In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de onderstaande twee deelvragen:
Welke fundamentele beginselen liggen aan een concernregeling ten grondslag?
Aan welke eisen dient een concernregeling in de vennootschapsbelasting idealiter te voldoen?
2.1 Fundamentele beginselen van een concernregeling 2.1.1 Concerndefinitie
In de literatuur worden verschillende definities aan het concern gegeven.22 Met deze definities als uitgangspunt komt Kok23 tot de conclusie dat ‘verbondenheid’ en ‘centrale leiding’ de belangrijkste elementen zijn van de concerndefinitie. Om onder centrale leiding te staan is het noodzakelijk dat de moedermaatschappij invloed kan uitoefenen op haar dochtervennootschap. Van verbondenheid is sprake als wordt deelgenomen in het kapitaal van de dochtervennootschap. Kok geeft aan dat een concernverhouding inhoudt dat lichamen met elkaar verbonden moeten zijn, waarbij het (dominerende) lichaam invloed kan uitoefenen op het afhankelijke lichaam.24 In dat geval is sprake van centrale leiding.
Kok komt tot de volgende definitie van het begrip concern: ‘Een concern is een onder centrale leiding van de moedermaatschappij staande economische eenheid van rechtspersonen en vennootschappen, welke met het oog op het voeren van een gemeenschappelijke strategie en het coördineren van het beleid van die rechtspersonen en vennootschappen, organisatorisch zijn verbonden’. Mijns inziens brengt de concerndefinitie van Kok met zich dat voor meer dan 50% in het kapitaal van de dochtervennootschap moet worden deelgenomen. Zodoende is sprake van doorslaggevende zeggenschap en kan de moedervennootschap via het meerderheidsbelang invloed uitoefenen op de dochtermaatschappij. Ik sluit mij aan bij deze concerndefinitie, omdat mijns inziens sprake is van doorslaggevende zeggenschap bij een aandelenbelang van meer dan 50%.
Ondernemingen die vanuit economische oogpunt één geheel (concern) vormen, kunnen uiteenlopende motieven hebben om te worden gesplitst in meerdere zelfstandige rechtspersonen. Dit kunnen o.a.
bedrijfseconomische -, organisatorische - en juridische motieven zijn. De concernregeling biedt deze zelfstandige rechtspersonen de mogelijkheid om voor de heffing van VPB te worden aangemerkt alsof er sprake is van één belastingplichtige. Door toepassing van de fiscale eenheid wordt bereikt dat de belastingheffing in overeenstemming is met economische realiteit en neutraal staat tegenover de keuze van de belastingplichtige.
Aangezien de artikelen 2 en 3 van de Wet VPB een subjectieve belastingplicht voor entiteiten bepalen, lijkt concernvorming voor de VPB bemoeilijkt. Verburg schrijft dat de economische realiteit tot uitdrukking moet komen in de Nederlandse belastingwetgeving.25Aangezien de groepsmaatschappijen onder gemeenschappelijke leiding staan, zou het vanuit fiscaal perspectief mogelijk moeten zijn om als concern belastingplichtig te zijn voor de VPB. Met invoering van het fiscale eenheidsregime is het mogelijk geworden om voor de belastingheffing van VPB behandeld te worden alsof sprake is van één belastingplichtige.
22 M.P. van Achterberg, De juridische definitie van het economische verschijnsel concern, Kluwer, Deventer 1989, blz. 243.
23 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 2, 2005, hoofdstuk 2.2
24 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 2, 2005, hoofdstuk 2.2
25 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000, blz. 278.
De fiscale eenheid is niet te enige concernregeling in de Wet VPB. De deelnemingsvrijstelling kan eveneens als concernregeling worden aangemerkt, ondanks het feit dat deze regeling toepasbaar is bij een aandelenbelang van 5%. Het concernbegrip wordt eveneens op andere plaatsen in de Wet VPB erkend. In artikel 8b van de Wet VPB staat de gelieerdheid van entiteiten benoemd en in artikel 10a lid 4 is de definitie van een verbonden lichaam gedefinieerd. Deze definitie is o.a. van belang voor de toepassing van de diverse antimisbruikbepalingen. Beide definities erkennen de concerngedachte in de VPB.
