Immaterieel activum (art. 12ba, lid 1, Wet VPB 1969)

Om toegang te kunnen krijgen tot de innovatiebox dient de belastingplichtige zelf een immaterieel activum te hebben voortgebracht. Wat is nu precies een immaterieel activum? Uit de parlementaire behandeling blijkt geen eenduidige definitie van het begrip ‘immaterieel activum’. De staatssecretaris verwijst voor een definitie van dit begrip namelijk naar art. 33 Wet VPB 1969, terwijl dat artikel en haar parlementaire geschiedenis evenmin een definitie of toelichting geven.¹⁴⁰ Er wordt voor het begrip ‘immaterieel activum’ daarom houvast gezocht in de bedrijfseconomische en juridische literatuur. Daar worden een aantal elementen gevonden, welke aanknopingspunten bieden zoals separeerbaarheid, identificeerbaarheid, overdraagbaarheid en herhaalbaarheid.¹⁴¹

140 Kamerstukken II 2005/2006, 30 572, nr. 8, Nota naar aanleiding van het verslag, p. 95.

141 Besluit van 1 september 2014, BLKB2014/1054M. Vennootschapsbelasting. Innovatiebox, p. 3.

In de praktijk bepalen uiteindelijk de feiten en omstandigheden of daadwerkelijk sprake is van een immaterieel activum. Aangezien de meeste WBSO-aanvragen gaan over ontwikkelingsprojecten en de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) hiervoor alleen een begunstigende beschikking afgeeft indien er sprake is van systematisch georganiseerde activiteiten gericht op het tot stand brengen van voor de aanvrager technisch nieuwe fysieke (onderdelen van) producten of productieprocessen of technisch nieuwe programmatuur, wat stuk voor stuk separeerbare, identificeerbare, overdraagbare en herhaalbare immateriële activa betreffen, zou in de praktijk de uitleg van het begrip ‘immaterieel activum’ zelden discussie op mogen leveren met de fiscus.¹⁴²

In het beleidsbesluit van 1 september 2014 wordt door de staatssecretaris expliciet opgemerkt dat kennis en ervaring als zodanig (hoewel knowhow een immaterieel activum kan vormen) doorgaans niet onder de reikwijdte van de toepassing van de innovatiebox vallen. Om die reden komen databases, slimme checklists, sharepoints, etc. normaliter niet in aanmerking. Daarnaast zijn merken, logo’s en daarmee vergelijkbare vermogensbestanddelen expliciet wettelijk uitgesloten.¹⁴³

- Doeltreffendheidstoets

In hoofdstuk 2 valt te lezen dat juist de sociale innovatie, waar databases en slimme checklists onderdeel van uit kunnen maken,¹⁴⁴ substantieel bijdraagt aan het innovatiesucces. Het zou daarom de doeltreffendheid van het stimuleren van innovatie ten goede komen als dergelijke ‘knowhow’ wel wordt gefaciliteerd. Dit zou in het bestaande fiscale kader kunnen door het Innovation Capability Maturity Model (ICMM),¹⁴⁵ bijvoorbeeld als onderdeel van de WBSO, als toetssteen te gebruiken. De WBSO-toets wordt er dan niet alleen één van technologische aard, maar ook één van innovatie organisatorische aard. De levels van het ICMM bieden handvatten om objectieve toetscriteria op te stellen, die naadloos aan zouden kunnen sluiten bij de administratieve verplichtingen, welke worden besproken in hoofdstuk 6. In hoofdstuk 6 wordt hier uitgebreider op in gegaan.

4.2.2 Ingroeiregeling (in verband met niet-verplicht activeren)

Een immaterieel activum hoeft niet geactiveerd te zijn om gebruik te kunnen maken van de innovatiebox.¹⁴⁶ Wel behoren de in het verleden gemaakte ontwikkelkosten tegen het reguliere vennootschapsbelastingtarief te worden ingelopen. Deze kosten zijn immers ook ooit aftrekbaar geweest tegen dat reguliere tarief. In dit kader is de ingroeiregeling bedacht, welke samenhangt met de voortbrengingskosten.¹⁴⁷ Aangezien de ingroeiregeling verband houdt met de drempel van de voortbrengingkosten (art. 12bc Wet VPB 1969), wordt dit begrip verder uitgelegd in paragraaf 5.3.3.2.

142 Overigens merkt de staatssecretaris in het besluit wel op dat de aanwezigheid van een S&O-verklaring niet per definitie betekent dat er ook een immaterieel activum uit is voortgevloeid. Als het immateriële activum niet herleidbaar is tot deze S&O-werkzaamheden, valt het niet aan te merken als een S&O-activum. Er moet dus sprake zijn van een direct causaal verband tussen het immateriële activum en de S&O-werkzaamheden. Besluit van 1 september 2014, BLKB2014/1054M.

