3. Toetsing van het huidige fiscale eenheidsregime aan het toetsingskader
3.3 Toetsing aan de uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid
Het laatste vereiste uit het toetsingskader bepaalt dat de concernregeling uitvoerbaar en toekomstbestendig moet zijn. De staatsecretaris heeft dit eveneens aangegeven.86 De huidige fiscale-eenheidsregeling is zeer uitgebreid en gedetailleerd vormgegeven regeling.87 In par 3.3 wordt getoetst of het huidige fiscale eenheidsregime voldoet aan het vereiste van uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid.
3.3.2 Toetsing aan de uitvoerbaarheid
In onderstaande paragraaf wordt van de volgende aspecten de uitvoerbaarheid getoetst:
1. Regeling van de fiscale eenheid in zijn algemeenheid;
2. De antimisbruikbepalingen;
3. Toepassing van de spoedreparatiemaatregel bij de interne 10a lening.
De fiscale eenheidsregeling is uitgebreid vormgegeven. Deze uitgebreide vormgeving komt enerzijds door de in het verleden doorgevoerde verruiming van de mogelijkheden om een Papillon en zuster fiscale eenheid te vormen.88 Het NOB is van mening dat de huidige regeling in zijn algemeenheid goed uitvoerbaar is. 89 Evenals het NOB ben ik van mening dat voor de nationale ondernemingen de huidige regeling goed uitvoerbaar is. Hierbij dient de kanttekening te worden gemaakt dat dit niet het geval is indien sprake is van een zogenoemde Papillon of zuster- fiscale eenheid. De wetgever heeft naar aanleiding van EU-rechtelijke beslissingen de bestaande regelgeving uitgebreid90 met uiterst complexe bepalingen.91
Tevens zijn de antimisbruikbepalingen volgens het NOB een reden voor de gedetailleerde wetgeving.92 Het doel en de strekking van deze bepalingen is dat misbruik voorkomen wordt. Onder misbruik versta ik o.a. dat de verliesverrekeningsmogelijkheden worden uitgebreid of dat kunstmatige constructies worden opgezet om rentekosten te creëren. Daarom is in artikel 15ae en 15af opgenomen op welke wijze verliesverrekening mogelijk is bij het aangaan en verbreken van een fiscale eenheid. Artikel 20a heeft als specifiek doel om de handel in verlieslichamen tegen te gaan en is daarmee een concrete antimisbruikbepaling. Bij aandeelhouderswisselingen waarbij het uiteindelijke belang voor meer dan 30%
wijzigt dient te worden nagegaan of de verliezen na de aandeelhouderswijziging nog voorwaarts verrekenbaar zijn.
De renteaftrekbeperking van artikel 13l Wet VPB was niet uitvoerbaar maar dit is door afschaffing reeds verholpen.93 Dit wetsartikel is vervangen door de earningstrippingssmaatregel. De maatregel bepaalt dat rente niet in aftrek komt voorzover de rente meer bedraagt dan 30% van de gecorrigeerde winst met een maximum van € 1.000.000.
86 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018,kenmerk 2018- 0000023737
87 Bart van der Burgt LL.M, Frank Elsweier, Arthur Hofman, Mart van Hulten LL.M, Lisanne Rijff LL.M, Stan Stevens en Ton Stevens, 50 jaar vennootschapsbelasting, bijdrage aan de FIT- bundel.
