Grensoverschrijdend maken van het fiscale eenheidssysteem

Tot 2003 kon de vestigingsplaatsfictie van artikel 2 lid 4 Wet VPB ook bij artikel 15 Wet VPB worden toegepast. Door toepassing van de vestigingsplaatsfictie kon een in Nederlandse gevestigde entiteit een fiscale eenheid aangaan met een feitelijk in het buitenland gevestigde entiteit die naar Nederland recht is opgericht. Bij het in 2003 vernieuwde regime heeft de wetgever de in een fiscale eenheid gevoegde entiteiten een subjectieve belastingplicht toegekend. Ook is sindsdien artikel 2 lid 4 Wet VPB buiten werking gesteld voor toepassing van artikel 15 Wet VPB. Hierdoor is vanaf 2003 geen grensoverschrijdende fiscale eenheid meer mogelijk.

4.1.1 De kenmerken van de grensoverschrijdende fiscale eenheid

De grensoverschrijdende fiscale eenheid heeft hetzelfde uitgangspunt als de huidige regeling van de fiscale eenheid. Op voet van artikel 15 Wet VPB wordt het vermogen en de werkzaamheden van de gevoegde entiteiten aan de moedermaatschappij toegerekend. Hierdoor wordt het concern voor de belastingheffing behandeld alsof er sprake is van één belastingplichtige. Nederland heeft echter geen heffingsbevoegdheid over de resultaten van het gehele concern. Daarom wordt bij het bepalen van de belastingrondslag alles wat zich in relatie met het buitenlandse lichaam afspeelt weer zichtbaar gemaakt.

De resultaten waar Nederland geen heffingsbevoegdheid over heeft wordt door het toepassen van de objectvrijstelling¹⁰⁵ uit de Nederlandse belastinggrondslag gehaald.

4.1.2 Meningen in de literatuur

Het NOB geeft in de position paper aan dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid een alternatief is voor de huidige regeling.¹⁰⁶ Hiervoor heeft de Orde al eerder gepleit om zodoende maximale neutraliteit te bewerkstelligen. Het NOB benadrukt dat hierdoor de regeling EU-proof is en daardoor behouden kan blijven voor het nationale bedrijfsleven (waaronder veel MKB-bedrijven).¹⁰⁷

Kok en de Vries hebben een pleidooi geschreven om de fiscale eenheid grensoverschrijdend toe te passen. ¹⁰⁸ Kok en de Vries geven in hun pleidooi aan dat met het grensoverschrijdend maken van de fiscale eenheid het huidige regime behouden kan blijven. Hierdoor gaan de volgende acht voordelen van het huidige regime niet verloren:

105 De Wet VPB kent sinds 1 januari 2012 de objectvrijstelling en deze bepaling is in artikel 15e Wet VPB gedefinieerd. De objectvrijstelling geldt voor binnenlandse vennootschapsbelastingplichtigen die winst uit een andere lidstaat genieten. Door toepassing van de objectvrijstelling verleent Nederland overeenkomstig het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting een tegemoetkoming indien blijkt dat het heffingsrecht over deze winst is toegewezen aan een andere lidstaat.

106 Position paper van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, Startbijeenkomst ‘Nieuwe Concernregeling in de vennootschapsbelasting’ 14 februari 2019, p..4-6

107 A. Pahladsingh, en P. van den Heuvel, ‘’Spoedreparatie fiscale eenheid VPB: leg de rekening niet bij het mkb!’’, Het register 2018/ nr.2 p.10

108 Q.W.J.C.H Kok en R.J. de Vries, Blauwdruk voor de grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, WFR 2018/37

1. Inbreuk op neutraliteitsgedachte bij vervanging regime;’

2. Positieve betekenis van de fiscale eenheid;

3. Gunstig voor vestigingsklimaat;

4. Besparing van werkzaamheden;

5. Onderlinge verhoudingen non- existent;

6. Vermogensoverdrachten onzichtbaar;

7. Overdracht vermogensbestanddelen eenvoudiger dan via faciliteiten;

8. Overgangsproblematiek bij invoering nieuw systeem.

In hun pleidooi geven Kok en de Vries aan dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid mogelijk is zonder dat daarbij sprake is van uitholling van de belastinggrondslag. In het pleidooi worden de fiscale gevolgen van de grensoverschrijdende fiscale eenheid uiteengezet. Daarin worden de aan de Nederlandse moedermaatschappij toegerekende vermogensbestanddelen van een feitelijk buiten Nederland gevestigde dochter in de volgende vier verschillende situaties onderverdeeld:

Vermogensbestanddelen vormen onderneming in land van dochter;

Vermogensbestanddelen vormen onderneming in een ander land (niet Nederland of land van dochter);

