5. Conclusie
5.1 Beantwoording deelvragen
5.1.3. Deelvraag 3
Welke aanpassingen aan het huidige regime zijn mogelijk zodat de regeling behouden kan blijven en voldoet aan het toetsingskader? Welke alternatieve concernregelingen zijn mogelijk en welke regeling is het meest geschikt ter vervanging van de huidige concernregeling?
Het grensoverschrijdend maken van de fiscale eenheid is geen wenselijke oplossing. Dit leidt mijns inziens namelijk tot schijnneutraliteit, aangezien alle buitenlandse resultaten middels toepassing van de objectvrijstelling uit de belastinggrondslag worden gehaald. Ook geeft een dergelijk systeem uitvoeringstechnische problemen bij een veelvoud aan (ont)voegingen).
Het definitief maken van de spoedreparatiemaatregelen is eveneens geen geschikte oplossing, aangezien de interne 10a lening, mijns inziens onnodig, onder het bereik van de maatregelen valt. Ook het feit dat de overgangsmaatregel niet beschikbaar blijft zorgt ervoor dat dit systeem tot uitvoeringsproblemen zal leiden.
De conclusie dat het definitief maken van de spoedreparatiemaatregelen en het grensoverschrijdend maken van de fiscale eenheid in mijn ogen geen wenselijke oplossingen zijn, leidt ertoe dat een alternatieve concernregeling wenselijk is voor Nederland. Met behulp van een rechtsvergelijking met Duitsland, Zweden en het Verenigd Koninkrijk is in kaart gebracht op welke wijze deze landen een concernregeling hebben vormgegeven.
In Duitsland is de concernregeling vormgegeven door implementatie van een gedeeltelijk consolidatiesysteem (Organschaft). Dit systeem houdt in dat uitsluitend de winsten en verliezen van een concern worden geconsolideerd om het resultaat te bepalen. De regeling kan worden toegepast nadat een overeenkomst is opgesteld. De regeling sluit aan bij het welvaarts-en neutraliteitsbeginsel. Een in Duitsland gevestigde onderneming die vanuit een andere EU-lidstaat wordt geleid kan niet in een Organschaft worden opgenomen, waardoor de Organschaft niet in overeenstemming is met het EU-recht.
De concernregeling is over het algemeen goed uitvoerbaar al blijft het een aandachtspunt dat de overeenkomst en daarmee de groepsbelasting met terugwerkende kracht kan worden ontbonden.
In Zweden is de concernregeling vormgegeven middels een optioneel bijdragesysteem. Dit systeem houdt in dat uitsluitend winsten kunnen worden overgedragen aan een entiteit. Op deze wijze wordt de winst van het concern belast en voldoet de regeling aan het welvaartsbeginsel. De Zweedse concernregeling is toepasbaar bij een bezitsvereiste van 90%. Dit hoge bezitsvereiste heeft tot gevolg dat de neutraliteit van de regeling wordt beperkt. De Zweedse regeling is in het verleden in overeenstemming gebracht met het EU-recht. De Zweedse regeling is op eenvoudige wijze uitvoerbaar en is transparant vormgegeven.
In het Verenigd Koninkrijk is de concernregeling vormgegeven door implementatie van een optioneel groepsaftrek systeem. Dit systeem houdt in dat middels overdracht van verliezen binnen het concern ververliesverrekening kan plaatsvinden en daarmee is de regeling in overeenstemming met het welvaartsbeginsel. De regeling is optioneel toepasbaar als wordt voldaan aan het bezitsvereiste van 75%
en is daarmee neutraal vormgegeven. De regeling is in het verleden aangepast en daardoor in overeenstemming met het EU-recht. Tevens is de regeling goed uitvoerbaar, aangezien de regeling uitsluitend overdracht van verliezen mogelijk maakt.
De Zweedse en Britse regeling voldoen beide aan de vereisten uit het toetsingskader. Aangezien de Britse concernregeling neutraler is vormgegeven ben ik van mening dat het Britse systeem het meest geschikt is ter vervanging van ons huidige systeem.
5.2 Conclusie
In hoeverre dient het bestaande Nederlandse fiscale eenheidsregime te worden gewijzigd?
