De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna te noemen: Wet VPB) bestaat sinds oktober 1969 en is op 1 januari 1970 in werking getreden. Daarmee vervangt de Wet VPB het besluit op de VPB 1942. De vennootschapsbelasting is een directe belasting welke geheven wordt van de lichamen (o.a. naamloze- en besloten vennootschappen) die genoemd zijn in de artikelen 2 en 3 van de Wet VPB. Deze lichamen zijn subjectief belastingplichtig, wat inhoudt dat deze lichamen zelfstandig in de belastingheffing worden betrokken. Op deze zelfstandige heffing is één uitzondering opgenomen in artikel 15 van de Wet VPB.
Artikel 15 Wet VPB bepaalt dat tussen 2 of meer zelfstandige belastingplichtige lichamen een fiscale eenheid voor de VPB kan worden gevormd. Dit houdt in dat VPB wordt geheven alsof sprake is van één belastingplichtige. Deze wijze van belastingheffing sluit aan bij de economische realiteit. De gevoegde dochters blijven na in de fiscale eenheid te zijn gevoegd ieder subjectief belastingplichtig voor de VPB. De resultaten en het vermogen van de gevoegde entiteiten worden aan de moedermaatschappij toegerekend middels consolidatie. Nederland hanteert een consolidatiesysteem dat uniek is in de wereld, omdat een volledige consolidatie van het vermogen en de werkzaamheden wordt gehanteerd.2 De fiscale eenheid doet één aangifte VPB waarin het geconsolideerde resultaat van de fiscale eenheidsmaatschappijen bij de moedermaatschappij wordt aangegeven. Om de fiscale eenheid te vormen, moeten de belastingplichtige gezamenlijk een verzoek indienen bij de Belastingdienst. Dit verzoek wordt uitsluitend gehonoreerd indien aan alle wettelijke gestelde eisen wordt voldaan.
Eén van deze eisen is de vestigingseis, gedefinieerd in artikel 15, lid 4c Wet VPB. Deze eis bepaalt dat de lichamen van de fiscale eenheid feitelijk in Nederland gevestigd moeten zijn. Deze vestigingseis heeft tot gevolg dat een feitelijk buiten Nederland3 gevestigde entiteit zich niet in een fiscale eenheid in Nederland kan voegen.
In het verleden heeft het HvJ EU verschillende arresten gewezen waarin de nationale bepalingen over fiscale groepsregelingen centraal staan. In 2005 is het Marks & Spencer arrest gewezen waarin is vastgesteld dat de fundamentele vrijheden geen grensoverschrijdende verliesverrekening gebieden toe te staan. Dit kan tot gevolg hebben dat buitenlandse verliezen verloren gaan, indien sprake is van definitieve verliezen. Daarom is bij definitieve verliezen vanuit het oogpunt van evenredigheid grensoverschrijdende verliesoverdracht geboden.4 In 2010 is het X-Holding arrest gewezen waarin is bepaald dat geen grensoverschrijdende fiscale eenheid hoeft te worden toegestaan.5 Deze arresten hebben niet tot schokkende effecten voor de Nederlandse wetgeving geleid.
Het Papillon arrest6 uit 2008 heeft ertoe geleid dat het Hof Amsterdam prejudiciële vragen heeft gesteld aan het HvJ EU over de toepassing van de fiscale eenheid tussen moeder en kleindochter. Uiteindelijk is beslist dat Nederland ook de Papillon fiscale eenheid en de zuster fiscale eenheid moet toestaan.7
2 R. Offermans, Een vergelijking van de fiscale eenheidsregimes binnen Europa en hun verenigbaarheid met het EU-recht, TFO 2016/146.2
3 Onder feitelijk buiten Nederland versta ik dat niet is voldaan aan de eisen in art. 15 lid 4c Wet VPB.
4 HvJ EU 13 december 2005, C-446/03, ECLI:EU:C: 2005:763. (Marks & Spencer)
5 HVJ EU 25 februari 2010, C-337/08, BNB 2010/166. (X-Holding)
6 HvJ EU 27 november 2008, C-418/07, ECLI:EU:C:2008:659.(Papillon)
7 HvJ EU 12 juni 2014, C-39/1, C-40/13 en C-41/13, BNB 2014/216.(SCA) Een Papillon fiscale eenheid bestaat uit een feitelijk in Nederland gevestigde moeder- en kleindochtermaatschappij met daartussen een of meerdere tussenschakels gevestigd in een EU/EER-lidstaat. Een zuster fiscale eenheid bestaat uit twee of meer feitelijk in
Hierdoor zijn diverse leden in artikel 15 van de Wet VPB aangepast respectievelijk toegevoegd. In 2015 heeft het HvJ EU het arrest Groupe Steria gewezen, waarin is beslist dat het Franse consolidatieregime in strijd is met de vrijheid van vestiging. Een buitenlandse maatschappij kan niet toetreden tot een Franse groep en verkrijgt daarmee niet het fiscale voordeel van consolidatie die een zuivere Franse groep wel verkrijgt.8 Het ontvangen dividend van een buitenlandse maatschappij komt namelijk slechts voor 95% in aftrek van de winst, terwijl het ontvangen dividend van een binnenlandse maatschappij volledig is vrijgesteld.
