3. Toetsing van het huidige fiscale eenheidsregime aan het toetsingskader
4.2 Gedeeltelijk consolidatiesysteem als alternatieve concernregeling
Het gedeeltelijk consolidatiesysteem wordt in o.a. Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg, Polen, Portugal en Spanje toegepast.123 In onderstaande paragraaf wordt het Duitse systeem (Organshaft) geanalyseerd.
117 HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018: 1968:BNB 2019/17, r.o. 2.4.2. (X-BV)
118 Noot O.C.R. Marres bij HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018: 1968:BNB 2019/17 (X-BV)
119 Bijvoorbeeld in de situatie dat sprake is van valutarisico. Valutaresultaten van een deelneming vallen onder de deelnemingsvrijstelling (onbelast) terwijl valutaresultaten van een VI niet onder de objectvrijstelling vallen en dus belast/aftrekbaar zijn.
120 Position paper van prof dr. J.L. van de Streek, Startbijeenkomst Nieuwe concernregeling in de vennootschapsbelasting, 14 februari 2019
121 G.C. van der Burgt, De kool, de geit, de fiscale eenheid, én schijnneutraliteit, NL Fiscaal, 42 2018/0056.
122 Kamerstukken II 2018/2019, 34/959, nr. 7
123 R. Offermans, Een vergelijking van de fiscale eenheidsregimes binnen Europa en hun verenigbaarheid met het EU-recht, TFO 2016/146.2
4.2.1 De voorwaarden waaraan moet worden voldaan.
In Duitsland is het onder voorwaarden mogelijk om met een aantal belastingplichtigen een groep (Organschaft) te vormen voor de belastingheffing.124 Hierbij dient te worden voldaan aan de volgende voorwaarden:
1. De moedermaatschappij moet in Duitsland zijn gevestigd en onbeperkt belastingplichtig zijn voor de wereldwinst.125 Ook de dochtermaatschappij moet in Duitsland zijn gevestigd. Naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen kunnen eveneens in een Organschaft toetreden, mits dit belang kan worden toegerekend aan een binnenlandse vaste inrichting.
2. De moedermaatschappij moet direct of indirect meer dan 50% van de aandelen en stemrechten in de dochtermaatschappij controleren126;
3. Financiële integratie moet vanaf het begin van het boekjaar het gehele boekjaar aanwezig zijn127; 4. De moeder- en dochtermaatschappij moeten een materiele onderneming drijven die kan worden
voortgezet door een bedrijf of persoon.128 ‘Slapende’ vennootschappen kunnen derhalve niet in een Organschaft worden opgenomen;
5. Iedere onbeperkte belastingplichtige kan als moedermaatschappij fungeren. Als dochter kan uitsluitend een in aandelen verdeelde vennootschap in een Organshaft voegen;
6. De moeder- en dochtermaatschappij moeten een overeenkomst opstellen en deze in het handelsregister inschrijven. De aandeelhouders moeten voor ten minste voor 75% instemmen met de overeenkomst.129 Op het moment van inschrijving in het handelsregister komt de Organschaft tot stand.130
4.2.2 Kenmerken van de Organshaft
In onderstaande paragraaf worden de kenmerken van de Organschaft beschreven. De volgende drie kenmerken zullen worden uiteengezet:
1. De gedeeltelijke consolidatie;
2. Verliesverrekening;
3. Het sluiten van een overeenkomst.
De moeder- en dochtervennootschap worden als een geïntegreerde eenheid behandeld voor de belastingheffing door de resultaten te consolideren.131 Allereerst wordt het resultaat per entiteit bepaald.
Door een verplichte overdracht van winsten c.q. verliezen wordt dit resultaat vervolgens aan de moedermaatschappij toegerekend.132 De moeder- en dochtermaatschappij zijn beiden verplicht om aangifte te doen. De beperkte consolidatiegedachte houdt in dat uitsluitend de resultaten van de moeder en dochtermaatschappij worden geconsolideerd. Dit heeft tot gevolg dat de interne transacties die binnen de Organschaft plaatsvinden fiscaal zichtbaar zijn. Het is daarom niet mogelijk om vermogensbestanddelen binnen de Organschaft over te dragen zonder fiscale afrekening.
124 IBFD, Group Taxation Germany, par.8.1, p.97
125 Hierbij merk ik op dat de moedermaatschappij ook een natuurlijk persoon kan zijn mits deze persoon substantiële bedrijfsactiviteiten verricht en in Duitsland onbeperkt belastingplichtig is.
126 Art. 14, LIKStG
127 Art. 14 lid 1 nr. 1 van de KStG.
128 Art 15 lid 1 EStG
129 Art. 293 lid 1 aktG)
130 Art 14 lid 1 nr. 3 van de KStG
131 W. Kessler & N. Arnold, National begrenzte Organschaft, Internationales Steuerrecht, München,2016, p.
226-233.
