3. Toetsing van het huidige fiscale eenheidsregime aan het toetsingskader
3.1 Toetsing van de concernregeling aan het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel
Het toetsingskader stelt als vereiste dat het huidige fiscale eenheidsregime in overeenstemming moet zijn met de bovengenoemde beginselen. In par. 3.1 wordt daarom getoetst of het huidige fiscale eenheidsregime aan dit vereiste voldoet. Allereerst zal het regime aan het welvaartsbeginsel worden getoetst en vervolgens zal de toetsing aan het neutraliteitsbeginsel plaatsvinden. Bij de toetsing aan het neutraliteitsbeginsel beperk ik het onderzoek tot de mijns inziens meest essentiële kenmerken van het huidige fiscale eenheidsregime. Dit zijn de kenmerken:
1. Behandeling alsof er sprake is van één belastingplichtige;
2. De totstandkoming van de fiscale eenheid;
3. Vestigingseis;
4. Rechtsvormeis.
3.1.2 Toetsing aan het welvaartsbeginsel
concern wordt in de VPB betrokken alsof sprake is van één belastingplichtige. De gevoegde entiteiten blijven subjectief belastingplichtig voor de VPB maar uitsluitend de moedermaatschappij wordt door de inspecteur uitgenodigd tot het doen van aangifte namens de fiscale eenheid.38 Door de behandeling alsof sprake is van één belastingplichtige wordt door de fiscale wetgeving aangesloten bij de economische realiteit, waarin de moedermaatschappij aan het hoofd staat van een concern. Hierdoor wordt rekening gehouden met de concerns, die volgens Kok een belangrijke rol hebben in de productie van welvaart.39 Concerns zorgen namelijk voor werkgelegenheid en de groei van de concerns leidt tot een toename van de collectieve welvaart. Deze wijze van belastingheffing leidt ertoe dat de groei van de concerns zo min mogelijk wordt geremd. Het kunnen verrekenen van verliezen tussen de entiteiten van het concern leidt ertoe dat uitsluitend de winst die het concern in zijn totaliteit heeft gerealiseerd wordt belast. Het verrekenen van verliezen verlaagt de belastingdruk van de concerns, hetgeen uiteindelijk resulteert in een hogere collectieve welvaart.40
3.1.3 Behandeling alsof er sprake is van één belastingplichtige.
De fiscale wetgever neemt een neutrale positie in tegenover de keuze van de belastingplichtige op welke wijze die zijn ondernemingsactiviteiten faciliteert. De fiscale behandeling alsof er sprake is van één belastingplichtige sluit aan bij het neutraliteitsbeginsel. Het gevolg van deze behandeling is dat de moedermaatschappij het verlaagde belastingtarief voor de geconsolideerde fiscale winst eenmalig kan toepassen. Tevens wordt de investeringsaftrek bij de moedermaatschappij vastgesteld door samentelling van de investeringen van het concern. Aangezien de investeringsaftrek een degressief systeem kent, zal de investeringsaftrek bij een concern lager uitvallen.
38 Artikel 26 Wet VPB jo artikel 6 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen
39 Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 4, 2005, hoofdstuk 4.3
40 Het Register, Een nieuwe concernregeling voor de vennootschapsbelasting, april 2019, nummer 2, p.13
Anderzijds kan worden gesteld dat de positie van de fiscale wetgever als niet-fiscaal neutraal kan worden ervaren voorzover dat ziet op de fiscale behandeling van de fiscale eenheid bij het toepassen van het tariefsopstapje c.q. de investeringsaftrek. In de situatie waarin een veelvoud aan entiteiten in de fiscale eenheid zijn gevoegd of waarin investeringen per entiteit worden gedaan zal het, vanuit fiscaal perspectief, immers gunstiger zijn om geen fiscale eenheid te vormen.41 Zodoende kan vanuit fiscale neutraliteit worden gesteld dat iedere entiteit het tariefsopstapje moet kunnen benutten en de investeringsaftrek per entiteit moet worden berekend. Indien deze twee regelingen per entiteit worden toegepast leidt dit volgens Kooiman tot een budgettaire derving van de belastingopbrengsten.42
3.1.4 De totstandkoming van de fiscale eenheid
Het neutraliteitsbeginsel bepaalt mede dat een belastingplichtige de keuzemogelijkheid heeft om een fiscale eenheid te vormen met een dochterentiteit of vaste inrichting43, indien aan de wettelijke vereisten wordt voldaan. De belangrijkste wettelijke voorwaarden waaraan moet worden voldaan zijn:
-de moedermaatschappij moet de juridische en economische eigendom van tenminste 95% van het aandelenkapitaal in een te voegen dochter bezitten44;
-de boekjaren en de bepalingen voor het vaststellen van de winst moeten aan elkaar gelijk zijn;
-er moet worden voldaan aan de vestigingseis45;
-de rechtsvorm van de te voegen entiteiten moet voldoen aan de rechtsvormeis;
-de moedermaatschappij moet de aandelen in de te voegen entiteit niet, middellijk of onmiddellijk als voorraad houden.46
