• No results found

Masterthesis fiscale economie. De toekomst van de fiscale eenheid

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2022

Share "Masterthesis fiscale economie. De toekomst van de fiscale eenheid"

Copied!
48
0
0

Bezig met laden.... (Bekijk nu de volledige tekst)

Hele tekst

(1)

Masterthesis fiscale economie

De toekomst van de fiscale eenheid…

…bestaansrecht of alternatieve groepsregeling?

Auteur | Marco van Voorst

Studentnummer | 2018377

Begeleider | G.C. van der Burgt

Inleverdatum | 22 september 2019

Universiteit | Tilburg

(2)

Voorwoord

Voor u ligt mijn masterthesis waarmee ik de master Fiscale Economie aan de Tilburg University afrond. Ik heb de masteropleiding als een geweldige uitdaging ervaren. Achteraf gezien kan ik concluderen dat deze masteropleiding mij, op verschillende leeraspecten, ontzettend veel heeft gebracht.

De keuze voor het onderwerp ‘de toekomst van de fiscale eenheid’ vloeit o.a. voort uit mijn interesse voor de vennootschapsbelasting (hierna te noemen: VPB) en de mogelijkheid om deel te nemen aan de onderzoekspilot vanuit de Universiteit. Daarnaast leek het mij leuk en tevens interessant om te gaan schrijven over een actueel onderwerp in de VPB. De vele artikelen die ik in de fiscale literatuur heb gelezen en de recente jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (hierna te noemen HvJ EU) hebben uiteindelijk geleid tot het besluit om mijn masterthesis te schrijven over het onderwerp de toekomst van de fiscale eenheid. Gezien de onzekerheid omtrent de toekomst van de fiscale eenheid vond ik het erg leuk om de ontwikkelingen te volgen en leerzaam om te onderzoeken in hoeverre het huidige fiscale eenheidsregime nog toekomst heeft.

Het afgelopen halfjaar is gebleken dat het schrijven van mijn masterthesis niet altijd gemakkelijk is geweest. Ondanks enkele tegenslagen gedurende het proces kan ik achteraf stellen dat het proces naar volle tevredenheid is verlopen. De plenaire bijeenkomsten van het BDO Tax Fund1 brachten mij veel inspiratie en nieuwe inzichten. Dit heeft mij in de mogelijkheid gebracht het proces uiteindelijk binnen de termijn van de onderzoekspilot af te ronden. Dit was niet mogelijk geweest zonder de begeleiding en feedback van mijn begeleider, de heer Van der Burgt. Ik heb zijn hulp, gerichte feedback en begeleiding dan ook als zeer positief ervaren. Door zijn directe betrokkenheid gedurende het proces en een snelle terugkoppeling van zijn feedback kon het proces binnen het tijdspad worden afgerond.

Tot slot wil ik ook mijn ouders, zus, studiegenoten die deelnamen aan deze pilot, collega’s en vrienden bedanken voor hun hulp en begeleiding gedurende het proces. Dankzij mijn ouders heb ik de gelegenheid gekregen om deze studie aan de Tilburg University te volgen. Mijn vrienden, studiegenoten en collega’s wil ik bedanken voor hun betrokkenheid bij het schrijven van dit proces. Hun feedback en aanbevelingen heb ik als zeer wenselijk ervaren.

Marco van Voorst

Lunteren, 22 september 2019

1 Dit betreft een samenwerking tussen de Tilburg universiteit en het belastingadvieskantoor BDO te Tilburg

(3)

Inhoudsopgave

Voorwoord ... 2

Inhoudsopgave ... 3

1.Inleiding ... 6

1.1 Aanleiding... 6

1.2 Probleemstelling ... 9

1.3 Doelstelling ... 10

1.4 Onderzoeksmethode en verantwoording van de opzet ... 10

2. Toetsingskader huidige fiscale eenheidsregime ... 12

2.1 Fundamentele beginselen van een concernregeling ... 12

2.1.1 Concerndefinitie ... 12

2.1.2 Welvaartsbeginsel ... 13

2.1.3 Neutraliteitsbeginsel ... 13

2.2 Toetsingskader concernregeling ... 14

2.2.1 In overeenstemming met het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel ... 14

2.2.2 In overeenstemming met het EU-recht ... 15

2.2.3 Uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid van de concernregeling ... 15

2.3 Tussenconclusie ... 16

3. Toetsing van het huidige fiscale eenheidsregime aan het toetsingskader ... 17

3.1 Toetsing van de concernregeling aan het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel ... 17

3.1.1 Inleiding ... 17

3.1.2 Toetsing aan het welvaartsbeginsel ... 17

3.1.3 Behandeling alsof er sprake is van één belastingplichtige... 17

3.1.4 De totstandkoming van de fiscale eenheid ... 18

3.1.5 Vestigingseis ... 19

3.1.6 Rechtsvormeis ... 19

3.1.7 Tussenconclusie toetsing aan het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel ... 20

3.2 Toetsing van de concernregeling aan het EU-recht ... 21

3.2.1 Inleiding ... 21

3.2.2 Jurisprudentie ... 21

3.2.3 Spoedreparatiemaatregelen ... 23

3.2.4 Tussenconclusie toetsing aan het EU-recht ... 25

3.3 Toetsing aan de uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid ... 26

3.3.1 Inleiding ... 26

3.3.2 Toetsing aan de uitvoerbaarheid ... 26

3.3.3 Toetsing aan de toekomstbestendigheid ... 27

(4)

3.3.4 Tussenconclusie toetsing aan uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid ... 28

4.Alternatieve concernregelingen ... 30

4.1 Grensoverschrijdend maken van het fiscale eenheidssysteem ... 30

4.1.1 De kenmerken van de grensoverschrijdende fiscale eenheid ... 30

4.1.2 Meningen in de literatuur ... 30

4.1.3 Toetsing grensoverschrijdende fiscale eenheid ... 32

4.2 Gedeeltelijk consolidatiesysteem als alternatieve concernregeling ... 33

4.2.1 De voorwaarden waaraan moet worden voldaan. ... 34

4.2.2 Kenmerken van de Organshaft ... 34

4.2.3 De toetsing aan het toetsingskader ... 35

4.3 Groepsbijdrage systeem als alternatieve concernregeling ... 36

4.3.1 De voorwaarden waaraan moet worden voldaan. ... 36

4.3.2 De kenmerken van het systeem ... 36

4.3.3 De toetsing aan het toetsingskader ... 37

4.4 Groepsaftrek systeem als alternatieve concernregeling ... 38

4.4.1 De voorwaarden waaraan moet worden voldaan ... 38

4.4.2 De kenmerken van het systeem ... 38

4.4.3 De toetsing aan het toetsingskader ... 39

4.5 Tussenconclusie ... 40

5. Conclusie ... 42

5.1 Beantwoording deelvragen ... 42

5.1.1 Deelvraag 1 ... 42

5.1.2 Deelvraag 2 ... 43

5.1.3. Deelvraag 3 ... 44

5.2 Conclusie ... 45

Bronnenlijst ... 46

Boeken ... 46

Artikelen ... 46

Website ... 47

Jurisprudentie ... 48

Parlementaire stukken ... 48

(5)

Afkortingenlijst

Hieronder worden de voorkomende afkortingen uitgelegd die in deze thesis gebruikt worden.

A-G Advocaat-Generaal

Art. Artikel

ATAD Anti-Tax Avoidance Directive

Besluit VPB 1940 Besluit op de Vennootschapsbelasting 1940 BNB Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak

BV Besloten vennootschap

CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base

EV Eigen vermogen

FE Fiscale eenheid

HR Hoge Raad

HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie

IW Invorderingswet 1990

MBB Maandblad Belasting Beschouwingen (tijdschrift)

MKB Midden- en kleinbedrijf

NOB Nederlandse Orde van Belastingadviseurs

NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht (tijdschrift)

NR. Nummer

OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

P. Pagina

Par. Paragraaf

R.o. Rechtsoverweging

STB Staatsblad

Stcrt Staatscourant

TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht (tijdschrift)

V-N Vakstudie-nieuws (tijdschrift)

VPB Vennootschapsbelasting

VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet VPB 1969 Wet vennootschapsbelasting 1969

WFR Weekblad voor Fiscaal Recht (tijdschrift)

(6)

1.Inleiding

1.1 Aanleiding

De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna te noemen: Wet VPB) bestaat sinds oktober 1969 en is op 1 januari 1970 in werking getreden. Daarmee vervangt de Wet VPB het besluit op de VPB 1942. De vennootschapsbelasting is een directe belasting welke geheven wordt van de lichamen (o.a. naamloze- en besloten vennootschappen) die genoemd zijn in de artikelen 2 en 3 van de Wet VPB. Deze lichamen zijn subjectief belastingplichtig, wat inhoudt dat deze lichamen zelfstandig in de belastingheffing worden betrokken. Op deze zelfstandige heffing is één uitzondering opgenomen in artikel 15 van de Wet VPB.

