuleerd is in het

Kinderdagverblijf-arrest. De HR oordeelde in deze zaak dat slechts sprake is van vervaardiging

van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaats gevonden. Dit dient beoordeeld te worden aan de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden. De vraag die nu rijst is of de nationale criteria nog in lijn zijn met de in het

Kozuba-arrest geformuleerde Europese norm.

In het Kozuba-arrest is sprake van een verbouwing die leidt tot een nieuwe eerste ingebruikname indien de uitgaven met betrekking tot die verbouwing meer dan 30% bedragen van de beginwaarde van het pand. Hierbij dient het gebouw op zijn minst een verbetering van betekenis te hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Ofwel: indien het pand een verandering van betekenis heeft ondergaan, waarvan de uitgaven tenminste 30% van de initiële waarde van het pand bedragen, is sprake van een nieuwe eerste ingebruikname. In mijn optiek is dit een stuk ruimer dan het door de HR geformuleerde in-wezen-nieuwbouw- criterium. Immers, er is eerder sprake van een verbetering van betekenis dan in wezen nieuwbouw. In Nederland lijkt de ‘vervaardigings-lat’ hoger te liggen dan op Europees niveau. Vanuit Nederlands perspectief is dus minder snel sprake van een vervaardigd goed dan vanuit het Europees perspectief. Of dit voordelig is voor de belastingplichtige hangt af van de situatie waarin de belastingplichtige zich bevindt.

47 Berkhuizen concludeert dat deze striktere eis van Nederland leidt tot een beperking van het toepassingsbereik van het begrip verbouwing, dit is niet toegestaan.79 _{Deze uitspraak is mijns}

inziens wat voorbarig. Eerder - in paragraaf 6.2.1 - is de verbouwingsoptie besproken en de hierin opgenomen ‘kan’- bepaling. Naar mijn mening biedt artikel 12, lid 2 van de btw- richtlijnen de lidstaten de mogelijkheid om nadere voorwaarden te stellen, in plaats van een belasting-optie. De vraag die daardoor voordoet: in hoeverre mogen de lidstaten bij het gebruik van deze mogelijkheid afwijkende regels doorvoeren? Aanvankelijk zou je denken dat het binnen de vrijheid van de lidstaat valt om scherpere of minder scherpere voorwaarden te formuleren, zoals zich ook voordoet bij de zaak Kozuba. In deze zaak ging het HvJ akkoord met het stellen van een aanvullende eis. Het HvJ heeft zich verder nog niet uitgelaten over de mate waarin de lidstaten hierin vrijheid hebben. Dit is tot op heden nog een grijs gebied. Echter, in hoofdstuk twee is duidelijk geworden dat het HvJ de ruimte van de lidstaten inperkt. De begrippen ‘bouwterrein’ en ‘erbij behorend terrein’ zijn grotendeels unierechtelijk ingevuld. Indien het verbouwingsbegrip zich uit strekt tot vervaardiging, lijkt het mij dan ook in de lijn der verwachtingen dat ook op dit vlak de vrijheid van de lidstaten op den duur ingeperkt zal worden door het HvJ. A-G Ettema is van mening dat Nederland de aangescherpte definitie van het begrip verbouwing mag hanteren zolang het tegendeel is gebleken.80

Naar aanleiding van de Kozuba-zaak vraagt Zadelhoff zich af of het HvJ een vervaardiging gelijk stelt aan een verbouwing. In r.o. 55 geeft het HvJ aan dat een oud pand dat dusdanig verbouwd is dat er waarde is toegevoegd, op een lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw. Zadelhoff concludeert dat het HvJ met de woorden ‘op een lijn kan worden

gesteld met een nieuw gebouw’ doelt op ‘vervaardiging’ ofwel: ‘in-wezen-nieuwbouw’. Hij

veronderstelt namelijk dat er geen wezenlijk verschil zit tussen beide begrippen. In de volgende paragraaf zullen we zien dat niet alle critici het op deze manier zien. Tot slot merkt Zadelhoff op dat deze zienswijze met zich mee brengt dat een verbouwing niet snel kan leiden tot nieuwbouw.81

Ook Soltysyik veronderstelt dat een vervaardiging gelijkgesteld kan worden aan een verbouwing, en dat daarmee het ‘in-wezen-nieuwbouw’-criterium op zichzelf richtlijn-proof is. Naar zijn mening lijkt het Kozuba-arrest wel speling te laten voor een ruimere invulling van het verbouwingscriterium. Een verandering van betekenis is immers bedoeld om: i) het gebruik van

79 _{P. Berkhuizen, ‘vervaardiging is geen verbouwing, of toch wel? – invloed Kozuba-arrest op vernieuwbouw’,} in: WFR 2018/49, 13-03-2018, par. 8

80 _{Conclusie A-G Ettema van 12 december 2017, nr. 16/04577, ECLI:NL:PHR:2017:1415}

48 het gebouw te wijzigen, ii) de omstandigheden waaronder het gebouw wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Daarmee kan een wijziging van het gebruik van de onroerende zaak dus ook een rol spelen bij de beoordeling of door de verbouwing een goed vervaardigd is. Het feit dat de verbouwingskosten 55% van de beginwaarde bedroegen suggereert dat de omstandigheden waaronder het gebouw wordt betrokken ingrijpend zijn veranderd.82