Wanneer aan de bovenstaande voorwaarden wordt voldaan, kan de belastingplichtige de keuze om een fiscale eenheid te vormen voor de heffing van VPB middels een verzoek kenbaar maken aan de Belastingdienst. Een fiscale eenheid komt tot stand nadat daartoe door de belastingplichtigen (de moedermaatschappij en de te voegen dochtermaatschappij(en)) een verzoek is gedaan. Het verzoek moet uiterlijk drie maanden na het gewenste tijdstip van totstandkoming van de fiscale eenheid worden gedaan. Wellicht ten overvloede merk ik op dat op het gewenste voegingstijdstip moet zijn voldaan aan de vereisten die worden gesteld aan het vormen van een fiscale eenheid. Deze terugwerkende kracht van drie maanden biedt de praktijk de mogelijkheid de fiscale eenheid voor het gehele boekjaar toe te passen, indien het verzoek uiterlijk voor 1 april kenbaar is gemaakt. Hierdoor wordt voorkomen dat over het desbetreffende boekjaar twee jaarrekeningen moeten worden gemaakt. De Belastingdienst zal het verzoek goedkeuren als aan de bovengenoemde voorwaarden wordt voldaan. De belastingdienst zal deze goedkeuring laten blijken door het afgeven van een voor bezwaar vatbare beschikking.47 Vanaf het moment waarop de beschikking is afgegeven, wordt VPB geheven alsof sprake is van één belastingplichtige. De gevormde fiscale eenheid heeft geen externe werking. Bovendien blijven de in de fiscale eenheid gevoegde entiteiten zelfstandig subjectief belastingplichtig voor de VPB. Dit was tot voor 1 januari 2003 niet het geval, waardoor bij de gevoegde entiteiten geen verdragstoepassing kon plaatsvinden.
41 R.P. van den Dool, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer, 2018, p. 351.
42 W.R. Kooiman, Beantwoording vragen herziening fiscale-eenheidsregime, NTFR 2018/797, p. 2.
43 Artikel 15 lid 4 c juncto lid 8 Wet VPB bepaalt dat een in Nederland aanwezige vaste inrichting van een niet in Nederland gevestigde belastingplichtige onder voorwaarden in een fiscale eenheid kan worden opgenomen.
44 Artikel 15 lid 1 Wet VPB
45 Vanaf 1 januari 2003 is de fictieve vestigingsplaatsfictie uit artikel 2 lid 4 Wet VPB buiten werking gezet voor de toepassing van artikel 15 Wet VPB.
46 Artikel 15 lid 3 sub a &f Wet VPB
47 Artikel 15 lid 9 Wet VPB
De keuzemogelijkheid kan leiden tot cherry picking, op het moment dat de belastingplichtige de regeling alleen wenst toe te passen als het voordelen (bijvoorbeeld de mogelijkheid tot verliesverrekening) biedt.
Om cherry picking te voorkomen zou het anderzijds wenselijk kunnen zijn om de fiscale eenheid verplicht toe te passen op het moment dat aan de bovengenoemde voordelen wordt voldaan. Hiermee wordt dan een inbreuk gemaakt op het subjectieve karakter van de VPB maar daarmee wordt dan aangesloten bij de toepassing van de fiscale eenheid in de Wet OB 1968.48 Het is mijns inziens wenselijk het subjectieve karakter van de VPB als uitgangspunt te behouden, waarop het vormen van een fiscale eenheid een uitzondering vormt. Ook Kok is van mening dat het verplicht toepassen van de fiscale eenheid voor kwalificerende concerns niet wenselijk is. Zijn argument hiervoor is dat kwalificerende concerns de keuze hebben gemaakt hun onderneming te verspreiden over meerdere entiteiten, terwijl het eveneens mogelijk zou zijn geweest de onderneming in één entiteit onder te brengen. Aangezien het kwalificerende concern niet heeft gekozen om de onderneming vanuit één entiteit te drijven, is het volgens Kok dan ook niet terecht om kwalificerende concerns fiscaal verplicht te behandelen alsof er sprake is van één belastingplichtige. 49
3.1.5 Vestigingseis
De concernregeling dient fiscaal neutraal te worden vormgegeven. Een neutrale vormgeving eist dat het fiscale eenheidssysteem voor alle entiteiten die deel uitmaken van een concern toegankelijk moet zijn.
Echter zijn in de Wet VPB een tweetal eisen opgenomen die ertoe leiden dat bepaalde entiteiten de concernregeling niet kunnen toepassen.
De vestigingseis, die in artikel 15 lid 4c Wet VPB is gedefinieerd50, leidt ertoe dat de concernregeling niet toegankelijk is voor feitelijk buiten Nederland gevestigde entiteiten. Door de vestigingseis kunnen uitsluitend feitelijk in Nederland gevestigde entiteiten gebruik maken van de Nederlandse concernregeling. De concernregeling is hierdoor territoriaal begrensd. Deze begrenzing leidt mijns inziens ertoe dat toepassing van de concernregeling geen volledige neutraliteit kan realiseren. De Europese landen zijn immers allemaal voorzien in een eigen VPB stelsel, waardoor maximale neutraliteit bij een nationale concernregeling niet haalbaar is. Ik ben van mening dat maximale neutraliteit uitsluitend gerealiseerd wordt bij de invoering van een gemeenschappelijke Europese grondslag voor de heffing van VPB.