132 Y. Masui, IFA General Report, “Group Taxation”, Cahiers de droit fiscal international, Vol. 89b, 2004, p. 29.
De voorvoegingsverliezen van de dochtermaatschappij kan pas na ontbinding van de Organschaft weer verrekend worden met belastbare winsten.. Gedurende de periode van de Organschaft worden de voorvoegingsverliezen als het ware ‘bevroren’. Wanneer de Organschaft in zijn geheel verliesgevend is, kan dit verlies achterwaarts worden verrekend met de belastbare winst van de moedermaatschappij in het jaar voorafgaand aan het vormen van de Organschaft. Uitsluitend de moedermaatschappij kan navoegingsverliezen verrekenen met bestaande verliezen van de Organschaft. Tevens zijn een aantal wettelijke maatregelen opgenomen die moeten voorkomen dat de mogelijkheid tot verrekening van verliezen wordt verruimd. De verliesverrekening wordt beperkt indien in de drie boekjaren voorafgaand aan de belangenwijziging:
- de activiteiten van de verliesgevende entiteit gedeeltelijk of in zijn geheel worden gestaakt;
-de aard van de activiteiten wordt gewijzigd;
-activiteiten worden overgedragen.133
De gevoegde entiteiten moeten een overeenkomst sluiten voor het einde van het boekjaar met een duur van vijf jaar. Deze overeenkomst verplicht de dochtermaatschappij de winsten uit de keren aan de moedermaatschappij. Tevens verplicht deze overeenkomst de moedermaatschappij om opkomende verliezen van de dochtermaatschappij over te nemen. De verplichting tot uitkering van de winsten aan de moedermaatschappij heeft tot gevolg dat de dochtermaatschappijen geen reserves kunnen vormen. Het vormen van reserves is daarentegen wel mogelijk als deze worden aangehouden voor een speciaal economisch doel, zoals bijvoorbeeld een investering of renovatie. De overeenkomst kan gedurende deze periode uitsluitend worden opgezegd indien sprake is van een bijzondere situatie, zoals de verkoop, liquidatie of fusie van een bedrijf. Als de overeenkomst wordt opgezegd terwijl er geen bijzondere situatie van toepassing is, wordt de groepsbelasting met terugwerkende kracht gecorrigeerd door het verbreken van de Organschaft.
4.2.3 De toetsing aan het toetsingskader
De Duitse Organschaft wordt als eenheid in de belastingheffing betrokken. De grondslag voor de belastingheffing wordt bepaald nadat de resultaten van de moeder- en dochtervennootschap zijn geconsolideerd. Hierdoor wordt het gezamenlijke resultaat van het concern in de heffing betrokken, hetgeen in overeenstemming is met het welvaartsbeginsel. Ook is de Organschaft in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. De Organschaft ontstaat namelijk op verzoek van de Belastingplichtige van de belastingplichtige. Ook het lage bezitsvereiste van 50% maakt dat de Organschaft neutraal is vormgegeven en aansluit bij de definitie van het concernbegrip. De rechtsvormeis stelt uitsluitend beperkingen aan de rechtsvorm van de dochtervennootschap. Hierdoor wordt de neutrale vormgeving van de Organschaft verder niet beperkt door deze eis.
De vestigingseis om een Organschaft te kunnen vormen is mogelijk in strijd met het EU-recht. Voorheen was het vormen van een Organschaft uitsluitend mogelijk voor in Duitsland gevestigde entiteiten. De vestigingseis is in 2003 verruimd waardoor het ook voor entiteiten met hun zetel in een andere EU-lidstaat mogelijk is om een Organschaft te vormen. Hiermee is een belangrijke stap gezet om de Duitse wetgeving in overeenstemming met het EU-recht te brengen.134 Echter is bij deze wetswijziging geen rekening gehouden met de situatie van een onderneming die haar zetel in Duitsland heeft maar vanuit een andere EU-lidstaat wordt geleid. In deze situatie is het, ook na de wetswijziging van 2003, nog altijd niet mogelijk om een Organschaft te vormen. Dit lijkt een (niet te rechtvaardigen) belemmering te
133 Deze beperking is niet van toepassing bij een interne verhanging , aangezien de aandelen dan nog toebehoren aan dezelfde persoon of concern.
134 R. Offermans, Een vergelijking van de fiscale eenheidsregimes binnen Europa en hun verenigbaarheid met het EU-recht, TFO 2016/146.2
vormen voor de vrijheid van vestiging.135 De in Duitsland gevestigde onderneming kan immers geen gebruik maken van de Organschaft, omdat de onderneming vanuit een andere EU-lidstaat wordt geleid.
Het systeem van de Duitse Organschaft is goed uitvoerbaar. Allereerst wordt het resultaat per entiteit bepaald en vervolgens wordt het resultaat aan de moedermaatschappij toegerekend om zodoende de geconsolideerde heffingsgrondslag te bepalen. De Organschaft kan uitvoeringsproblemen geven zodra niet aan de verplichtingen van de overeenkomst wordt voldaan. Het gevolg kan zijn dat de Organschaft met terugwerkende kracht wordt ontbonden. Hierdoor wordt de groepsbelasting met terugwerkende kracht gecorrigeerd door de resultaten niet te consolideren. Dit kan voor de belastingplichtige het onwenselijke gevolg hebben dat over deze voorgaande jaren geen verliesverrekening tussen de moeder- en dochtervennootschap kan plaatsvinden. Hierdoor is per saldo een hogere belasting verschuldigd over deze jaren.