Artikel 15 Wet VPB bepaalt dat tussen 2 of meer zelfstandige belastingplichtige lichamen een fiscale eenheid voor de VPB kan worden gevormd. Dit houdt in dat VPB wordt geheven alsof sprake is van één belastingplichtige. Deze wijze van belastingheffing sluit aan bij de economische realiteit. De gevoegde dochters blijven na in de fiscale eenheid te zijn gevoegd ieder subjectief belastingplichtig voor de VPB. De resultaten en het vermogen van de gevoegde entiteiten worden aan de moedermaatschappij toegerekend middels consolidatie. Nederland hanteert een consolidatiesysteem dat uniek is in de wereld, omdat een volledige consolidatie van het vermogen en de werkzaamheden wordt gehanteerd.2 De fiscale eenheid doet één aangifte VPB waarin het geconsolideerde resultaat van de fiscale eenheidsmaatschappijen bij de moedermaatschappij wordt aangegeven. Om de fiscale eenheid te vormen, moeten de belastingplichtige gezamenlijk een verzoek indienen bij de Belastingdienst. Dit verzoek wordt uitsluitend gehonoreerd indien aan alle wettelijke gestelde eisen wordt voldaan.

Eén van deze eisen is de vestigingseis, gedefinieerd in artikel 15, lid 4c Wet VPB. Deze eis bepaalt dat de lichamen van de fiscale eenheid feitelijk in Nederland gevestigd moeten zijn. Deze vestigingseis heeft tot gevolg dat een feitelijk buiten Nederland3 gevestigde entiteit zich niet in een fiscale eenheid in Nederland kan voegen.

In het verleden heeft het HvJ EU verschillende arresten gewezen waarin de nationale bepalingen over fiscale groepsregelingen centraal staan. In 2005 is het Marks & Spencer arrest gewezen waarin is vastgesteld dat de fundamentele vrijheden geen grensoverschrijdende verliesverrekening gebieden toe te staan. Dit kan tot gevolg hebben dat buitenlandse verliezen verloren gaan, indien sprake is van definitieve verliezen. Daarom is bij definitieve verliezen vanuit het oogpunt van evenredigheid grensoverschrijdende verliesoverdracht geboden.4 In 2010 is het X-Holding arrest gewezen waarin is bepaald dat geen grensoverschrijdende fiscale eenheid hoeft te worden toegestaan.5 Deze arresten hebben niet tot schokkende effecten voor de Nederlandse wetgeving geleid.

Het Papillon arrest6 uit 2008 heeft ertoe geleid dat het Hof Amsterdam prejudiciële vragen heeft gesteld aan het HvJ EU over de toepassing van de fiscale eenheid tussen moeder en kleindochter. Uiteindelijk is beslist dat Nederland ook de Papillon fiscale eenheid en de zuster fiscale eenheid moet toestaan.7

2 R. Offermans, Een vergelijking van de fiscale eenheidsregimes binnen Europa en hun verenigbaarheid met het EU-recht, TFO 2016/146.2

3 Onder feitelijk buiten Nederland versta ik dat niet is voldaan aan de eisen in art. 15 lid 4c Wet VPB.

4 HvJ EU 13 december 2005, C-446/03, ECLI:EU:C: 2005:763. (Marks & Spencer)

5 HVJ EU 25 februari 2010, C-337/08, BNB 2010/166. (X-Holding)

6 HvJ EU 27 november 2008, C-418/07, ECLI:EU:C:2008:659.(Papillon)

7 HvJ EU 12 juni 2014, C-39/1, C-40/13 en C-41/13, BNB 2014/216.(SCA) Een Papillon fiscale eenheid bestaat uit een feitelijk in Nederland gevestigde moeder- en kleindochtermaatschappij met daartussen een of meerdere tussenschakels gevestigd in een EU/EER-lidstaat. Een zuster fiscale eenheid bestaat uit twee of meer feitelijk in

(7)

Hierdoor zijn diverse leden in artikel 15 van de Wet VPB aangepast respectievelijk toegevoegd. In 2015 heeft het HvJ EU het arrest Groupe Steria gewezen, waarin is beslist dat het Franse consolidatieregime in strijd is met de vrijheid van vestiging. Een buitenlandse maatschappij kan niet toetreden tot een Franse groep en verkrijgt daarmee niet het fiscale voordeel van consolidatie die een zuivere Franse groep wel verkrijgt.8 Het ontvangen dividend van een buitenlandse maatschappij komt namelijk slechts voor 95% in aftrek van de winst, terwijl het ontvangen dividend van een binnenlandse maatschappij volledig is vrijgesteld.

De fiscale voordelen (elementen) van een fiscale eenheid kunnen uitsluitend door zuivere binnenlandse verhoudingen worden benut, omdat een grensoverschrijdende consolidatie niet mogelijk is. Het is onrechtvaardig en in strijd met de vrijheid van vestiging om deze voordelige elementen in zuivere binnenlandse verhoudingen toe te kennen, terwijl deze voordelen niet in een (denkbeeldige) grensoverschrijdende EU/EER situatie worden toegekend. Dit wordt ook wel de per-element benadering genoemd. Deze benadering bepaalt dat voordelige elementen die zuivere binnenlandse verhoudingen kunnen benutten ook moeten worden toegekend in een (denkbeeldige) grensoverschrijdende EU/EER situatie. Voor Nederland heeft toepassing van de per-element benadering tot gevolg dat elk afzonderlijk voordeel van het huidige fiscale eenheidsregime dat in zuivere binnenlandse verhoudingen wordt verkregen ook in grensoverschrijdende EU/EER situaties moet worden toegestaan. Dit arrest heeft in Nederland veel stof doen opwaaien.

Naar aanleiding van het Groupe-Steria arrest heeft de Hoge Raad (hierna te noemen: HR) prejudiciële vragen over de toepassing van de per-element benadering9 bij artikel 10a Wet VPB aan het HvJ EU gesteld.10 Voorheen is het toepassen van de per-element benadering altijd afgewezen.11 Op 25 oktober 2017 concludeert Advocaat-Generaal Campos Sánchez-Bordona dat Nederland de per-element benadering moet toepassen. Deze conclusie betekent dat Nederland de voordelen van de fiscale eenheid in wisselwerking met andere regelingen in de Wet VPB eveneens in grensoverschrijdende EU en EER situaties moet toekennen.12 Op 22 februari 2018 heeft het HvJ EU het X BV arrest gewezen waarin de conclusie van de A-G is bevestigd. In dit arrest is beslist dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid mag worden geweigerd, maar dat de voordelen van de fiscale eenheid ook in grensoverschrijdende EU- en EER-situaties moeten worden toegekend.13 Dit betekent dat Nederland de per-element benadering moet toepassen.

Nederland gevestigde zustermaatschappijen van een moedermaatschappij die feitelijk is gevestigd in de EU/EER.

8 HvJ EU 2 september 2015, C-386/14, BNB 2015/223. (Group-Steria)

9 Deze benadering houdt in dat Nederland de voordelen die voortvloeien uit de combinatie van de fiscale eenheid met andere regelingen in de Wet VPB, ook moet geven aan buitenlandse entiteiten die geen fiscale eenheid kunnen vormen met een Nederlandse entiteit. Het voordeel is o.a. dat de renteaftrekbeperking van artikel 10a in zuivere binnenlandse situaties niet van toepassing is door toepassing van de fiscale eenheid.

10 Hoge Raad 8 juli 2016, ECLI:NL:HR: 2016:1350, BNB 2016/197

11 In o.a. Hoge Raad 24 juni 2011,ECLI:NL:HR: 2011:BN3537, BNB 2011/244 & Hoge Raad 21 september 2012,ECLI:NL:HR: 2012:BT5858, BNB 2013/15 en Hoge Raad 17 oktober 2014,ECLI:NL:HR: 2014:2984, BNB 2015/25

12 Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona,25 oktober 2017,ECLI:EU:C:2017:807

13 HvJ EU 22 februari 2018, C-398/16 en C-399/16,ECLI:EU:C:2018:110 (X BV)

(8)

De Staatssecretaris van Financiën heeft na de conclusie van de A-G spoedreparatiemaatregelen aangekondigd.14 Deze spoedreparatiemaatregelen moeten ertoe leiden dat het Nederlandse fiscale eenheidssysteem niet meer in strijd is met het EU-recht. Dit wordt bewerkstelligd door bij zuivere binnenlandse verhoudingen enkele regelingen in de VPB toe te passen alsof er geen fiscale eenheid bestaat. De fiscale eenheid wordt voor die regelingen dus weggedacht.