3.1.6 Rechtsvormeis
Een neutrale vormgeving van de concernregeling eist dat de concernregeling toegankelijk is voor de verschillende subjectieve belastingplichtige rechtsvormen die Nederland kent. Rechtsvormneutraliteit houdt in dat de keuze voor een rechtsvorm niet wordt bepaald door fiscale motieven.51Volgens Özbas en Stevens wordt rechtsvormneutraliteit meestal betrokken op het niveau van de rechtspersoon. Zij zijn van mening dat rechtsvormneutraliteit op het niveau van het concern, waar de rechtspersoon deel van uitmaakt, moet worden beoordeeld aangezien het concern als eenheid deelneemt aan het maatschappelijk verkeer. Het concern als zodanig treedt daarmee in concurrentie met andere belastingplichtigen.
48 In artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 staat dat lichamen die in financieel, organisatorische en economische opzicht zijn verweven dat zij een eenheid vormen, al dan niet op verzoek, middels een beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt.
49Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks nr. 5, 2005, hoofdstuk 5.2.
50 Voor een nadere uitwerking van de vestigingseis verwijs ik naar par. 1.1.
51 N. Özbas en S.A. Stevens, Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen, WFR 2013/1248
Rechtsvormneutraliteit zou betekenen dat ook stichtingen als moedermaatschappij deel moeten kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Echter bepaalt art. 15 lid 4 sub d Wet VPB dat stichtingen niet in een fiscale eenheid kunnen voegen. De uitsluiting van de fiscale eenheid voor stichtingen is in het verleden aan de orde geweest.52 Voor de uitsluiting van de stichting zijn destijds de volgende drie argumenten aangevoerd:
1. De stichting is in tegenstelling tot de BV/NV slechts beperkt belastingplichtig voor de VPB, waardoor de mogelijkheid om op een later moment belasting te heffen niet verzekerd zou zijn;
2. De stichting bevindt zich in een andere positie dan de BV/NV, omdat de stichting niet is gericht op het behalen van winst;
3. Het toelaten van de stichting leidt tot problematiek bij vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen.
In aanvulling op deze 3 argumenten is opgemerkt dat de stichting, als deze wordt toegelaten tot de fiscale eenheid, gezien haar rechtsvorm slechts als moedermaatschappij kan fungeren. De stichting heeft namelijk geen deelgerechtigden en kan derhalve niet als dochtermaatschappij fungeren.
Özbas en Stevens geven aan dat bovengenoemde argumenten geen rechtvaardiging zijn om stichtingen niet de mogelijkheid te bieden om in een fiscale eenheid te voegen.53 De beperkte belastingplicht leidt volgens hun niet tot heffingslekken. Het verschil dat de stichting een uitkeringsverbod heeft rechtvaardigt niet dat de stichting fiscaal anders wordt behandeld. Ook het argument van problemen bij vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen houdt geen stand, aangezien de wetgever in artikel 3 lid 2 Wet VPB heeft bepaald dat deze vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen slechts belastingplichtig zijn voorzover zij een onderneming drijven. In de wetsgeschiedenis is niet ingegaan op vergelijkbaarheid, waardoor volgens de auteurs kan worden geconstateerd dat dit in het verleden geen uitvoeringsproblemen gaf.54 Hierdoor zijn de auteurs van mening dat de rechtsvormneutraliteit vereist dat de stichting in een fiscale eenheid kan voegen.
3.1.7 Tussenconclusie toetsing aan het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel
Het huidige fiscale eenheidssysteem is in overeenstemming met het welvaartsbeginsel, doordat bij de heffing van VPB wordt aangesloten bij de economische realiteit. Het huidige regime is niet in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel, ondanks het feit dat de regeling optioneel is. De wetgever staat immers pas neutraal tegenover de keuze van de belastingplichtige indien wordt voldaan aan het bezitsvereiste van 95%, terwijl mijns inziens sprake is van een concern bij een aandelenbelang van meer dan 50%. Het feit dat de concernregeling slechts vanaf een 95% bezitsvereiste kan worden toegepast maakt dat de regeling niet neutraal is vormgegeven. Tevens wordt de overeenstemming met het welvaartsbeginsel beperkt, omdat de belastingheffing de economische realiteit niet volgt bij een aandelenbelang tussen de 50% en 95%.
De in de wet opgenomen vestigings- en rechtsvormeis leiden eveneens tot een beperking van de neutrale vormgeving. Eerstgenoemde eis leidt tot een territoriale begrenzing door feitelijk buiten Nederland gevestigde entiteiten niet de mogelijkheid te bieden in een fiscale eenheid te voegen. De rechtsvormeis leidt ertoe dat stichtingen niet in een fiscale eenheid kunnen voegen.
52Kamerstukken II 2000/2001,26 854, nr. 6 p.35
53 N. Özbas en S.A. Stevens, Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen, WFR 2013/1248
54 N. Özbas en S.A. Stevens, Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen, WFR 2013/1248