2.1.2 Welvaartsbeginsel
Het welvaartsbeginsel is volgens Kok één van de beginselen die ten grondslag ligt aan de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen.26 Kok geeft aan dat het welvaartsbeginsel ertoe moet leiden dat bij de heffing van VPB rekening wordt gehouden met concerns.27 Het welvaartsbeginsel houdt in dat het heffen van VPB een zo’n klein mogelijke invloed op de welvaart van de samenleving met zich mee mag brengen.
Kok geeft aan dat deze concerns een belangrijke rol hebben in de productie van welvaart en daarom dient de economische groei van deze concerns zo min mogelijk te worden geremd door de belastingheffing. Het voorzien in de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen heeft tot gevolg dat de belastingheffing aansluit bij de economische realiteit, waardoor de concernregeling in overeenstemming is met het welvaartsbeginsel.
2.1.3 Neutraliteitsbeginsel
Kok geeft aan dat ook het neutraliteitsbeginsel als fundamentele grondslag voor een concernregel aangemerkt kan worden. De keuzemogelijkheid van de belastingplichtige om een fiscale eenheid te vormen is volgens Kok gebaseerd op het beginsel van fiscale neutraliteit.28 Dit beginsel betekent dat de wetgever zoveel als mogelijk neutraal moet staan tegenover de wijze waarop de belastingplichtige zijn werkzaamheden organiseert en faciliteert. Dit zou ertoe leiden dat de keuze van de belastingplichtige niet wordt gebaseerd op fiscale motieven.
In de praktijk zullen de fiscale motieven echter toch meewegen in de keuze van de belastingplichtige. Het tariefsopstapje in de Wet VPB29 is één voorbeeld van een belangrijk fiscaal motief die een dergelijke keuze beïnvloed. De fiscale eenheid kan slechts eenmalig gebruik maken van dit verlaagde tarief tot twee ton, terwijl de zelfstandig belastingplichtige vennootschappen ieder afzonderlijk dit ‘’opstapje’’ kunnen benutten. De toepassing van de investeringsaftrek is eveneens een belangrijk fiscaal motief. Bij een fiscale eenheid worden de investeringen van het gehele concern opgeteld. Dit leidt ertoe dat het drempelbedrag bij een fiscale eenheid eerder overschreden wordt, waardoor het recht op investeringsaftrek voor de fiscale eenheid sneller vervalt. Vanuit het neutraliteitsbeginsel brengt een neutrale behandeling met zich brengt dat voor toepassing van de genoemde regelingen het concern als één geheel behandeld wordt.
De behandeling alsof er sprake is van één belastingplichtige leidt bij bovengenoemde regelingen tot nadelige effecten. De fiscale eenheid heeft namelijk een hogere belastingdruk in vergelijking met de keuze voor zelfstandige entiteiten. Veelal zullen de voordelen van het vormen van een fiscale eenheid opwegen tegen deze nadelen. Indien dit niet meer het geval is zal de fiscale eenheid veelal worden verbroken. Deze
26 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 4, 2005, hoofdstuk 4.3
27 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 4, 2005, hoofdstuk 4.3
28 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 4, 2005, hoofdstuk 4.3
29 Het tariefsopstapje blijkt uit artikel 22 Wet VPB waarin staat dat het tarief van 19% wordt verhoogd tot 25%
indien de winst meer bedraagt dan € 200.000
keuze van het verbreken wordt dan gemaakt op basis van fiscale motieven (wegnemen van de fiscale nadelen) hetgeen mijns inziens niet in overeenstemming is met de fiscale neutraliteit.