Bij artikel 10a Wet VPB wordt de fiscale eenheid weggedacht om te beoordelen of de rente in aftrek komt. De hoofdregel in artikel 10a Wet VPB houdt in dat rente in beginsel in aftrek beperkt wordt indien de rente ziet op schulden aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon die samenhangen met een besmette rechtshandeling. Echter komt de rente alsnog volledig in aftrek indien de belastingplichtige voldoet aan de tegenbewijsmogelijkheid van artikel 10a lid 3 Wet VPB. Om een succesvol beroep te doen op deze tegenbewijsmogelijkheid dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat aan de schuld en de daarmee samenhangende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke motieven ten grondslag liggen. Een beroep op de tegenbewijsmogelijkheid is, tenzij de inspecteur tegenbewijs levert, eveneens succesvol als de rente bij de ontvanger in de heffing wordt betrokken die naar Nederlandse maatstaven redelijk (10%) is.

Door het wegdenken van de fiscale eenheid wordt de rechtshandeling respectievelijk schuld tussen de entiteiten zichtbaar. Dit leidt ertoe dat de rente in aftrek wordt beperkt als de rente ziet op schulden die samenhangen met een besmette rechtshandeling. De rente wordt niet in aftrek beperkt als de belastingplichtige voldoet aan de tegenbewijsmogelijkheid. De aftrekbeperking van artikel 10a Wet VPB leidt ertoe dat de winst van de fiscale eenheid wordt verhoogd met het bedrag van de niet-aftrekbare rente. Door verhoging van de winst van de fiscale eenheid wordt het voordeel van een fiscale eenheid (renteaftrek bij een besmette rechtshandeling die binnen fiscale eenheid niet zichtbaar is) in een zuivere binnenlandse situatie teruggenomen. In een grensoverschrijdende situatie is de besmette rechtshandeling zichtbaar en daarom wordt in die situatie eveneens de renteaftrek beperkt. Door het voordeel van renteaftrek bij een besmette rechtshandeling in zuivere binnenlandse verhoudingen terug te nemen is de strijdigheid met het EU-recht weggenomen. Echter hebben o.a. de NOB en het RB kritisch commentaar geleverd op de aangekondigde spoedreparatiemaatregelen.15Naar aanleiding van bovengenoemde arresten rijst de vraagt op of ons huidige fiscale eenheidsregime nog langer houdbaar is, of dat het einde van de fiscale eenheid in zicht is. Indien het huidige regime niet langer houdbaar is, rijst eveneens de vraag op welke alternatieve concernregeling voor Nederland geschikt kan zijn. In de recent gepubliceerde internetconsultatie16 worden de volgende vier mogelijke oplossingsrichtingen benoemd voor de toekomst van de fiscale eenheid:

1) Continueren van het huidige fiscale eenheidsregime door de voor tijdelijk ingevoerde spoedreparatiemaatregelen definitief te maken;

2) Het volledig afschaffen van de regeling van de fiscale eenheid;

3) Alternatieve concernregeling implementeren;

4) Grensoverschrijdende fiscale eenheid met toepassen van de objectvrijstelling.

14 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018, kenmerk 2018-0000023737.

15 Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 5 januari 2018

16 Keuzedocument: Eerste internetconsultatie nieuwe groepsregeling in de vennootschapsbelasting, gepubliceerd op 17 juni 2019

(9)

Enkele oplossingsmogelijkheden die in het keuzedocument zijn beschreven staan haaks op uitspraken die de staatssecretaris in het verleden heeft gedaan. De staatssecretaris heeft namelijk aangegeven dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet tot de mogelijke oplossingen behoort, aangezien deze oplossing tot uitholling van de belastinggrondslag kan leiden. De staatssecretaris heeft eveneens aangegeven dat de ingevoerde spoedreparatiemaatregelen een tijdelijke oplossing is in afwachting op de implementatie van een alternatieve concernregeling.17Het afschaffen van het huidige fiscale eenheidsregime zonder implementatie van een alternatieve concernregeling maakt Nederland minder aantrekkelijk voor investeringsbedrijven. De staatssecretaris heeft ook aangegeven dat een nieuwe groepsregeling toekomstbestendig en EU-conform moet zijn en benadrukt daarbij dat bij de keuze voor de oplossing een rol is weggelegd voor belangengroepen. Zij konden tot 29 juli 2019 reageren op het keuzedocument. Naar aanleiding van deze reacties zal in het najaar van 2019 een brief naar de Tweede Kamer gaan waarin op hoofdlijnen is beschreven hoe de beoogde fiscale regeling eruit komt te zien.18 Medio 2020 wordt dit conceptwetsvoorstel gepubliceerd ter internetconsultatie. Het definitieve wetsvoorstel wordt naar verwachting in het eerste kwartaal van 2021 aan de Tweede Kamer aangeboden. Deze lange periode blijft de onzekerheid bestaan over de toekomst van de fiscale eenheid19/20.

De hierboven beschreven ontwikkeling in de gewezen arresten van het HvJ EU en de reactie van de staatssecretaris op deze ontwikkeling vormen voor mij de aanleiding om over dit actuele onderwerp mijn masterthesis te schrijven.

1.2 Probleemstelling

Door de wettelijke eisen die in artikel 15 Wet VPB worden gesteld aan het vormen van een fiscale eenheid, krijgen uitsluitend zuivere binnenlandse verhoudingen voordelen door het kunnen toepassen van de fiscale eenheid. Deze voordelen van de fiscale eenheid kan de moedermaatschappij niet benutten indien de dochter feitelijk buiten Nederland is gevestigd. Nederland dient de voordelige elementen die het fiscale eenheidsregime in combinatie met andere regelingen uit de Wet VPB aan zuivere binnenlandse verhoudingen biedt, eveneens toe te kennen in grensoverschrijdende EU/EER situaties. De Nederlandse moedermaatschappij met een feitelijk In de EU/EER gevestigde dochter kan geen rente aftrekken in Nederland, terwijl renteaftrek wel mogelijk is als een fiscale eenheid is gevormd. Hierdoor heeft het HvJ EU op 22 februari 2018 beslist dat het Nederlandse regime in strijd is met de vrijheid van vestiging gedefinieerd in artikel 49 van het VWEU.21

Bovenstaande uitspraak van het HvJ EU leidt tot de volgende probleemstelling die in mijn masterthesis centraal staat.

In hoeverre dient het bestaande Nederlandse fiscale eenheidsregime te worden gewijzigd?

Indien ik tot de conclusie kom dat wijzigingen in het huidige fiscale eenheidsregime dienen plaats te vinden, vormt het onderzoeken van de in het keuzedocument genoemde oplossingsmogelijkheden onderdeel van de hierboven beschreven probleemstelling.

Om deze probleemstelling te kunnen beantwoorden, worden in de volgende hoofdstukken de onderstaande deelvragen beantwoord:

17 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018, kenmerk 2018-0000023737

18 Keuzedocument: Eerste internetconsultatie nieuwe groepsregeling in de vennootschapsbelasting, gepubliceerd op 17 juni 2019

19 Brief Staatssecretaris van Financiën van 15 november 2018, kenmerk 2018-0000194702

20 Het Register, Een nieuwe concernregeling voor de vennootschapsbelasting, april 2019, nummer 2,

21 Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU).

(10)

1. Welke fundamentele beginselen liggen aan een concernregeling ten grondslag?

2. Aan welke vereisten moet een concernregeling idealiter voldoen (toetsingskader)?

3. In hoeverre voldoet de huidige Nederlandse concernregeling aan de vereisten uit het toetsingskader?

4. Welke aanpassingen aan het huidige regime zijn mogelijk zodat de regeling behouden kan blijven en voldoet aan het toetsingskader?

5. Welke alternatieve concernregelingen zijn mogelijk en welke regeling is het meest geschikt ter vervanging van de huidige concernregeling?

1.3 Doelstelling

De doelstelling van dit wetenschappelijke literatuuronderzoek is het bepalen in hoeverre de fiscale eenheid in de huidige vorm bestaansrecht heeft. Deze doelstelling zal verwezenlijkt worden door de huidige concernregeling te toetsen aan een toetsingskader. Dit kader is gebaseerd op de onderliggende grondslagen en geeft de vereisten weer waaraan een concernregeling idealiter aan moet voldoen.

Daaraan gekoppeld is het de doelstelling om door middel van een rechtsvergelijkend onderzoek in kaart te brengen op welke wijze andere landen invulling hebben gegeven aan een concernregeling. Zodoende kan worden bepaald op welke wijze Nederland de concernregeling het beste kan vormgeven.

1.4 Onderzoeksmethode en verantwoording van de opzet

In de volgende hoofdstukken worden achtereenvolgens de vijf deelvragen uitgewerkt. In het laatste hoofdstuk van deze thesis wordt de probleemstelling beantwoord en worden aanbevelingen gedaan.