88 Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden van 8 december 2016, jaargang 2016, nr. 2016/479
89 Position paper van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, Startbijeenkomst ‘Nieuwe Concernregeling in de vennootschapsbelasting’ 14 februari 2019, p.4
90 Deze uitbereiding staat in artikel 15 lid 2 Wet VPB
91 Wet van 30 november 2016, Stb. 2016,479
92 Position paper van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, Startbijeenkomst ‘Nieuwe Concernregeling in de vennootschapsbelasting’ 14 februari 2019, p.1
93 Kamerstukken I, 2018/2019,34959 C, p.9.
Ook artikel 10a Wet VPB is een antimisbruikbepaling die winstdrainage moet voorkomen. Deze bepaling leidt ertoe dat bij het in aftrek brengen van rente moet worden nagegaan of de schuld samenhangt met één van de besmette rechtshandelingen en tevens of aan de tegenbewijsmogelijkheden van artikel 10 lid 3 Wet VPB wordt voldaan. Ik zie in dat de bovengenoemde antimisbruikbepalingen noodzakelijk zijn om misbruik tegen te gaan. Echter hebben deze antimisbruikbepalingen tot gevolg dat de uitvoerbaarheid van de regeling wordt bemoeilijkt, omdat de belastingplichtige moet nagaan of de rente aftrekbaar is c.q.
de verliezen (voorwaarts) verrekenbaar zijn.
De antimisbruikbepaling van artikel 10a Wet VPB is eveneens van toepassing op interne 10a leningen.94 Dit is mijns inziens niet terecht, omdat bij een interne 10a lening geen sprake is van grondslaguitholling of belastingbesparing. Bij interne 10a leningen is geen per-element situatie en door consolidatie bestaat de interne schuldverhouding feitelijk niet. 95 Hierdoor ben ik van mening dat dit geen te repareren element is.
Het onnodig repareren van iets wat Europeesrechtelijk niet stuk is compliceert de maatregelen en raakt het MKB fors in de portemonnee.96 Hierdoor moeten belastingplichtigen jarenlang deze zeer complexe maatregelen toepassen. 97 Ook de Belastingdienst en de belastingadviseurs zijn van mening dat de spoedrepatatiemaatregelen niet uitvoerbaar zullen zijn.98 Mijns inziens leidt het toepassen van de spoedreparatiemaatregel bij interne 10a leningen tot (onnodige) uitvoeringsproblemen.99/100
3.3.3 Toetsing aan de toekomstbestendigheid
In onderstaande paragraaf wordt van de volgende aspecten de toekomstbestendigheid getoetst:
1. De mogelijke EU-rechtelijke risico’s;
2. Toekomstige aanpassingen aan de huidige regeling.
Nationaal bezien is het huidige regime toekomstbestendig. Echter moet de toekomstbestendigheid van de huidige regeling eveneens vanuit het EU-rechtelijke perspectief worden beoordeeld. Het is maar de vraag of met de invoering van de spoedreparatiemaatregelen alle Europeesrechtelijke risico’s zijn voorkomen.
In de literatuur worden een aantal mogelijke EU-rechtelijke risico’s gesignaleerd. In de position paper van J.L. van de Streek wordt gewezen op de situatie van afwezigheid van verrekenprijscorrecties bij transacties binnen fiscale eenheid. Ook wordt in de literatuur opgemerkt dat de earningsstrippingmaatregel het vrije verkeer van vestiging belemmert.101 In het recent gepubliceerde keuzedocument102 wordt benoemd dat niet duidelijk is hoe deze EU-rechtelijke en daarmee eveneens budgettaire risico’s worden gewogen. De jurisprudentie van het HvJ EU is hier niet eenduidig over. Deze risico’s zouden in de toekomst tot een beslissing van het HvJ EU kunnen leiden dat het Nederlandse fiscale eenheidssysteem niet in overeenstemming is met het EU-recht. In dat geval zal de regeling moeten worden aangepast. Dit draagt mijns inziens niet bij aan de rechtszekerheid en toekomstbestendigheid.