De hierboven beschreven beginselen geven weer dat het voorzien in een concernregeling wenselijk is. Tot slot is het voorzien in een concernregeling eveneens wenselijk vanuit het perspectief van het Nederlandse vestigingsklimaat. De fiscale factoren zijn één van de factoren die bepalen of het vestigingsklimaat van een land aantrekkelijk is. De concernregeling maakt Nederland een aantrekkelijk vestigingsland en de staatssecretaris heeft de essentie van de concernregeling dan ook bevestigd.30
2.2 Toetsingskader concernregeling
Door te bepalen aan welke vereisten een concernregeling idealiter moet voldoen, wordt een toetsingskader ontwikkelt. Aan dit toetsingskader kan het huidige fiscale eenheidssysteem alsmede de alternatieven concernregelingen worden getoetst. Hierdoor kunnen deze concernregelingen vergeleken worden met de huidige concernregeling en kan zodoende worden bepaald of deze concernregelingen geschikt zijn als mogelijk alternatief ter vervanging van het huidige fiscale eenheidsregime. Het toetsingskader functioneert daarom als rode draad voor mijn thesis. Van de Streek geeft een aantal elementen weer die zijns inziens als toetsingskader voor de nieuwe concernregeling moeten gelden.31 Dit zijn de elementen ondernemersklimaat, uitvoerbaarheid, EU-rechtelijke bestendigheid en internationaal-politieke acceptatie. Deze elementen sluiten aan bij die van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs.32 Bij het ontwikkelen van het toetsingskader heb ik deze en enkele aanvullende elementen als uitgangspunt genomen:
1.In overeenstemming met het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel;
2.In overeenstemming met het EU-recht;
3.Uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid van de concernregeling.
2.2.1 In overeenstemming met het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel
Het eerste vereiste uit het toetsingskader bepaalt dat de concernregeling in overeenstemming moet zijn met de fundamentele beginselen die aan de concernregeling ten grondslag liggen. Overeenstemming van de concernregeling met het welvaartsbeginsel leidt ertoe dat de belastingheffing bij concerns aansluit bij de economische realiteit.
Overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel leidt ertoe dat de fiscale wetgever een neutrale positie inneemt tegenover de wijze waarop de belastingplichtige zijn, ondernemingsactiviteiten faciliteert. Deze overeenstemming is van belang omdat de keuze van de belastingplichtige voor een concern c.q.
zelfstandige entiteiten hierdoor niet wordt gebaseerd op fiscale motieven. Onderdeel van het neutraliteitsbeginsel is dat de concernregeling op een neutrale wijze moet worden vormgegeven. Dit houdt in dat de concernregeling zoveel mogelijk toegankelijk moet zijn voor de verschillende rechtsvormen die in Nederland worden gehanteerd. Een neutrale vormgeving van de concernregeling houdt ook in dat de belastingplichtige niet verplicht mag worden om een fiscale eenheid te vormen.
Vanuit de Wet VPB kan worden gesteld dat de subjectieve belastingplicht voor zelfstandige entiteiten de hoofdregel is en dat het vormen van de fiscale eenheid daarop een uitzondering vormt. Vanuit deze redenering is het wenselijk om de fiscale eenheid toe te passen indien de belastingplichtige hiervoor kiest door het indienen van een verzoek. De keuzemogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen, zou kunnen
30 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 december 2017, kenmerk 2017-0000228140
31 Position paper van J.L. van de Streek, Startbijeenkomst Nieuwe concernregeling in de vennootschapsbelasting, 14 februari 2019
32 Position paper van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, Startbijeenkomst ‘Nieuwe Concernregeling in de vennootschapsbelasting’ 14 februari 2019, p.3
leiden tot cherry picking, aangezien de belastingplichtige deze keuze alleen maakt als dit voordelen biedt.33/34
Daarentegen is het ook mogelijk te stellen dat de fiscale eenheid verplicht van toepassing is, indien aan de wettelijk gestelde voorwaarden wordt voldaan.35 Eén argument om de fiscale eenheid voor de VPB te verplichten is dat de totstandkoming van een fiscale eenheid voor de VPB daarmee vergelijkbaar is aan die van de Omzetbelasting.Ik ben van mening dat het wenselijk is om de keuzemogelijkheid voor het vormen van een fiscale eenheid te behouden. Een zwaarwegend argument voor mij is dat de structuur van de Wet VPB leidend is bij het bepalen van de belastingplicht en ik het vormen van een fiscale eenheid daarop een uitzondering vind.