In hoofdstuk twee wordt allereerst de wenselijkheid van een concernregeling uiteengezet en wordt beschreven welke fundamentele beginselen aan de concernregeling ten grondslag liggen. Vervolgens wordt het toetsingskader uiteengezet waarin de vereisten worden weergegeven waaraan een concernregeling idealiter moet voldoen.

In hoofdstuk drie wordt het huidige fiscale eenheidsregime behandeld. Hierbij beperkt het onderzoek zich tot een aantal aspecten van de regeling, die van belang zijn om de fiscale eenheidsregeling te kunnen toetsen aan het toetsingskader. Het onderzoek beperkt zich daarom tot de volgende drie aspecten:

1. Welke voorwaarden/eisen worden gesteld aan het kunnen vormen van een fiscale eenheid;

2. Wat biedt het fiscale eenheidsregime op hoofdlijnen;

3. Hoe verhoudt de vormgeving van de fiscale eenheidsregeling zich tot het opgestelde toetsingskader.

In hoofdstuk vier wordt het grensoverschrijdend maken van de fiscale eenheid onderzocht. Ook wordt middels een rechtsvergelijkend onderzoek op hoofdlijnen in kaart gebracht op welke wijze Duitsland, Zweden en het Verenigd Koninkrijk de concernregeling hebben vormgegeven. De keuze voor deze landen is gemaakt op basis van de onderstaande criteria:

De ligging van deze landen ten opzichte van Nederland.

Door te kiezen voor een Scandinavisch en West-Europees land kan worden gesteld dat de ligging van deze landen ten opzichte van Nederland geografische gezien is verdeeld. Aangezien Duitsland aan Nederland grenst wordt tevens voor dit land gekozen. Dit resulteert in het feit dat Nederland centraal ligt.

(11)

Systeem sluit het beste aan op het fiscale eenheidssysteem van Nederland.

De concernregeling zoals die in Duitsland is vormgegeven sluit het beste aan bij het fiscale eenheidssysteem van Nederland. Hierdoor kunnen deze concernregeling met elkaar worden vergeleken zodat de overeenkomsten en verschillen kunnen worden geanalyseerd.

Systemen zijn verschillend opgezet.

De concernregelingen van Zweden en het VK zijn op een andere wijze vormgegeven dan het Nederlandse fiscale eenheidssyteem. Door de vormgeving van deze systemen te analyseren kan een vergelijking worden gemaakt met het Nederlandse systeem.

Tot slot wordt in hoofdstuk vijf de probleemstelling beantwoord en zullen enkele aanbevelingen worden gedaan op welke wijze Nederland het beste in een toekomstbestendige concernregeling kan voorzien.

(12)

2. Toetsingskader huidige fiscale eenheidsregime

In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de onderstaande twee deelvragen:

Welke fundamentele beginselen liggen aan een concernregeling ten grondslag?

Aan welke eisen dient een concernregeling in de vennootschapsbelasting idealiter te voldoen?

2.1 Fundamentele beginselen van een concernregeling 2.1.1 Concerndefinitie

In de literatuur worden verschillende definities aan het concern gegeven.22 Met deze definities als uitgangspunt komt Kok23 tot de conclusie dat ‘verbondenheid’ en ‘centrale leiding’ de belangrijkste elementen zijn van de concerndefinitie. Om onder centrale leiding te staan is het noodzakelijk dat de moedermaatschappij invloed kan uitoefenen op haar dochtervennootschap. Van verbondenheid is sprake als wordt deelgenomen in het kapitaal van de dochtervennootschap. Kok geeft aan dat een concernverhouding inhoudt dat lichamen met elkaar verbonden moeten zijn, waarbij het (dominerende) lichaam invloed kan uitoefenen op het afhankelijke lichaam.24 In dat geval is sprake van centrale leiding.

Kok komt tot de volgende definitie van het begrip concern: ‘Een concern is een onder centrale leiding van de moedermaatschappij staande economische eenheid van rechtspersonen en vennootschappen, welke met het oog op het voeren van een gemeenschappelijke strategie en het coördineren van het beleid van die rechtspersonen en vennootschappen, organisatorisch zijn verbonden’. Mijns inziens brengt de concerndefinitie van Kok met zich dat voor meer dan 50% in het kapitaal van de dochtervennootschap moet worden deelgenomen. Zodoende is sprake van doorslaggevende zeggenschap en kan de moedervennootschap via het meerderheidsbelang invloed uitoefenen op de dochtermaatschappij. Ik sluit mij aan bij deze concerndefinitie, omdat mijns inziens sprake is van doorslaggevende zeggenschap bij een aandelenbelang van meer dan 50%.

Ondernemingen die vanuit economische oogpunt één geheel (concern) vormen, kunnen uiteenlopende motieven hebben om te worden gesplitst in meerdere zelfstandige rechtspersonen. Dit kunnen o.a.

bedrijfseconomische -, organisatorische - en juridische motieven zijn. De concernregeling biedt deze zelfstandige rechtspersonen de mogelijkheid om voor de heffing van VPB te worden aangemerkt alsof er sprake is van één belastingplichtige. Door toepassing van de fiscale eenheid wordt bereikt dat de belastingheffing in overeenstemming is met economische realiteit en neutraal staat tegenover de keuze van de belastingplichtige.

Aangezien de artikelen 2 en 3 van de Wet VPB een subjectieve belastingplicht voor entiteiten bepalen, lijkt concernvorming voor de VPB bemoeilijkt. Verburg schrijft dat de economische realiteit tot uitdrukking moet komen in de Nederlandse belastingwetgeving.25Aangezien de groepsmaatschappijen onder gemeenschappelijke leiding staan, zou het vanuit fiscaal perspectief mogelijk moeten zijn om als concern belastingplichtig te zijn voor de VPB. Met invoering van het fiscale eenheidsregime is het mogelijk geworden om voor de belastingheffing van VPB behandeld te worden alsof sprake is van één belastingplichtige.

22 M.P. van Achterberg, De juridische definitie van het economische verschijnsel concern, Kluwer, Deventer 1989, blz. 243.

23 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 2, 2005, hoofdstuk 2.2

24 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 2, 2005, hoofdstuk 2.2

25 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000, blz. 278.

(13)

De fiscale eenheid is niet te enige concernregeling in de Wet VPB. De deelnemingsvrijstelling kan eveneens als concernregeling worden aangemerkt, ondanks het feit dat deze regeling toepasbaar is bij een aandelenbelang van 5%. Het concernbegrip wordt eveneens op andere plaatsen in de Wet VPB erkend. In artikel 8b van de Wet VPB staat de gelieerdheid van entiteiten benoemd en in artikel 10a lid 4 is de definitie van een verbonden lichaam gedefinieerd. Deze definitie is o.a. van belang voor de toepassing van de diverse antimisbruikbepalingen. Beide definities erkennen de concerngedachte in de VPB.

2.1.2 Welvaartsbeginsel

Het welvaartsbeginsel is volgens Kok één van de beginselen die ten grondslag ligt aan de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen.26 Kok geeft aan dat het welvaartsbeginsel ertoe moet leiden dat bij de heffing van VPB rekening wordt gehouden met concerns.27 Het welvaartsbeginsel houdt in dat het heffen van VPB een zo’n klein mogelijke invloed op de welvaart van de samenleving met zich mee mag brengen.

Kok geeft aan dat deze concerns een belangrijke rol hebben in de productie van welvaart en daarom dient de economische groei van deze concerns zo min mogelijk te worden geremd door de belastingheffing. Het voorzien in de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen heeft tot gevolg dat de belastingheffing aansluit bij de economische realiteit, waardoor de concernregeling in overeenstemming is met het welvaartsbeginsel.

2.1.3 Neutraliteitsbeginsel

Kok geeft aan dat ook het neutraliteitsbeginsel als fundamentele grondslag voor een concernregel aangemerkt kan worden. De keuzemogelijkheid van de belastingplichtige om een fiscale eenheid te vormen is volgens Kok gebaseerd op het beginsel van fiscale neutraliteit.28 Dit beginsel betekent dat de wetgever zoveel als mogelijk neutraal moet staan tegenover de wijze waarop de belastingplichtige zijn werkzaamheden organiseert en faciliteert. Dit zou ertoe leiden dat de keuze van de belastingplichtige niet wordt gebaseerd op fiscale motieven.