De fiscale voordelen (elementen) van een fiscale eenheid kunnen uitsluitend door zuivere binnenlandse verhoudingen worden benut, omdat een grensoverschrijdende consolidatie niet mogelijk is. Het is onrechtvaardig en in strijd met de vrijheid van vestiging om deze voordelige elementen in zuivere binnenlandse verhoudingen toe te kennen, terwijl deze voordelen niet in een (denkbeeldige) grensoverschrijdende EU/EER situatie worden toegekend. Dit wordt ook wel de per-element benadering genoemd. Deze benadering bepaalt dat voordelige elementen die zuivere binnenlandse verhoudingen kunnen benutten ook moeten worden toegekend in een (denkbeeldige) grensoverschrijdende EU/EER situatie. Voor Nederland heeft toepassing van de per-element benadering tot gevolg dat elk afzonderlijk voordeel van het huidige fiscale eenheidsregime dat in zuivere binnenlandse verhoudingen wordt verkregen ook in grensoverschrijdende EU/EER situaties moet worden toegestaan. Dit arrest heeft in Nederland veel stof doen opwaaien.
Naar aanleiding van het Groupe-Steria arrest heeft de Hoge Raad (hierna te noemen: HR) prejudiciële vragen over de toepassing van de per-element benadering9 bij artikel 10a Wet VPB aan het HvJ EU gesteld.10 Voorheen is het toepassen van de per-element benadering altijd afgewezen.11 Op 25 oktober 2017 concludeert Advocaat-Generaal Campos Sánchez-Bordona dat Nederland de per-element benadering moet toepassen. Deze conclusie betekent dat Nederland de voordelen van de fiscale eenheid in wisselwerking met andere regelingen in de Wet VPB eveneens in grensoverschrijdende EU en EER situaties moet toekennen.12 Op 22 februari 2018 heeft het HvJ EU het X BV arrest gewezen waarin de conclusie van de A-G is bevestigd. In dit arrest is beslist dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid mag worden geweigerd, maar dat de voordelen van de fiscale eenheid ook in grensoverschrijdende EU- en EER-situaties moeten worden toegekend.13 Dit betekent dat Nederland de per-element benadering moet toepassen.
Nederland gevestigde zustermaatschappijen van een moedermaatschappij die feitelijk is gevestigd in de EU/EER.
8 HvJ EU 2 september 2015, C-386/14, BNB 2015/223. (Group-Steria)
9 Deze benadering houdt in dat Nederland de voordelen die voortvloeien uit de combinatie van de fiscale eenheid met andere regelingen in de Wet VPB, ook moet geven aan buitenlandse entiteiten die geen fiscale eenheid kunnen vormen met een Nederlandse entiteit. Het voordeel is o.a. dat de renteaftrekbeperking van artikel 10a in zuivere binnenlandse situaties niet van toepassing is door toepassing van de fiscale eenheid.
10 Hoge Raad 8 juli 2016, ECLI:NL:HR: 2016:1350, BNB 2016/197
11 In o.a. Hoge Raad 24 juni 2011,ECLI:NL:HR: 2011:BN3537, BNB 2011/244 & Hoge Raad 21 september 2012,ECLI:NL:HR: 2012:BT5858, BNB 2013/15 en Hoge Raad 17 oktober 2014,ECLI:NL:HR: 2014:2984, BNB 2015/25
12 Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona,25 oktober 2017,ECLI:EU:C:2017:807
13 HvJ EU 22 februari 2018, C-398/16 en C-399/16,ECLI:EU:C:2018:110 (X BV)
De Staatssecretaris van Financiën heeft na de conclusie van de A-G spoedreparatiemaatregelen aangekondigd.14 Deze spoedreparatiemaatregelen moeten ertoe leiden dat het Nederlandse fiscale eenheidssysteem niet meer in strijd is met het EU-recht. Dit wordt bewerkstelligd door bij zuivere binnenlandse verhoudingen enkele regelingen in de VPB toe te passen alsof er geen fiscale eenheid bestaat. De fiscale eenheid wordt voor die regelingen dus weggedacht.