2.2.2 In overeenstemming met het EU-recht
Het tweede vereiste is dat de concernregeling in overeenstemming moet zijn met het EU-recht. Deze eis betekent dat de concernregeling niet in strijd mag zijn met de verdragsvrijheden en de Europese jurisprudentie die is gewezen door het HvJ EU (primair EU-recht). Om te beoordelen of sprake is van strijdigheid met het EU-recht gebruikt het HvJ EU de volgende beslisboom:
Om een beroep te mogen doen op het EU-recht moet allereerst toegang zijn tot het VwEU. Vervolgens moet het HvJ EU vaststellen of er sprake is van een belemmering/discriminatie en of hiervoor een rechtvaardiging geldt. Voorbeelden van rechtvaardigingsgronden zijn het fiscale territorialiteitsbeginsel, bestrijding van belastingfraude en coherentie van het belastingsysteem. Een maatregel is in strijd met het EU-recht wanneer sprake is van een belemmering of discriminatie zonder rechtvaardiging. Indien een rechtvaardigingsgrond van toepassing is dient de maatregel proportioneel en noodzakelijk te zijn, anders is ook deze maatregel in strijd met het EU-recht. Op grond van bovenstaande is het verboden dat de Nederlandse wetgeving de vrijheid van vestiging van onderdanen van andere EU-lidstaten beperkt. Deze vrijheid van vestiging vloeit voort uit het beginsel van vestigingsneutraliteit. Dit beginsel houdt in dat het voor de fiscale behandeling niet uit zou mogen maken waar de entiteit feitelijk gevestigd is. De laatste jaren is gebleken dat het Nederlandse fiscale eenheidssysteem aangepast moest worden naar aanleiding van de Europese jurisprudentie van het HvJ EU. Voor een korte behandeling van deze jurisprudentie verwijs ik naar par. 1.1.
2.2.3 Uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid van de concernregeling
Het derde vereisten waaraan een concernregeling idealiter moet voldoen is dat de regeling uitvoerbaar en toekomstbestendig is. Deze kwaliteitseis houdt in dat de regelgeving zo eenvoudig mogelijk is en duidelijk en toegankelijk moet zijn voor eenieder die de regeling gebruikt. De staatsecretaris heeft in zijn brief over de komst van een toekomstige concernregeling aangegeven dat de concernregeling zowel uitvoeringstechnisch als juridisch uitvoerbaar moet zijn.36 De uitvoerbaarheid van wetten is één van de kwaliteitseisen die aan wetgeving wordt gesteld. Deze kwaliteitseis ziet erop dat de wetgeving zo eenvoudig mogelijk is waardoor het uitvoerbaar is en blijft. Dit is één van de kwaliteitseisen die staat geformuleerd in de nota ‘Zicht op Wetgeving’.37
33 P. Wattel, Cherry picking en de gruwel van de interne markt, NJB 2017/2180
34 Onder cherry picking wordt verstaan dat belastingplichtige uitsluitend de regeling gebruiken om zodoende de voordelen te kunnen benutten.
35 In artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 staat dat lichamen die in financieel, organisatorische en economische opzicht zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek, middels een beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt.
36 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018, kenmerk 2018- 0000023737
37 Kamerstukken II,1990/1991, 22 008, nr. 1 en 2.
2.3 Tussenconclusie
In deze conclusie wordt antwoord gegeven op de twee deelvragen:
Welke fundamentele beginselen liggen aan een concernregeling ten grondslag?
Aan welke eisen dient een concernregeling in de vennootschapsbelasting idealiter te voldoen?
De fundamentele beginselen die ten grondslag liggen aan de concernregeling zijn het welvaarts- en het neutraliteitsbeginsel. Het welvaartsbeginsel bepaalt dat de groei van concerns zo min mogelijk geremd mag worden door de heffing van VPB, hetgeen de collectieve welvaart ten goede komt. Het neutraliteitsbeginsel houdt in dat de wetgever vanuit fiscaal perspectief neutraal staat tegenover de keuze van de belastingplichtige op welke wijze die zijn ondernemingsactiviteiten faciliteert.
Het toetsingskader met de vereisten waaraan een concernregeling idealiter moet voldoen bestaat uit de vereisten: in overeenstemming met het welvaarts- en het neutraliteitsbeginsel (1), in overeenstemming met het EU-recht (2) en de regeling dient uitvoerbaar en toekomstbestendig te zijn (3). In het volgende hoofdstuk zal het huidige fiscale eenheidsregime getoetst worden aan deze vereisten uit het toetsingskader.