In de praktijk zullen de fiscale motieven echter toch meewegen in de keuze van de belastingplichtige. Het tariefsopstapje in de Wet VPB29 is één voorbeeld van een belangrijk fiscaal motief die een dergelijke keuze beïnvloed. De fiscale eenheid kan slechts eenmalig gebruik maken van dit verlaagde tarief tot twee ton, terwijl de zelfstandig belastingplichtige vennootschappen ieder afzonderlijk dit ‘’opstapje’’ kunnen benutten. De toepassing van de investeringsaftrek is eveneens een belangrijk fiscaal motief. Bij een fiscale eenheid worden de investeringen van het gehele concern opgeteld. Dit leidt ertoe dat het drempelbedrag bij een fiscale eenheid eerder overschreden wordt, waardoor het recht op investeringsaftrek voor de fiscale eenheid sneller vervalt. Vanuit het neutraliteitsbeginsel brengt een neutrale behandeling met zich brengt dat voor toepassing van de genoemde regelingen het concern als één geheel behandeld wordt.

De behandeling alsof er sprake is van één belastingplichtige leidt bij bovengenoemde regelingen tot nadelige effecten. De fiscale eenheid heeft namelijk een hogere belastingdruk in vergelijking met de keuze voor zelfstandige entiteiten. Veelal zullen de voordelen van het vormen van een fiscale eenheid opwegen tegen deze nadelen. Indien dit niet meer het geval is zal de fiscale eenheid veelal worden verbroken. Deze

26 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 4, 2005, hoofdstuk 4.3

27 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 4, 2005, hoofdstuk 4.3

28 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 4, 2005, hoofdstuk 4.3

29 Het tariefsopstapje blijkt uit artikel 22 Wet VPB waarin staat dat het tarief van 19% wordt verhoogd tot 25%

indien de winst meer bedraagt dan € 200.000

(14)

keuze van het verbreken wordt dan gemaakt op basis van fiscale motieven (wegnemen van de fiscale nadelen) hetgeen mijns inziens niet in overeenstemming is met de fiscale neutraliteit.

De hierboven beschreven beginselen geven weer dat het voorzien in een concernregeling wenselijk is. Tot slot is het voorzien in een concernregeling eveneens wenselijk vanuit het perspectief van het Nederlandse vestigingsklimaat. De fiscale factoren zijn één van de factoren die bepalen of het vestigingsklimaat van een land aantrekkelijk is. De concernregeling maakt Nederland een aantrekkelijk vestigingsland en de staatssecretaris heeft de essentie van de concernregeling dan ook bevestigd.30

2.2 Toetsingskader concernregeling

Door te bepalen aan welke vereisten een concernregeling idealiter moet voldoen, wordt een toetsingskader ontwikkelt. Aan dit toetsingskader kan het huidige fiscale eenheidssysteem alsmede de alternatieven concernregelingen worden getoetst. Hierdoor kunnen deze concernregelingen vergeleken worden met de huidige concernregeling en kan zodoende worden bepaald of deze concernregelingen geschikt zijn als mogelijk alternatief ter vervanging van het huidige fiscale eenheidsregime. Het toetsingskader functioneert daarom als rode draad voor mijn thesis. Van de Streek geeft een aantal elementen weer die zijns inziens als toetsingskader voor de nieuwe concernregeling moeten gelden.31 Dit zijn de elementen ondernemersklimaat, uitvoerbaarheid, EU-rechtelijke bestendigheid en internationaal- politieke acceptatie. Deze elementen sluiten aan bij die van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs.32 Bij het ontwikkelen van het toetsingskader heb ik deze en enkele aanvullende elementen als uitgangspunt genomen:

1.In overeenstemming met het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel;

2.In overeenstemming met het EU-recht;

3.Uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid van de concernregeling.

2.2.1 In overeenstemming met het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel

Het eerste vereiste uit het toetsingskader bepaalt dat de concernregeling in overeenstemming moet zijn met de fundamentele beginselen die aan de concernregeling ten grondslag liggen. Overeenstemming van de concernregeling met het welvaartsbeginsel leidt ertoe dat de belastingheffing bij concerns aansluit bij de economische realiteit.

Overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel leidt ertoe dat de fiscale wetgever een neutrale positie inneemt tegenover de wijze waarop de belastingplichtige zijn, ondernemingsactiviteiten faciliteert. Deze overeenstemming is van belang omdat de keuze van de belastingplichtige voor een concern c.q.

zelfstandige entiteiten hierdoor niet wordt gebaseerd op fiscale motieven. Onderdeel van het neutraliteitsbeginsel is dat de concernregeling op een neutrale wijze moet worden vormgegeven. Dit houdt in dat de concernregeling zoveel mogelijk toegankelijk moet zijn voor de verschillende rechtsvormen die in Nederland worden gehanteerd. Een neutrale vormgeving van de concernregeling houdt ook in dat de belastingplichtige niet verplicht mag worden om een fiscale eenheid te vormen.

Vanuit de Wet VPB kan worden gesteld dat de subjectieve belastingplicht voor zelfstandige entiteiten de hoofdregel is en dat het vormen van de fiscale eenheid daarop een uitzondering vormt. Vanuit deze redenering is het wenselijk om de fiscale eenheid toe te passen indien de belastingplichtige hiervoor kiest door het indienen van een verzoek. De keuzemogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen, zou kunnen

30 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 december 2017, kenmerk 2017-0000228140

31 Position paper van J.L. van de Streek, Startbijeenkomst Nieuwe concernregeling in de vennootschapsbelasting, 14 februari 2019

32 Position paper van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, Startbijeenkomst ‘Nieuwe Concernregeling in de vennootschapsbelasting’ 14 februari 2019, p.3

(15)

leiden tot cherry picking, aangezien de belastingplichtige deze keuze alleen maakt als dit voordelen biedt.33/34

Daarentegen is het ook mogelijk te stellen dat de fiscale eenheid verplicht van toepassing is, indien aan de wettelijk gestelde voorwaarden wordt voldaan.35 Eén argument om de fiscale eenheid voor de VPB te verplichten is dat de totstandkoming van een fiscale eenheid voor de VPB daarmee vergelijkbaar is aan die van de Omzetbelasting.Ik ben van mening dat het wenselijk is om de keuzemogelijkheid voor het vormen van een fiscale eenheid te behouden. Een zwaarwegend argument voor mij is dat de structuur van de Wet VPB leidend is bij het bepalen van de belastingplicht en ik het vormen van een fiscale eenheid daarop een uitzondering vind.

2.2.2 In overeenstemming met het EU-recht

Het tweede vereiste is dat de concernregeling in overeenstemming moet zijn met het EU-recht. Deze eis betekent dat de concernregeling niet in strijd mag zijn met de verdragsvrijheden en de Europese jurisprudentie die is gewezen door het HvJ EU (primair EU-recht). Om te beoordelen of sprake is van strijdigheid met het EU-recht gebruikt het HvJ EU de volgende beslisboom:

Om een beroep te mogen doen op het EU-recht moet allereerst toegang zijn tot het VwEU. Vervolgens moet het HvJ EU vaststellen of er sprake is van een belemmering/discriminatie en of hiervoor een rechtvaardiging geldt. Voorbeelden van rechtvaardigingsgronden zijn het fiscale territorialiteitsbeginsel, bestrijding van belastingfraude en coherentie van het belastingsysteem. Een maatregel is in strijd met het EU-recht wanneer sprake is van een belemmering of discriminatie zonder rechtvaardiging. Indien een rechtvaardigingsgrond van toepassing is dient de maatregel proportioneel en noodzakelijk te zijn, anders is ook deze maatregel in strijd met het EU-recht. Op grond van bovenstaande is het verboden dat de Nederlandse wetgeving de vrijheid van vestiging van onderdanen van andere EU-lidstaten beperkt. Deze vrijheid van vestiging vloeit voort uit het beginsel van vestigingsneutraliteit. Dit beginsel houdt in dat het voor de fiscale behandeling niet uit zou mogen maken waar de entiteit feitelijk gevestigd is. De laatste jaren is gebleken dat het Nederlandse fiscale eenheidssysteem aangepast moest worden naar aanleiding van de Europese jurisprudentie van het HvJ EU. Voor een korte behandeling van deze jurisprudentie verwijs ik naar par. 1.1.

2.2.3 Uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid van de concernregeling

Het derde vereisten waaraan een concernregeling idealiter moet voldoen is dat de regeling uitvoerbaar en toekomstbestendig is. Deze kwaliteitseis houdt in dat de regelgeving zo eenvoudig mogelijk is en duidelijk en toegankelijk moet zijn voor eenieder die de regeling gebruikt. De staatsecretaris heeft in zijn brief over de komst van een toekomstige concernregeling aangegeven dat de concernregeling zowel uitvoeringstechnisch als juridisch uitvoerbaar moet zijn.36 De uitvoerbaarheid van wetten is één van de kwaliteitseisen die aan wetgeving wordt gesteld. Deze kwaliteitseis ziet erop dat de wetgeving zo eenvoudig mogelijk is waardoor het uitvoerbaar is en blijft. Dit is één van de kwaliteitseisen die staat geformuleerd in de nota ‘Zicht op Wetgeving’.37

33 P. Wattel, Cherry picking en de gruwel van de interne markt, NJB 2017/2180

34 Onder cherry picking wordt verstaan dat belastingplichtige uitsluitend de regeling gebruiken om zodoende de voordelen te kunnen benutten.