De huidige regeling is in overeenstemming met het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel. De regeling kan mijns inziens fiscaal neutraler worden vormgegeven door de rechtsvormeis te laten vervallen. Hierdoor kunnen alle subjectieve belastingplichtigen optioneel gebruik maken van de regeling. Tevens kan het huidige regime neutraler en meer in overeenstemming met het welvaartsbeginsel worden vormgegeven door het bezitsvereiste te verlagen tot meer dan 50%.
Het HvJ EU heeft beslist dat het fiscale eenheidsregime niet in overeenstemming is het EU-recht. De Nederlandse moedermaatschappij wordt beperkt in het kunnen aftrekken van rente omdat met de feitelijk buiten Nederland gevestigde dochter geen fiscale eenheid gevormd kan worden. Deze rente kon wel in aftrek worden gebracht als de dochter in Nederland gevestigd is, aangezien dan een fiscale eenheid kan worden. Dit onderscheid op basis van de vestigingsplaats is in strijd met de vrijheid van vestiging.
Door de invoering van de spoedreparatiemaatregelen is door de staatssecretaris een tussenoplossing ingevoerd om deze strijdigheid met het EU-recht weg te nemen.
De uitvoerbaarheid van de regeling is reeds verbeterd door afschaffing van artikel 13L Wet VPB. De regeling is over het algemeen goed uitvoerbaar voor nationaal opererende bedrijven. De antimisbruikbepalingen en de Papillon en zuster fiscale eenheid hebben ertoe geleid dat de wetgeving complex is. De ingevoerde spoedreparatiemaatregelen zijn niet uitvoerbaar. Dit komt omdat de maatregelen zeer technische van aard zijn, de overgangsmaatregel niet wordt verlengd en doordat eveneens de interne 10a lening onder het bereik valt. Hierdoor ben ik van mening dat het huidige regime niet toekomstbestendig en uitvoerbaar is.
Het nationaal voorzien in een grensoverschrijdende fiscale eenheid is mijns inziens geen wenselijke oplossing. Dit is praktisch onuitvoerbaar in geval van een veelvoud aan (ont)voegingen uit diverse EU-landen en leidt tot EU-rechtelijke problemen. Overigens leidt een dergelijk systeem tot schijnneutraliteit, aangezien de resultaten van deze buitenlandse groepsmaatschappijen uiteindelijk weer uit de Nederlandse belastinggrondslag worden gefilterd.
Het Duitse systeem voldoet niet aan het EU-recht en is daarmee niet geschikt ter vervanging van het huidige regime. Mijn voorstel zou zijn om het huidige systeem te vervangen voor een verliesoverdracht systeem als in het VK maar dan met een proportionele resultatensaldering. De proportionele verliesoverdracht sluit aan bij de economische realiteit en is daarmee in overeenstemming met het welvaartsbeginsel. Het bezitsvereiste van 75% is lager dan het percentage van 95% (Nederland) en 90%
(Zweden) en sluit daardoor het meeste aan bij de concerndefinitie. De regeling is in het verleden al in overeenstemming gebracht met het EU-recht en is daardoor toekomstbestendig. Ook is de regeling gemakkelijk uitvoerbaar, doordat uitsluitend verliezen kunnen worden overgedragen.
Het definitieve wetsvoorstel laat nog een tijd op zich wachten en zal medio 2021 bekend worden. Tot die tijd is de tussenoplossing van de spoedreparatiemaatregelen van kracht, al kan ik me voorstellen dat het gedurende deze lange periode lijkt alsof de spoedreparatiemaatregelen een definitieve oplossing zijn.
Bronnenlijst
Boeken
1. M.P. van Achterberg, De juridische definitie van het economische verschijnsel concern, Kluwer, Deventer 1989
2. J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000
3. Prof. dr. Q.W.C.J.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, SDU Fiscaal wetenschappelijke reeks, NDFR 2005
4. I. de Roos e.a., De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting , Deventer: Kluwer 2014 5. Prof. dr. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2016 6. W. Kessler & N. Arnold, National begrenzte Organshaft, Internationale Steuerrecht,
München,2016
7. S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2017.
8. Dr. F.J. Elsweier & prof. dr. S.A. Stevens, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2017
9. R.P. van den Dool, Compendium Vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer, 2018 Artikelen
10. H.P.A.M. van Arendonk, 2017 het jaar van dromers, 2018 het jaar van de realisten in de EU?,MBB 2017/12-1
11. M.C.A., Bijleveld, De CCCTB- een Europees voorstel met vergaande gevolgen voor Nederland,, WFR 2019/9
12. Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 5 januari 2018.
13. Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 8 juli 2018.
14. Brief met reactie Register Belastingadviseurs inzake wetsvoorstel 34 959,Wet spoedreparatie fiscale eenheid, 10 juli 2018.
15. M.J. Boer, De Organschaft in de Körperschaftsteuer, WFR 2011/472
16. Mr. G.C. van der Burgt, De kool, de geit, de fiscale eenheid, én schijnneutraliteit, NL Fiscaal, 42 2018/0056.
17. Mr. G.C. van der Burgt, mr. L.S. Rijff, en mr. M.H.C. Ruijschop, Spoedreparatie en fiscale eenheid: van wegdenken tot spoorzoeken, MBB 2018/7-8
18. G.L Eijk, De spoedreparatiemaartegelen in de VPB: over 10a Wet VPB en ‘’interne leningen’’, WFR 2018/88.
19. Dr. F.J., Elsweijer, Fiscale eenheid: Een dynamische begrip binnen de Vpb, Navigator
20. Dr. F.J., Elsweier, ATAD 1 en 2: De implementatie van anti-belastingontwijkingsmaatregelen, Navigator 21. E.J.W., Heithuis, Maak van de achterstand een voorsprong!, V-N 2018/11.0.
22. E.J.W., Heithuis, ‘Per-elementbenadering in de fiscale eenheid en de spoedreparatie’, FED 2018/44 23. E.J.W., Heithuis, Het einde van de fiscale eenheid VPB in zicht! WFR 2015/1136
24. E.J.W. Heithuis, ‘Het einde van de fiscale eenheid VPB in zicht! WFR 2015/1348
25. S. Jankie, ‘Het arrest-Groupe Steria is irrelevant voor de Nederlandse fiscale eenheid’, WFR 2016/43.
26. G.W.J.M. Kampschöer, Een ander geluid; geen “old school”-fiscale eenheid meer, WFR 2018/87 27. Prof. dr. Q.W.J.C.H Kok en prof mr. R.J. de Vries, Blauwdruk voor de grensoverschrijdende fiscale
eenheid in de vennootschapsbelasting, WFR 2018/37
28. . W.R. Kooiman, Beantwoording vragen herziening fiscale-eenheidsregime, NTFR 2018/797
29. Y. Masui, IFA General Report, “Group Taxation”, Cahiers de droit fiscal international, Vol. 89b, 2004, p.
29
30. F.M.A.M. van Merrienboer, ‘Spoedreparatie fiscale eenheid en de ‘’VPB- light’’, WFR 2017/7219 31. M. Muller, Reparatiewet fiscale eenheid ernstig onder de maat! 15 juni 2018, Taxlive.