Vermogensbestanddelen vormen onderneming in Nederland;

Vermogensbestanddelen bestaan uit niet onderneming gebonden activa en passiva

In de eerste drie situaties wordt de onderneming als een fictieve vaste inrichting aangemerkt. Een dergelijk stap om de feitelijk in het buitenland gevestigde dochter als fictieve inrichting aan te merken wordt niet door de Hoge Raad gezet.¹⁰⁹ Nederland heeft geen heffingsrecht over een vaste inrichting in het buitenland en heeft de volledige heffingsbevoegdheid over een vaste inrichting in Nederland. In de vierde situatie is geen sprake van een vaste inrichting, waardoor Nederland over deze buitenlandse resultaten geen objectvrijstelling zal toepassen. Dit heeft tot gevolg dat in de vierde situatie in meerdere landen belasting wordt geheven over de niet onderneming gebonden resultaten. Aangezien dit niet wenselijk is stellen Kok en de Vries voor om bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid ook de niet-onderneming gebonden resultaten onder de werkingssfeer van de objectvrijstelling te brengen.

Bovendien zijn volgens Kok en de Vries in de vierde situatie flankerende maatregelen nodig die ertoe leiden dat Nederland geen heffingsrecht verliest.

In de literatuur zijn eveneens bezwaren tegen een grensoverschrijdende fiscale eenheid geuit. Van de Streek geeft in zijn position paper aan dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid juridisch niet bestendig is, niet uitvoerbaar is en dat het haaks staat op de OESO/BEPS-bepalingen.¹¹⁰ Van de Streek geeft aan dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid meer past in het voorstel van EU voor een geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB). Het toepassen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid sluit aan bij het neutraliteitsbeginsel. Het is echter de vraag hoe neutraal een dergelijk grensoverschrijdend systeem uitwerkt.¹¹¹ Van der Burgt is van mening dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid in een territoriaal tot Nederland begrensde vennootschapsbelasting schijnneutraliteit oplevert. Het concern wordt namelijk als één gezien en bij het bepalen van de belastinggrondslag wordt vervolgens alles wat in relatie met het buitenland staat weer zichtbaar gemaakt.

109 HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018: 1968:BNB 2019/17

110Position paper van prof dr. J.L. van de Streek, Startbijeenkomst Nieuwe concernregeling in de vennootschapsbelasting, 14 februari 2019

111 G.C. van der Burgt, De kool, de geit, de fiscale eenheid, én schijnneutraliteit, NL Fiscaal, 42 2018/0056.

Ook de staatssecretaris heeft bezwaren aangevoerd tegen het grensoverschrijdend toepassen van de fiscale eenheid.¹¹² In het verslag naar aanleiding van overleg over de spoedreparatiemaatregelen geeft de Staatssecretaris van Financiën aan waarom niet is gekozen om de fiscale eenheid grensoverschrijdend in combinatie met de objectvrijstelling¹¹³ toe te staan.¹¹⁴ De volgende bezwaren zijn kenbaar gemaakt:

1. Een grensoverschrijdende fiscale eenheid staat op gespannen voet met de verdeling van heffingsrechten, zoals deze is geregeld in de belastingverdragen;

2. Het grensoverschrijdend toepassen van de fiscale eenheid kan tot gevolg hebben dat verliesimport mogelijk is. Hiervan is sprake als naast definitieve buitenlandse verliezen ook andere buitenlandse verliezen in Nederland kunnen worden verrekend;

3. De staatssecretaris wil de voordelen van de fiscale eenheid niet in grensoverschrijdende situaties toekennen;.

4. De flankerende maatregelen, die volgens Kok en de Vries nodig zijn, vindt de staatssecretaris onwenselijk;

5. Mogelijkheid van uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag, hetgeen tot budgettaire derving van de belastingopbrengsten zal leiden. Dit is onwenselijk, aangezien de bepalingen in OESO, ATAD 1 en ATAD 2 grondslaguitholling tegen wensen te gaan. ¹¹⁵

4.1.3 Toetsing grensoverschrijdende fiscale eenheid

In deze paragraaf wordt getoetst of de grensoverschrijdende fiscale eenheid in overeenstemming is met de vereisten uit het toetsingskader.

Bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid wordt het concern in de VPB betrokken alsof er sprake is van één belastingplichtige. Dit maakt dat de heffing van VPB aansluit bij de economische realiteit, waarin de moeder aan het hoofd van het concern staat. Indien de fiscale eenheid grensoverschrijdend wordt toegepast dient het bezitsvereiste aan te sluiten bij een bezitsvereiste van meer dan 50%. Indien een hoger bezitsvereiste wordt gehanteerd heeft dit tot gevolg dat de belastingheffing niet aansluit bij de economische realiteit.