35 In artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 staat dat lichamen die in financieel, organisatorische en economische opzicht zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek, middels een beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt.

36 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018, kenmerk 2018- 0000023737

37 Kamerstukken II,1990/1991, 22 008, nr. 1 en 2.

(16)

2.3 Tussenconclusie

In deze conclusie wordt antwoord gegeven op de twee deelvragen:

Welke fundamentele beginselen liggen aan een concernregeling ten grondslag?

Aan welke eisen dient een concernregeling in de vennootschapsbelasting idealiter te voldoen?

De fundamentele beginselen die ten grondslag liggen aan de concernregeling zijn het welvaarts- en het neutraliteitsbeginsel. Het welvaartsbeginsel bepaalt dat de groei van concerns zo min mogelijk geremd mag worden door de heffing van VPB, hetgeen de collectieve welvaart ten goede komt. Het neutraliteitsbeginsel houdt in dat de wetgever vanuit fiscaal perspectief neutraal staat tegenover de keuze van de belastingplichtige op welke wijze die zijn ondernemingsactiviteiten faciliteert.

Het toetsingskader met de vereisten waaraan een concernregeling idealiter moet voldoen bestaat uit de vereisten: in overeenstemming met het welvaarts- en het neutraliteitsbeginsel (1), in overeenstemming met het EU-recht (2) en de regeling dient uitvoerbaar en toekomstbestendig te zijn (3). In het volgende hoofdstuk zal het huidige fiscale eenheidsregime getoetst worden aan deze vereisten uit het toetsingskader.

(17)

3. Toetsing van het huidige fiscale eenheidsregime aan het toetsingskader

In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de onderstaande deelvraag:

In hoeverre voldoet de huidige Nederlandse concernregeling aan de vereisten uit het toetsingskader?

3.1 Toetsing van de concernregeling aan het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel 3.1.1 Inleiding

Het toetsingskader stelt als vereiste dat het huidige fiscale eenheidsregime in overeenstemming moet zijn met de bovengenoemde beginselen. In par. 3.1 wordt daarom getoetst of het huidige fiscale eenheidsregime aan dit vereiste voldoet. Allereerst zal het regime aan het welvaartsbeginsel worden getoetst en vervolgens zal de toetsing aan het neutraliteitsbeginsel plaatsvinden. Bij de toetsing aan het neutraliteitsbeginsel beperk ik het onderzoek tot de mijns inziens meest essentiële kenmerken van het huidige fiscale eenheidsregime. Dit zijn de kenmerken:

1. Behandeling alsof er sprake is van één belastingplichtige;

2. De totstandkoming van de fiscale eenheid;

3. Vestigingseis;

4. Rechtsvormeis.

3.1.2 Toetsing aan het welvaartsbeginsel

concern wordt in de VPB betrokken alsof sprake is van één belastingplichtige. De gevoegde entiteiten blijven subjectief belastingplichtig voor de VPB maar uitsluitend de moedermaatschappij wordt door de inspecteur uitgenodigd tot het doen van aangifte namens de fiscale eenheid.38 Door de behandeling alsof sprake is van één belastingplichtige wordt door de fiscale wetgeving aangesloten bij de economische realiteit, waarin de moedermaatschappij aan het hoofd staat van een concern. Hierdoor wordt rekening gehouden met de concerns, die volgens Kok een belangrijke rol hebben in de productie van welvaart.39 Concerns zorgen namelijk voor werkgelegenheid en de groei van de concerns leidt tot een toename van de collectieve welvaart. Deze wijze van belastingheffing leidt ertoe dat de groei van de concerns zo min mogelijk wordt geremd. Het kunnen verrekenen van verliezen tussen de entiteiten van het concern leidt ertoe dat uitsluitend de winst die het concern in zijn totaliteit heeft gerealiseerd wordt belast. Het verrekenen van verliezen verlaagt de belastingdruk van de concerns, hetgeen uiteindelijk resulteert in een hogere collectieve welvaart.40

3.1.3 Behandeling alsof er sprake is van één belastingplichtige.

De fiscale wetgever neemt een neutrale positie in tegenover de keuze van de belastingplichtige op welke wijze die zijn ondernemingsactiviteiten faciliteert. De fiscale behandeling alsof er sprake is van één belastingplichtige sluit aan bij het neutraliteitsbeginsel. Het gevolg van deze behandeling is dat de moedermaatschappij het verlaagde belastingtarief voor de geconsolideerde fiscale winst eenmalig kan toepassen. Tevens wordt de investeringsaftrek bij de moedermaatschappij vastgesteld door samentelling van de investeringen van het concern. Aangezien de investeringsaftrek een degressief systeem kent, zal de investeringsaftrek bij een concern lager uitvallen.

38 Artikel 26 Wet VPB jo artikel 6 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen

39 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 4, 2005, hoofdstuk 4.3

40 Het Register, Een nieuwe concernregeling voor de vennootschapsbelasting, april 2019, nummer 2, p.13

(18)

Anderzijds kan worden gesteld dat de positie van de fiscale wetgever als niet-fiscaal neutraal kan worden ervaren voorzover dat ziet op de fiscale behandeling van de fiscale eenheid bij het toepassen van het tariefsopstapje c.q. de investeringsaftrek. In de situatie waarin een veelvoud aan entiteiten in de fiscale eenheid zijn gevoegd of waarin investeringen per entiteit worden gedaan zal het, vanuit fiscaal perspectief, immers gunstiger zijn om geen fiscale eenheid te vormen.41 Zodoende kan vanuit fiscale neutraliteit worden gesteld dat iedere entiteit het tariefsopstapje moet kunnen benutten en de investeringsaftrek per entiteit moet worden berekend. Indien deze twee regelingen per entiteit worden toegepast leidt dit volgens Kooiman tot een budgettaire derving van de belastingopbrengsten.42

3.1.4 De totstandkoming van de fiscale eenheid

Het neutraliteitsbeginsel bepaalt mede dat een belastingplichtige de keuzemogelijkheid heeft om een fiscale eenheid te vormen met een dochterentiteit of vaste inrichting43, indien aan de wettelijke vereisten wordt voldaan. De belangrijkste wettelijke voorwaarden waaraan moet worden voldaan zijn:

-de moedermaatschappij moet de juridische en economische eigendom van tenminste 95% van het aandelenkapitaal in een te voegen dochter bezitten44;

-de boekjaren en de bepalingen voor het vaststellen van de winst moeten aan elkaar gelijk zijn;

-er moet worden voldaan aan de vestigingseis45;

-de rechtsvorm van de te voegen entiteiten moet voldoen aan de rechtsvormeis;

-de moedermaatschappij moet de aandelen in de te voegen entiteit niet, middellijk of onmiddellijk als voorraad houden.46

Wanneer aan de bovenstaande voorwaarden wordt voldaan, kan de belastingplichtige de keuze om een fiscale eenheid te vormen voor de heffing van VPB middels een verzoek kenbaar maken aan de Belastingdienst. Een fiscale eenheid komt tot stand nadat daartoe door de belastingplichtigen (de moedermaatschappij en de te voegen dochtermaatschappij(en)) een verzoek is gedaan. Het verzoek moet uiterlijk drie maanden na het gewenste tijdstip van totstandkoming van de fiscale eenheid worden gedaan. Wellicht ten overvloede merk ik op dat op het gewenste voegingstijdstip moet zijn voldaan aan de vereisten die worden gesteld aan het vormen van een fiscale eenheid. Deze terugwerkende kracht van drie maanden biedt de praktijk de mogelijkheid de fiscale eenheid voor het gehele boekjaar toe te passen, indien het verzoek uiterlijk voor 1 april kenbaar is gemaakt. Hierdoor wordt voorkomen dat over het desbetreffende boekjaar twee jaarrekeningen moeten worden gemaakt. De Belastingdienst zal het verzoek goedkeuren als aan de bovengenoemde voorwaarden wordt voldaan. De belastingdienst zal deze goedkeuring laten blijken door het afgeven van een voor bezwaar vatbare beschikking.47 Vanaf het moment waarop de beschikking is afgegeven, wordt VPB geheven alsof sprake is van één belastingplichtige. De gevormde fiscale eenheid heeft geen externe werking. Bovendien blijven de in de fiscale eenheid gevoegde entiteiten zelfstandig subjectief belastingplichtig voor de VPB. Dit was tot voor 1 januari 2003 niet het geval, waardoor bij de gevoegde entiteiten geen verdragstoepassing kon plaatsvinden.