32. M. Muller, ‘Europese Commissie stelt onhaalbare doelen met gemeenschappelijk Vpb-stelsel’, 28 november 2016,Taxlive
33. M. Muller, ‘Houdbaarheid Nederlandse fiscale eenheid in gedrang!, 3 september 2015, Taxlive
34. M. Muller, Praktijk hopelijk uit de kou na opschorting spoedreparatie fiscale eenheid, 7 maart 2019, Tax Live
35. M. Muller, Nota spoedreparatie fiscale eenheid schept meer (on)duidelijkheid, 13 november 2018 Tax Live
36. M. Muller, Kleine eyeopeners in antwoorden op spoedreparatie FE, 5 april 201, Tax Live. P.2.
37. R. Offermans, Een vergelijking van de fiscale eenheidsregimes binnen Europa en hun verenigbaarheid met het EU-recht, TFO 2016/146.2
38. Özbas, N en Stevens, S.A.,Een pleidooi voor een fiscale eenheid VPB voor stichtingen, WFR 2013/1248 39. A. Pahladsingh, en P. van den Heuvel, ‘’Spoedreparatie fiscale eenheid VPB: leg de rekening niet bij het
mkb!’’, Het register 2018/ nr.2 p.10
40. Position paper van prof. dr. J.L. van de Streek, Startbijeenkomst Nieuwe concernregeling in de vennootschapsbelasting, 14 februari 2019
41. Position paper van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, Startbijeenkomst ‘Nieuwe Concernregeling in de vennootschapsbelasting’ 14 februari 2019,
42. G. Poulina, Voor -en nadelen van een fiscale eenheid Vpb, van 16 december 2014, Taxence 43. Het Register, Een nieuwe concernregeling voor de vennootschapsbelasting, april 2019, nummer 2, 44. P.H.M. Simonis, Fiscale eenheid en spoedreparatiemaatregelen,MBB 2018/3-1
45. Tijdelijke overgangsmaatregel ter verzachting spoedreparatiemaatregelen fiscale eenheid (art. 10a Wet VPB 1969), V-N 2018/24.14
46. Prof mr. R.J. de Vries, Een pleidooi voor handhaving van het huidige fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting, WFR 2016/36
47. R.J. de Vries , Fiscalisten, hun ‘’speeltjes’’ en het einde van de fiscale eenheid in de VPB is nog niet in zicht, WFR 2015/1344,
48. R.J. de Vries, Een pleidooi voor handhaving van het huidige fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting, van 16 februari 2016, WFR 2016/36
49. P. Wattel, Cherry picking en de gruwel van de interne markt, NJB 2017/2180
50. D.M. Weber, De per-element benadering onder het fiscale eenheidsregime nader bezien in het licht van de Firnanzamt Linz en de groupe Steria zaak, WFR 2015/696
Website
51. IBFD, Group Taxation Germany, par.8.1 52. IBFD, Group Taxation Sweden, Par 8.1 53. IBFD, Group Taxation UK, par.8.1
54. Keuzedocument: Eerste internetconsultatie nieuwe groepsregeling in de vennootschapsbelasting, gepubliceerd op 17 juni 2019
Jurisprudentie
Hoge Raad
55. Hoge Raad 8 juli 2016, ECLI:NL:HR: 2016:1350, BNB 2016/197 56. Hoge Raad 24 juni 2011,ECLI:NL:HR: 2011:BN3537, BNB 2011/244 57. Hoge Raad 21 september 2012,ECLI:NL:HR: 2012:BT5858, BNB 2013/15 58. Hoge Raad 17 oktober 2014,ECLI:NL:HR: 2014:2984, BNB 2015/25 59. HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018: 1968:BNB 2019/17
Conclusie advocaat Generaal
60. Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona,25 oktober 2017,ECLI:EU:C:2017:807 Hof van Justitie EU
61. HvJ EU 13 december 2005, C-446/03, ECLI:EU:C: 2005:763. (Marks & Spencer) 62. HVJ EU 25 februari 2010, C-337/08, ECLI:EU:C: 2010:89 (X-Holding)
63. HvJ EU 27 november 2008, C-418/07, ECLI:EU:C:2008:659.(Papillon) 64. HvJ EU 12 juni 2014, C-39/1, C-40/13 en C-41/13, BNB 2014/216.(SCA) 65. HvJ EU 2 september 2015, C-386/14, BNB 2015/223. (Group-Steria) 66. HvJ EU 22 februari 2018, C-398/16 en C-399/16,ECLI:EU:C:2018:110 (X BV) 67. HvJ EG 3 oktober 2006, C-290/04, ECLI:EU:C:2006:630 (Scopio)
Parlementaire stukken
68. Kamerstukken II 1990/1991, 22 008, nr. 1 en 2.
69. Kamerstukken II 1999/2000, 26 854, nr. 3 70. Kamerstukken II 2000/2001,26 854, nr. 6 p.35
71. Staatscourant van het Koninkrijk der Nederlanden, jaargang 2014, nr. 38029 72. Kamerstukken II, 2015/16, 33 009, nr.12.
73. Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden van 30 november 2016, jaargang 2016, nr. 2016/479 74. Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden van 8 december 2016, jaargang 2016, nr. 2016/479 75. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 december 2017, kenmerk 2017-0000228140 76. Kamerstukken II, 2017-2018, 34/959, nr. 1-4,
77. Kamerstukken II 2017/2018, 34/959, nr. 7 78. Kamerstukken II 2017/2018, 34/959, nr.8 79. Kamerstukken I, 2018/2019,34/959, nr. 21
80. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018, kenmerk 2018-0000023737 81. Brief van de staatssecretaris van 15 oktober 2018,kenmerk 2018-0000175261
82. Brief Staatssecretaris van Financiën van 15 november 2018, kenmerk 2018-0000194702 83. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 maart 2018, kenmerk 2018-Z03523 84. Brief van de Staatssecretaris van 22 maart 2019, kenmerk 2019-0000049737