Soltsyik voegt hieraan toe dat de toepassing van het huidige ‘in-wezen-nieuwbouw’- criterium op de zaak Kozuba niet zou leiden tot de vervaardiging van een nieuw goed. De verbouwingswerkzaamheden bestaan voornamelijk uit het vervangen van het dak, schilderen van de muren, leggen van een nieuwe vloer en het optrekken van een trap naar de eerste verdieping. Deze werkzaamheden hebben in bouwkundig opzicht niet geleidt tot nieuwbouw. Bij de beoordeling van het ‘in-wezen-nieuwbouw’-criterium dient ook rekening te worden gehouden met de hoogte van de verbouwingskosten ten opzichte van de initiële waarde van de onroerende zaak.83 _{Hiermee lijkt voorzichtig te kunnen worden aangenomen dat eerder sprake}

kan zijn van een vervaardiging dan dat we op basis van het ’in-wezen-nieuwbouw’-criterium verondersteld hebben. Zoals reeds besproken is het nog onduidelijk of Nederland hiermee de toepassing van de btw-richtlijn beperkt.

Indien het verbouwingsbegrip van het HvJ zo geïnterpreteerd dient te worden dat het strekt tot het vervaardigingsbegrip van de HR, merken we op dat de Nederlandse criteria strenger geformuleerd zijn dat de Europese criteria. Er is immers sneller sprake van een verbetering van betekenis dan dat er sprake is van in wezen nieuwbouw. Op dit moment is het onduidelijk of Nederland hiermee implementatieverzuim pleegt en derhalve is het onduidelijk of het Nederlandse vervaardigingsbegrip aan vernieuwing toe is.

Zodra de HR bevestigt dat vervaardiging onder het verbouwingsbegrip van het HvJ valt zal de nationale vervaardigingcriteria getoetst moeten worden aan het de Europese criteria zoals deze geformuleerd zijn in het Kozuba-arrest. Gomes Vale Viga verwacht dat deze bevestiging van de Hoge Raad snel zal komen.84 _{De vraag is of Nederland dan met deze aangescherpte}

definitie het toepassingsbereik van het verbouwingsbegrip beperkt. Indien die vraag bevestigend beantwoord wordt dient beoordeeld te worden of artikel 11, lid 3 onderdeel b van de wet btw zo kan worden uitgelegd dat het in overeenstemming is met de Europese wetgeving.

82 _{M. Soltsysik, ‘Kozuba Premium Selection: HvJ definieert communautaire begrippen ‘eerste ingebruikneming}

’en ‘verbouwing’, in: NDRF 2018/184, 28-01-2018

83 _{M. Soltsysik, ‘Kozuba Premium Selection: HvJ definieert communautaire begrippen ‘eerste}

ingebruikneming’en ‘verbouwing’, in: NDRF 2018/184, 28-01-2018

84 _{M.D.C. Gomes Vale Viga, ‘vervaardiging in de btw: back tot he future’, in: Maandblad belasting} beschouwingen nummer 4, april 2019

49 Ofwel: de bepaling moet ook van toepassing zijn op verbouwingen waar geen sprake is van vervaardiging. De unierechtelijke invulling van het verbouwingsbegrip moet in acht genomen worden bij de nationale bepaling. De richtlijnconforme uitleg wordt begrensd door het verbod op een uitlegging contra legem van het nationale recht.85 _{Dit houdt in dat de uitlegging van de}

bepaling niet in strijd met de nationale wetgeving mag zijn. In casus lijkt een richtlijnconforme uitlegging niet mogelijk. Dat zou namelijk betekenen dat het vervaardigingsbegrip uit de bepaling geëlimineerd moet worden, dit vormt een contra legem-uitleg. 86 _{Berkhuizen voegt}

hieraan toe dat een verruiming van het nationaalrechtelijke vervaardigingsbegrip – zodat het aansluit op het unierechtelijke begrip verbouwing – niet mogelijk is. Hij laat het na om dit verder te onderbouwen. Jammer, want in mijn ogen zou het verruimen van het vervaardigingsbegrip weldegelijk een optie zijn. Het vervaardigingsbegrip is namelijk een open norm, zodat de HR een andere weg zou kunnen inslaan en dit voortaan in overeenstemming is met het unierechtelijke verbouwingsbegrip.

Mocht een verruiming van het vervaardigingsbegrip inderdaad niet mogelijk zijn dan oppert Berkhuizen dat de huidige bepaling van artikel 11, lid 3 sub b Wet OB uit de wet verwijderd moeten worden, zodat de verbouwingsoptie juist geïmplementeerd is. Hierbij is het wel noodzakelijk dat bevestigd wordt dat door een ingrijpende verbouwing een gebouw terugkeert naar de fase voor eerste ingebruikneming. Een verbouwing leidt dan wettelijk steeds tot een gebouw voor de eerste ingebruikneming. Deze aanpassing hoeft dus alleen plaats te vinden als het niet is toegestaan om strengere voorwaarden te stellen dan het HvJ doet. Of dat het geval is, is nog maar de vraag. Dit zou betekenen dat ook het begrip ‘verbouwing’ een volledig unierechtelijk begrip vormt.