41 R.P. van den Dool, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer, 2018, p. 351.

42 W.R. Kooiman, Beantwoording vragen herziening fiscale-eenheidsregime, NTFR 2018/797, p. 2.

43 Artikel 15 lid 4 c juncto lid 8 Wet VPB bepaalt dat een in Nederland aanwezige vaste inrichting van een niet in Nederland gevestigde belastingplichtige onder voorwaarden in een fiscale eenheid kan worden opgenomen.

44 Artikel 15 lid 1 Wet VPB

45 Vanaf 1 januari 2003 is de fictieve vestigingsplaatsfictie uit artikel 2 lid 4 Wet VPB buiten werking gezet voor de toepassing van artikel 15 Wet VPB.

46 Artikel 15 lid 3 sub a &f Wet VPB

47 Artikel 15 lid 9 Wet VPB

(19)

De keuzemogelijkheid kan leiden tot cherry picking, op het moment dat de belastingplichtige de regeling alleen wenst toe te passen als het voordelen (bijvoorbeeld de mogelijkheid tot verliesverrekening) biedt.

Om cherry picking te voorkomen zou het anderzijds wenselijk kunnen zijn om de fiscale eenheid verplicht toe te passen op het moment dat aan de bovengenoemde voordelen wordt voldaan. Hiermee wordt dan een inbreuk gemaakt op het subjectieve karakter van de VPB maar daarmee wordt dan aangesloten bij de toepassing van de fiscale eenheid in de Wet OB 1968.48 Het is mijns inziens wenselijk het subjectieve karakter van de VPB als uitgangspunt te behouden, waarop het vormen van een fiscale eenheid een uitzondering vormt. Ook Kok is van mening dat het verplicht toepassen van de fiscale eenheid voor kwalificerende concerns niet wenselijk is. Zijn argument hiervoor is dat kwalificerende concerns de keuze hebben gemaakt hun onderneming te verspreiden over meerdere entiteiten, terwijl het eveneens mogelijk zou zijn geweest de onderneming in één entiteit onder te brengen. Aangezien het kwalificerende concern niet heeft gekozen om de onderneming vanuit één entiteit te drijven, is het volgens Kok dan ook niet terecht om kwalificerende concerns fiscaal verplicht te behandelen alsof er sprake is van één belastingplichtige. 49

3.1.5 Vestigingseis

De concernregeling dient fiscaal neutraal te worden vormgegeven. Een neutrale vormgeving eist dat het fiscale eenheidssysteem voor alle entiteiten die deel uitmaken van een concern toegankelijk moet zijn.

Echter zijn in de Wet VPB een tweetal eisen opgenomen die ertoe leiden dat bepaalde entiteiten de concernregeling niet kunnen toepassen.

De vestigingseis, die in artikel 15 lid 4c Wet VPB is gedefinieerd50, leidt ertoe dat de concernregeling niet toegankelijk is voor feitelijk buiten Nederland gevestigde entiteiten. Door de vestigingseis kunnen uitsluitend feitelijk in Nederland gevestigde entiteiten gebruik maken van de Nederlandse concernregeling. De concernregeling is hierdoor territoriaal begrensd. Deze begrenzing leidt mijns inziens ertoe dat toepassing van de concernregeling geen volledige neutraliteit kan realiseren. De Europese landen zijn immers allemaal voorzien in een eigen VPB stelsel, waardoor maximale neutraliteit bij een nationale concernregeling niet haalbaar is. Ik ben van mening dat maximale neutraliteit uitsluitend gerealiseerd wordt bij de invoering van een gemeenschappelijke Europese grondslag voor de heffing van VPB.

3.1.6 Rechtsvormeis

Een neutrale vormgeving van de concernregeling eist dat de concernregeling toegankelijk is voor de verschillende subjectieve belastingplichtige rechtsvormen die Nederland kent. Rechtsvormneutraliteit houdt in dat de keuze voor een rechtsvorm niet wordt bepaald door fiscale motieven.51Volgens Özbas en Stevens wordt rechtsvormneutraliteit meestal betrokken op het niveau van de rechtspersoon. Zij zijn van mening dat rechtsvormneutraliteit op het niveau van het concern, waar de rechtspersoon deel van uitmaakt, moet worden beoordeeld aangezien het concern als eenheid deelneemt aan het maatschappelijk verkeer. Het concern als zodanig treedt daarmee in concurrentie met andere belastingplichtigen.

48 In artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 staat dat lichamen die in financieel, organisatorische en economische opzicht zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek, middels een beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt.

49Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 5, 2005, hoofdstuk 5.2.

50 Voor een nadere uitwerking van de vestigingseis verwijs ik naar par. 1.1.

51 N. Özbas en S.A. Stevens, Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen, WFR 2013/1248

(20)

Rechtsvormneutraliteit zou betekenen dat ook stichtingen als moedermaatschappij deel moeten kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Echter bepaalt art. 15 lid 4 sub d Wet VPB dat stichtingen niet in een fiscale eenheid kunnen voegen. De uitsluiting van de fiscale eenheid voor stichtingen is in het verleden aan de orde geweest.52 Voor de uitsluiting van de stichting zijn destijds de volgende drie argumenten aangevoerd:

1. De stichting is in tegenstelling tot de BV/NV slechts beperkt belastingplichtig voor de VPB, waardoor de mogelijkheid om op een later moment belasting te heffen niet verzekerd zou zijn;

2. De stichting bevindt zich in een andere positie dan de BV/NV, omdat de stichting niet is gericht op het behalen van winst;

3. Het toelaten van de stichting leidt tot problematiek bij vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen.

In aanvulling op deze 3 argumenten is opgemerkt dat de stichting, als deze wordt toegelaten tot de fiscale eenheid, gezien haar rechtsvorm slechts als moedermaatschappij kan fungeren. De stichting heeft namelijk geen deelgerechtigden en kan derhalve niet als dochtermaatschappij fungeren.

Özbas en Stevens geven aan dat bovengenoemde argumenten geen rechtvaardiging zijn om stichtingen niet de mogelijkheid te bieden om in een fiscale eenheid te voegen.53 De beperkte belastingplicht leidt volgens hun niet tot heffingslekken. Het verschil dat de stichting een uitkeringsverbod heeft rechtvaardigt niet dat de stichting fiscaal anders wordt behandeld. Ook het argument van problemen bij vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen houdt geen stand, aangezien de wetgever in artikel 3 lid 2 Wet VPB heeft bepaald dat deze vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen slechts belastingplichtig zijn voorzover zij een onderneming drijven. In de wetsgeschiedenis is niet ingegaan op vergelijkbaarheid, waardoor volgens de auteurs kan worden geconstateerd dat dit in het verleden geen uitvoeringsproblemen gaf.54 Hierdoor zijn de auteurs van mening dat de rechtsvormneutraliteit vereist dat de stichting in een fiscale eenheid kan voegen.

3.1.7 Tussenconclusie toetsing aan het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel

Het huidige fiscale eenheidssysteem is in overeenstemming met het welvaartsbeginsel, doordat bij de heffing van VPB wordt aangesloten bij de economische realiteit. Het huidige regime is niet in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel, ondanks het feit dat de regeling optioneel is. De wetgever staat immers pas neutraal tegenover de keuze van de belastingplichtige indien wordt voldaan aan het bezitsvereiste van 95%, terwijl mijns inziens sprake is van een concern bij een aandelenbelang van meer dan 50%. Het feit dat de concernregeling slechts vanaf een 95% bezitsvereiste kan worden toegepast maakt dat de regeling niet neutraal is vormgegeven. Tevens wordt de overeenstemming met het welvaartsbeginsel beperkt, omdat de belastingheffing de economische realiteit niet volgt bij een aandelenbelang tussen de 50% en 95%.

De in de wet opgenomen vestigings- en rechtsvormeis leiden eveneens tot een beperking van de neutrale vormgeving. Eerstgenoemde eis leidt tot een territoriale begrenzing door feitelijk buiten Nederland gevestigde entiteiten niet de mogelijkheid te bieden in een fiscale eenheid te voegen. De rechtsvormeis leidt ertoe dat stichtingen niet in een fiscale eenheid kunnen voegen.

52Kamerstukken II 2000/2001,26 854, nr. 6 p.35

53 N. Özbas en S.A. Stevens, Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen, WFR 2013/1248

54 N. Özbas en S.A. Stevens, Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen, WFR 2013/1248

(21)

3.2 Toetsing van de concernregeling aan het EU-recht 3.2.1 Inleiding

Het toetsingskader stelt als tweede vereiste dat de Nederlandse concernregeling niet in strijd mag zijn met het EU-recht (de vrijheid van vestiging). De in de wetgeving gedefinieerde vestigingseis betekent dat Nederland onderscheid maakt tussen feitelijk in en buiten Nederland gevestigde entiteiten. Dit heeft tot gevolg dat de feitelijk buiten Nederland gevestigde entiteiten niet in een fiscale eenheid kunnen voegen.