De huidige vorm van de spoedreparatiemaatregelen is, zoals in par 3.3.2 beschreven, mijns inziens niet toekomstbestendig omdat deze maatregelen niet proportioneel zijn. Een proportionele uitwerking wordt
94 Een interne 10a lening is een lening tussen twee entiteiten die in een fiscale eenheid zijn gevoegd.
95 Praktijk hopelijk uit de kou na opschorting spoedreparatie fiscale eenheid, 7 maart 2019, Tax Live, p.2.
96 Kleine eyeopeners in antwoorden op spoedreparatie FE, 5 april 201, Tax Live. P.2.
97 Nota spoedreparatie fiscale eenheid schept meer (on)duidelijkheid, 13 november 2018 Tax Live.P.2.
98 Belastingadviseurs vinden reparatiewet fiscale eenheid ook onuitvoerbaar, 12 juni 2018, Tax Live
99 Nota spoedreparatie fiscale eenheid schept meer (on)duidelijkheid, 13 november 2018 Tax Live. P.3.
100 Kamerstukken I, 2018/2019,34959 C, p.6.
101 S.P. van Mierlo en F.M. van der Zeijden, ‘Het EU-rechtelijke risico van de earningstrippingmaatregel’ MBB 2019/2-8
102 Keuzedocument: Eerste internetconsultatie nieuwe groepsregeling in de vennootschapsbelasting, gepubliceerd op 17 juni 2019 P.3.
gerealiseerd als wordt gerepareerd wat EU-rechtelijk gerepareerd moet worden. Ik ben dan ook van mening dat de interne lening niet onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen moet vallen.
Wanneer in de toekomst blijkt dat onnodig rente in aftrek is beperkt, zal uitsluitend voor toekomstige situaties worden bezien of aanpassingen wenselijk zijn. Deze mogelijke aanpassingen zullen mijns inziens bijdragen aan de toekomstbestendigheid van de spoedreparatiemaatregel
3.3.4 Tussenconclusie toetsing aan uitvoerbaarheid en toekomstbestendigheid
Het Nederlandse fiscale eenheidsregime is over het algemeen goed uitvoerbaar voor nationale ondernemingen, ondanks het feit dat de regeling uitgebreid is vormgegeven. De regeling is minder goed uitvoerbaar voor de situatie waarin sprake is van een Papillon of zuster fiscale eenheid. De uitvoerbaarheid van de regeling wordt beperkt voor de situaties waarin de belastingplichtige te maken krijgt met de antimisbruikbepalingen. In dat geval moet de belastingplichtige nagaan of de rente in aftrek kan worden gebracht c.q. de verliezen kunnen worden verrekend. Het toepassen van de spoedreparatiemaatregel bij interne 10a leningen leidt ertoe dat de spoedreparatiemaatregel ook voor nationale ondernemingen niet uitvoerbaar is.
De huidige regeling is niet toekomstbestendig aangezien nog een aantal EU-rechtelijke risico’s zijn gesignaleerd. Het zou daarom goed mogelijk zijn dat de regeling op een later tijdstip eveneens in overeenstemming met het EU-recht moet worden gebracht. Ook is de regeling mijns inziens niet toekomstbestendig, omdat de spoedreparatiemaatregel bij de interne 10a lening niet proportioneel is.
3.4 Tussenconclusie
In deze tussenconclusie wordt antwoord gegeven op de deelvraag:
In hoeverre voldoet de huidige Nederlandse concernregeling aan de vereisten uit het toetsingskader?
In hoofdstuk 3 is het huidige fiscale eenheidssysteem getoetst aan de vereisten uit het toetsingskader: in overeenstemming met het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel, in overeenstemming met het EU-recht en uitvoerbaar- en toekomstbestendigheid.
Door bij een fiscale eenheid VPB te heffen alsof er sprake is van één belastingplichtige sluit de belastingheffing aan bij de economische realiteit. Echter sluit de belastingheffing aan bij een bezitsvereiste van 95%, terwijl in de economische realiteit al sprake is van een concern bij een bezitsvereiste van meer dan 50%. Hierdoor wordt de economische realiteit slechts gevolgd vanaf een 95%
bezitsvereiste.