Een fiscale eenheid die grensoverschrijdend kan worden toegepast is neutraler dan het huidige fiscale eenheidsregime, doordat buitenlandse entiteiten zich eveneens in de fiscale eenheid kunnen voegen.

Echter ben ik, evenals Van der Burgt¹¹⁶, van mening dat de een grensoverschrijdende fiscale eenheid schijnneutraliteit realiseert. Allereerst wordt het concern in zijn geheel in de belastingheffing betrokken en vervolgens worden alle buitenlandse resultaten uit de belastinggrondslag gefilterd. Een neutrale vormgeving vereist dat ook de stichting in een grensoverschrijdende fiscale eenheid kan voegen.

Het laten vervallen van de vestigingseis heeft tot gevolg dat feitelijk buiten Nederland gevestigde entiteiten zich eveneens in een fiscale eenheid kunnen voegen. Hierdoor is het systeem van een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet in strijd met de vrijheid van vestiging. Echter doet zich in deze situatie een ander EU-probleem voor, waardoor de regeling niet wenselijk is. Kok en de Vries merken de feitelijk buiten Nederland gevestigde onderneming aan als een fictieve vaste inrichting. Uit r.o. 2.4.2 van

112 Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3 , p. 12 en p. 16.

113 De objectvrijstelling stelt ondernemerswinsten uit een andere lidstaat vrij bij binnenlandse belastingplichtigen voor de VPB indien Nederland daarover geen heffingsbevoegdheid heeft.

114 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 maart 2018, kenmerk 2018-Z03523, p.4.

115 Een grensoverschrijdende fiscale eenheid die (i) potentieel fiscale mismatches creëert in relatie tot de rest van de wereld en die (ii) vooral is bedoeld om de fiscale-eenheidsregeling in binnenlandse situaties in de lucht te houden, conflicteert met de uitgangspunten van de specifieke aanbevelingen in het rapport inzake

OESO/BEPS-actiepunt 2.

116 G.C. van der Burgt, De kool, de geit, de fiscale eenheid, én schijnneutraliteit, NL Fiscaal, 42 2018/0056.

het eindarrest van de Hoge Raad blijkt dat de Hoge Raad de gedachte van een fictieve VI onder het huidige recht niet volgt.¹¹⁷¹¹⁸ In deze overweging staat dat bij toepassing van de per-elementbenadering de maatstaf van vergelijking niet hoeft te worden toegepast in hypothetische situaties, waarin een niet-ingezetene dochterentiteit (VI) is opgenomen in de fiscale eenheid. Het is echter onduidelijk of het HvJ de fictieve VI gedachte wel volgt als Nederland nationaal voorziet in een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Als het HvJ EU deze fictieve benadering ook niet volgt zal dit EU-rechtelijk gezien problemen met zich meebrengen bij een veelvoud van (ont)voegingen.

De grensoverschrijdende fiscale eenheid met moeder- en dochtermaatschappijen in EU/EER lidstaten kan mijns inziens eveneens tot uitvoeringsproblemen leiden, indien sprake is van een veelvoud aan gevoegde entiteiten die feitelijk buiten Nederland gevestigd zijn. Deze entiteiten hebben daarmee een permanente keuzemogelijkheid tussen het toepassen van de objectvrijstelling (een gevoegde buitenlandse entiteit wordt gezien als een VI) of anderzijds het toepassen van de deelnemingsvrijstelling (als de buitenlandse entiteit niet is gevoegd). In die situatie is het maar de vroeg of een grensoverschrijdende fiscale eenheid wel uitvoerbaar zal zijn. Een veelvoud aan overgangsmomenten zoals voegingen (buitenlandse VI) en ontvoegingen (buitenlandse deelneming) kunnen leiden tot problemen¹¹⁹, waarvoor een oplossing moet worden gevonden. Ook ben ik van mening dat het nationaal voorzien in een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet toekomstbestendig is. Van de Streek geeft in zijn position paper aan dat grensoverschrijdende consolidatie is opgenomen in het voorstel voor een gemeenschappelijk Europese heffingsgrondslag voor de VPB.¹²⁰ Ik ben dan ook, evenals Van der Burgt¹²¹, van mening dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid meer aansluit bij een gemeenschappelijk Europees belastingstelsel (CCCTB).

Vooralsnog heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat het voor de hand ligt om aan te sluiten bij (elementen van) een bestaande concernregeling uit andere landen.¹²² In het keuzedocument worden de volgende drie alternatieve concernregelingen als mogelijke oplossing benoemd:

1. Gedeeltelijk consolidatiesysteem;

2. Winstoverdrachtsysteem;

3. Verliesoverdrachtsysteem.