In par. 3.2 wordt getoetst of deze vestigingseis in strijd is met de vrijheid van vestiging.

3.2.2 Jurisprudentie

Het HvJ EU heeft in X Holding55 overwogen dat het consolideren van onderlinge transacties het ‘wezen’ is van de fiscale eenheid. Wattel geeft, mijns inziens terecht, aan dat consolidatie geen verstopt voordeel is van de concernregeling. Van een geconsolideerde dochter kan je namelijk niet lenen, terwijl dit wel kan van een niet gevoegde dochter.56Het consolideren is het kernelement van het huidige fiscale eenheidsregime.57 De feitelijk buiten Nederland gevestigde entiteiten kunnen zich niet in een fiscale eenheid voegen waardoor geen consolidatie kan plaatsvinden.

In het arrest X BV heeft het niet kunnen vormen van een fiscale eenheid het gevolg dat de besmette rechtshandeling (kapitaalstorting) van artikel 10a lid 1 Wet VPB zichtbaar is. Het zichtbaar zijn van de kapitaalstorting leidt ertoe dat de in Nederland gevestigde moedermaatschappij X BV wordt beperkt in het kunnen aftrekken van rente. De rente op de schuld is namelijk aan een Zweeds verbonden lichaam (Z) verschuldigd en deze schuld hangt rechtstreeks samen met de kapitaalstorting in de dochter in Italië (D).

Daarentegen wordt de rente bij X BV niet in aftrek beperkt als sprake is van een fiscale eenheid met de in Italië gevestigde dochter, omdat in die situatie de kapitaalstorting niet zichtbaar is door consolidatie. 58

Het niet kunnen toepassen van het fiscale-

eenheidsregime leidt door de wisselwerking met artikel 10a Wet VPB tot een beperking in de renteaftrek van de moedermaatschappij. In het X Holding arrest is geoordeeld dat de Nederlandse moedermaatschappij die een fiscale eenheid wil vormen met een Nederlandse dochter vanuit de doelstelling van de belastingregeling objectief vergelijkbaar is aan de situatie van een Nederlandse moederentiteit die een fiscale eenheid wil vormen met een feitelijk buiten Nederland gevestigde dochter.59 Hoewel sprake is van objectieve vergelijkbaarheid kan een verschil in behandeling door verschillende rechtvaardigingsgronden worden gerechtvaardigd.

In het X BV arrest wordt een drietal rechtvaardigingsgronden voor de verschillende behandeling van de objectieve vergelijkbare gevallen afgewezen. Het verschil in behandeling wordt niet gerechtvaardigd door de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten te behouden, omdat de renteaftrek voor de moedermaatschappij in geval van de fiscale eenheid geen specifiek voordeel is van de belastingregeling.

Renteaftrek is, behoudens in de situatie van een besmette rechtshandeling, namelijk bij elke Nederlandse vennootschap mogelijk.60

De rechtvaardigingsgrond van de noodzaak om de samenhang van het Nederlandse belastingstelsel te verzekeren is eveneens niet van toepassing, omdat de fiscale eenheid een coherent geheel van voor-en

55 HVJ EU 25 februari 2010, C-337/08, ECLI:EU:C: 2010:89 (X-Holding)

56 P. Wattel, Cherry picking en de gruwel van de interne markt, NJB 2017/2180

57 P. Wattel, Cherry picking en de gruwel van de interne markt, NJB 2017/2180

58 De afbeelding bevat een weergave van de door het HvJ EU beoordeelde zaak X BV.

59 HvJ EU 22 februari 2018, C-398/16 en C-399/16,ECLI:EU:C:2018:110, r.o. 36 (X BV)

60 HvJ EU 22 februari 2018, C-398/16 en C-399/16,ECLI:EU:C:2018:110, r.o. 40 (X BV)

(22)

nadelen vormt. De Nederlandse regering heeft niets laten blijken waaruit kan worden opgemaakt dat de samenhang van de regeling van de fiscale eenheid in gevaar komt, indien de moedermaatschappij de rente van de schuld die samenhangt met een besmette rechtshandeling kan aftrekken.61

De derde genoemde rechtvaardigingsgrond in het X BV arrest betreft de bestrijding van belastingontwijking en het verhinderen van kunstmatige constructies die erop gericht zijn belasting te ontwijken. De Nederlandse regering heeft niet aangetoond dat het verhinderen van misbruik het achterliggende doel is van de verschillende behandeling van de vergelijkbare gevallen. Deze verschillende behandeling vloeit voort uit de gecombineerde toepassing van artikel 15 en artikel 10a Wet VPB.62

Het HvJ EU heeft dan ook beslist dat de vrijheid van vestiging wordt beperkt door op basis van de vestigingsplaats geen renteaftrek aan de moedermaatschappij toe te kennen terwijl, indien de dochterentiteit in Nederland zou zijn gevestigd, renteaftrek bij de moedermaatschappij wel mogelijk is door met de betreffende dochterentiteit een fiscale eenheid te vormen. Het HvJ EU heeft met deze beslissing bepaald dat Nederland de per-element benadering moet toepassen. Dit komt erop neer dat als zuivere binnenlandse situatie bepaalde voordelen kunnen behalen door de interactie van de fiscale eenheid met andere regelingen, deze voordelen in beginsel ook gelden in een grensoverschrijdende EU/EER situatie. Dit heeft tot gevolg dat Nederland voor elk specifiek voordeel van dit regime moet beoordelen of dit ook in grensoverschrijdende EU en EER situaties moet worden toegekend. De toepassing van de per-element benadering zal volgens Wattel63 leiden tot cherrypicking van de voordelen die de concernregeling biedt. De feitelijk buiten Nederland gevestigde entiteiten zullen dan ook de voordelen van de Nederlandse consolidatieregeling willen benutten. Bovendien geeft Wattel aan dat het HvJ EU in het verleden cherrypicking heeft afgewezen bij de keuze tussen het toepassen van een inwoner- of niet-inwonerregime. Cherry picking van de voordelen van het consolidatieregime zal uiteindelijk leiden tot een budgettaire derving van de belastingopbrengsten in Nederland. Volgens de staatssecretaris zou Nederland naar schatting incidenteel 354 miljoen aan belastingopbrengsten mislopen.64 Deze belastingderving achtte het kabinet onwenselijk, gezien het feit dat uitholling van de belastinggrondslag in Nederland voorkomen dient te worden.65 Om deze opbrengstderving te voorkomen zijn de spoedreparatiemaatregelen ingevoerd.66

61 HvJ EU 22 februari 2018, C-398/16 en C-399/16,ECLI:EU:C:2018:110, r.o. 44 (X BV)

62 HvJ EU 22 februari 2018, C-398/16 en C-399/16,ECLI:EU:C:2018:110, r.o. 49 (X BV)

63 P. Wattel, Cherry picking en de gruwel van de interne markt, NJB 2017/2180

64 M. Muller, Reparatiewet fiscale eenheid ernstig onder de maat! 15 juni 2018, Taxlive.

65 F. Elsweier, ATAD 1 en 2: De implementatie van anti-belastingontwijkingsmaatregelen, van https://www.

navigator.nl/thema/1113/atad-1-en-2-de-implementatie-van-anti- belastingontwijkingsmaatregelen

66 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018, kenmerk 2018- 0000023737

Referenties

GERELATEERDE DOCUMENTEN

Background: To establish a radiomic approach to identify epidermal growth factor receptor (EGFR) mutation status in lung adenocarcinoma patients based on CT images, and to

• Introducing a 4th order bandpass RF-MEMS filter using a differential readout of two un-coupled Lamb wave resonators at the UHF-band and improving the rejection floor by

By guiding the user in the creation of a visualization pipeline, giving the options to manipulate selected parameters and allowing inspection of the resulting visualization in the

Ook kan die noodzaak ontstaan omdat de geconsolideerde winst fiscaal gezien middels horizontale verliescompensatie wordt ’opgesou­ peerd’ door buiten de

Daarbij komt de belastingbate uit hoofde van de horizontale verliescompensatie slechts ten gunste van de dochter voor zover verrekening bij zelfstandige belastingplicht mogelijk

Is aan deze voorwaarden niet voldaan, dan is waardering anders dan op nihil alleen toelaatbaar, indien en voor zover er redelijkerwijze niet aan behoeft te worden

Although attention modulates neuronal response in extrastriate cortical areas encoding specific vi- sual features (Maunsell & Treue, 2006), for instance, attending to color

White (2002:142) and De Wet (2004:295) explain that Article 53 explicitly prohibits military action by regional organisations without United Nations authority though it