Bij artikel 10a Wet VPB wordt de fiscale eenheid weggedacht om te beoordelen of de rente in aftrek komt. De hoofdregel in artikel 10a Wet VPB houdt in dat rente in beginsel in aftrek beperkt wordt indien de rente ziet op schulden aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon die samenhangen met een besmette rechtshandeling. Echter komt de rente alsnog volledig in aftrek indien de belastingplichtige voldoet aan de tegenbewijsmogelijkheid van artikel 10a lid 3 Wet VPB. Om een succesvol beroep te doen op deze tegenbewijsmogelijkheid dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat aan de schuld en de daarmee samenhangende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke motieven ten grondslag liggen. Een beroep op de tegenbewijsmogelijkheid is, tenzij de inspecteur tegenbewijs levert, eveneens succesvol als de rente bij de ontvanger in de heffing wordt betrokken die naar Nederlandse maatstaven redelijk (10%) is.
Door het wegdenken van de fiscale eenheid wordt de rechtshandeling respectievelijk schuld tussen de entiteiten zichtbaar. Dit leidt ertoe dat de rente in aftrek wordt beperkt als de rente ziet op schulden die samenhangen met een besmette rechtshandeling. De rente wordt niet in aftrek beperkt als de belastingplichtige voldoet aan de tegenbewijsmogelijkheid. De aftrekbeperking van artikel 10a Wet VPB leidt ertoe dat de winst van de fiscale eenheid wordt verhoogd met het bedrag van de niet-aftrekbare rente. Door verhoging van de winst van de fiscale eenheid wordt het voordeel van een fiscale eenheid (renteaftrek bij een besmette rechtshandeling die binnen fiscale eenheid niet zichtbaar is) in een zuivere binnenlandse situatie teruggenomen. In een grensoverschrijdende situatie is de besmette rechtshandeling zichtbaar en daarom wordt in die situatie eveneens de renteaftrek beperkt. Door het voordeel van renteaftrek bij een besmette rechtshandeling in zuivere binnenlandse verhoudingen terug te nemen is de strijdigheid met het EU-recht weggenomen. Echter hebben o.a. de NOB en het RB kritisch commentaar geleverd op de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen.15Naar aanleiding van bovengenoemde arresten rijst de vraagt op of ons huidige fiscale eenheidsregime nog langer houdbaar is, of dat het einde van de fiscale eenheid in zicht is. Indien het huidige regime niet langer houdbaar is, rijst eveneens de vraag op welke alternatieve concernregeling voor Nederland geschikt kan zijn. In de recent gepubliceerde internetconsultatie16 worden de volgende vier mogelijke oplossingsrichtingen benoemd voor de toekomst van de fiscale eenheid:
1) Continueren van het huidige fiscale eenheidsregime door de voor tijdelijk ingevoerde spoedreparatiemaatregelen definitief te maken;
2) Het volledig afschaffen van de regeling van de fiscale eenheid;
3) Alternatieve concernregeling implementeren;
4) Grensoverschrijdende fiscale eenheid met toepassen van de objectvrijstelling.
14 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018, kenmerk 2018-0000023737.
15 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 5 januari 2018
16 Keuzedocument: Eerste internetconsultatie nieuwe groepsregeling in de vennootschapsbelasting, gepubliceerd op 17 juni 2019
Enkele oplossingsmogelijkheden die in het keuzedocument zijn beschreven staan haaks op uitspraken die de staatssecretaris in het verleden heeft gedaan. De staatssecretaris heeft namelijk aangegeven dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet tot de mogelijke oplossingen behoort, aangezien deze oplossing tot uitholling van de belastinggrondslag kan leiden. De staatssecretaris heeft eveneens aangegeven dat de ingevoerde spoedreparatiemaatregelen een tijdelijke oplossing is in afwachting op de implementatie van een alternatieve concernregeling.17Het afschaffen van het huidige fiscale eenheidsregime zonder implementatie van een alternatieve concernregeling maakt Nederland minder aantrekkelijk voor investeringsbedrijven. De staatssecretaris heeft ook aangegeven dat een nieuwe groepsregeling toekomstbestendig en EU-conform moet zijn en benadrukt daarbij dat bij de keuze voor de oplossing een rol is weggelegd voor belangengroepen. Zij konden tot 29 juli 2019 reageren op het keuzedocument. Naar aanleiding van deze reacties zal in het najaar van 2019 een brief naar de Tweede Kamer gaan waarin op hoofdlijnen is beschreven hoe de beoogde fiscale regeling eruit komt te zien.18 Medio 2020 wordt dit conceptwetsvoorstel gepubliceerd ter internetconsultatie. Het definitieve wetsvoorstel wordt naar verwachting in het eerste kwartaal van 2021 aan de Tweede Kamer aangeboden. Deze lange periode blijft de onzekerheid bestaan over de toekomst van de fiscale eenheid19/20.
De hierboven beschreven ontwikkeling in de gewezen arresten van het HvJ EU en de reactie van de staatssecretaris op deze ontwikkeling vormen voor mij de aanleiding om over dit actuele onderwerp mijn masterthesis te schrijven.