De regeling is in de basis neutraal vormgegeven door de belastingplichtige de keuze te bieden tussen de verschijningsvorm van een concern of zelfstandige vennootschappen. De belastingplichtige wordt de mogelijkheid geboden om op verzoek een fiscale eenheid te vormen voor de heffing van VPB, indien aan de wettelijke voorwaarden wordt voldaan. Echter worden allerlei wettelijke vereisten opgelegd die mijns inziens ertoe leiden dat van neutraliteit geen sprake meer is.
Het bezitsvereiste beperkt de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen, doordat slechts sprake is van een kwalificerend concern indien sprake is van een bezitsvereiste van 95%. Een neutrale vormgeving zou moeten inhouden dat het bezitsvereiste aansluit bij meer dan 50% van de aandelen.
De vestigingseis bepaalt dat feitelijk buiten Nederland gevestigde entiteiten niet in aanmerking komen om in een fiscale eenheid te voegen. Het fiscale eenheidssysteem is door de vestigingseis territoriaal begrensd, hetgeen een beperking van de neutraliteit tot gevolg heeft. Ook de rechtsvormeis beperkt de fiscale neutraliteit door stichtingen uit te zonderen van de mogelijkheid om als moedermaatschappij in een fiscale eenheid te voegen.
Het tweede vereiste bepaalt dat het fiscale eenheidssysteem in overeenstemming moet zijn met het EU-recht. Het HvJ EU heeft in 2018 beslist103 dat het huidige fiscale eenheidssysteem niet in overeenstemming is met het EU-recht, omdat Nederland onderscheid maakt op basis van de vestigingseis van de entiteit. Nederland biedt zuivere binnenlandse verhoudingen voordelen van de fiscale eenheid in wisselwerking met andere regelingen, terwijl deze voordelen niet in een grensoverschrijdende EU/EER situatie worden geboden. Deze ongelijke behandeling is in strijd met de vrijheid van vestiging.
In reactie op deze beslissing van het HvJ EU heeft de staatssecretaris spoedreparatiemaatregelen ingevoerd. Door het invoeren van deze spoedreparatiemaatregelen is het huidige fiscale eenheidsregime weer in overeenstemming met het EU-recht gebracht. Daarmee kan worden geconcludeerd dat het huidige regime voldoet aan het tweede vereiste uit het toetsingskader. Het derde vereiste bepaalt dat het huidige fiscale eenheidssysteem uitvoerbaar en toekomstbestendig moet zijn. Ik ben evenals het NOB van mening dat het fiscale eenheidssysteem over het algemeen goed uitvoerbaar is voor nationaal opererende bedrijven.104Hierbij merk ik op dat de regelgeving voor een Papillon of zuster fiscale eenheid zeer complex is vormgegeven. Ook is de uitvoerbaarheid van de regeling lastiger indien de belastingplichtige te maken krijgt met de antimisbruikbepalingen. Het toepassen van de spoedreparatiemaatregel bij interne 10a leningen heeft tot gevolg dat deze bepaling ook voor nationale bedrijven moeilijk uitvoerbaar is. Ook ben ik van mening dat de huidige regeling niet toekomstbestendig is. De regeling is niet in overeenstemming met mogelijke EU-rechtelijk risico’s en het toepassen van de spoedreparatiemaatregel bij interne leningen werkt disproportioneel uit.
103 HvJ EU 22 februari 2018, C-398/16 en C-399/16,ECLI:EU:C:2018:110 (X-BV)
104 Position paper van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, Startbijeenkomst ‘Nieuwe Concernregeling in de vennootschapsbelasting’ 14 februari 2019, p.4
4.Alternatieve concernregelingen
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op onderstaande deelvragen:
Welke aanpassingen aan het huidige regime zijn mogelijk zodat de regeling behouden kan blijven en voldoet aan het toetsingskader?
Welke alternatieve concernregelingen zijn mogelijk en welke regeling is het meest geschikt ter vervanging van de huidige concernregeling?