Vennootschapsbelasting. Innovatiebox, p. 3. Dit zou logisch moeten zijn, maar aangezien de staatssecretaris het expliciet opmerkt, is het hierbij in deze voetnoot ook genoteerd.

143 Zie ook paragraaf 4.8 met betrekking tot art. 12ba, lid 6, Wet VPB 1969.

144 Zie paragraaf 2.2.2.2.

145 Zie de toelichting in voetnoot 10.

146 Zie expliciet in Kamerstukken II 2006/2007, 30 572, nr. 19, Amendement van het lid Crone.

147 Kamerstukken II 2006/2007, 30 572, nr. 12, Tweede Nota van Wijziging, p. 7 en p. 11.

4.2.3 Zelf voortbrengen

De innovatiebox is uitdrukkelijk bedoeld voor de stimulering van eigen R&D. De zinsnede ‘zelf voortbrengen’ sluit hierbij aan en beoogt de nodige substance te bewerkstelligen.¹⁴⁸ In het Besluit van 1 september 2014 heeft de staatssecretaris nadere tekst en uitleg gegeven omtrent het vereiste van het ‘zelf voortbrengen’. De staatssecretaris geeft aan dat zelf voortbrengen betekent dat de belastingplichtige het immateriële activum voor zijn rekening en risico heeft ontwikkeld.¹⁴⁹ Graadmeter is hierbij het beslissingsbevoegd en functioneel in staat zijn om de S&O-werkzaamheden aan te sturen. Bezit een belastingplichtige een immaterieel activum, maar is hij functioneel niet in staat om de daarbij behorende S&O-werkzaamheden vanuit de eigen inhoudelijke expertise aan te sturen, dan komt hij niet voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking. In het besluit wordt het voorbeeld gegeven van een groepsmaatschappij die de octrooiportefeuille van het concern beheert, maar die functioneel niet in staat en beslissingsbevoegd is om S&O-werkzaamheden aan te sturen. Deze maatschappij kan de innovatiebox niet benutten.¹⁵⁰

De allereerste jurisprudentie met betrekking tot de toepassing van de innovatiebox had als kern ‘het zelf voortbrengen van een immaterieel activum’ (met kwalificerend toegangsticket, in casu een octrooi).¹⁵¹ De feiten zijn zeer summier en waren als volgt: De aandelen van eiseres worden gehouden door D BV (60%) en E BV (40%). D BV heeft op 6 maart 2008 een octrooi verkregen. Ten behoeve van de exploitatie van dit octrooi heeft D BV een exclusieve licentie verleend aan eiseres. Met de exploitatie behaalt eiseres in 2009 en 2010 een voordeel waarop zij de octrooibox wil toepassen. De inspecteur weigert dit, omdat eiseres niet heeft voldaan aan het zelf voortbrengen van het immaterieel activum en bovendien is het kwalificerende toegangskaartje (het octrooi) niet aan haar verleend. Op basis van deze feiten heeft de Rechtbank (uiteraard) niets anders kunnen doen, dan de inspecteur in zijn standpunt volgen.¹⁵²

Op het punt van het ‘zelf voortbrengen’ is veel kritiek geuit. In hetzelfde verband zijn ook de hierna te bespreken begrippen ‘uitbesteden’ en ‘voortvloeien uit’ aan discussies onderhevig. Aangezien de aandachtspunten samenhangen met de in paragraaf 4.4 te bespreken WBSO, ga ik pas na de theoretische bespreking in die paragraaf in op de mogelijke knelpunten en aanbevelingen.

4.2.4 Samen voortbrengen: Cost Contribution Agreement

Indien een immaterieel activum samen met één of meer (buitenlandse) concernonderdelen door middel van een Cost Contribution Agreement (CCA) wordt doorontwikkeld, dan kan de belastingplichtige de innovatiebox benutten naar rato van zijn bijdrage aan de CCA en zijn aandeel

148 Kamerstukken II 2016/2017, 34 552, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 15.

149 Besluit van 1 september 2014, BLKB2014/1054M. Vennootschapsbelasting. Innovatiebox, p. 4.

150 Besluit van 1 september 2014, BLKB2014/1054M. Vennootschapsbelasting. Innovatiebox, p. 4.

151 Rechtbank Gelderland, 14 november 2013, nr. AWB 13/235 en AWB 13/236, NTFR 2014/673 met commentaar E. Nijkeuter

152 Zie voor verdere gedachten over deze uitspraak het commentaar van E. Nijkeuter, NTFR 2014/673, Geen toepassing van art. 12b Wet VPB 1969 omdat octrooi niet aan belanghebbende is verleend.

in de voordelen.¹⁵³ Het besluit over verrekenprijzen behoort daarbij in acht te worden genomen.¹⁵⁴ Voor dit soort samenwerkingsovereenkomsten is vanaf 2017 in art. 12bb, lid 6, Wet VPB 1969 separaat wetgeving gemaakt in het kader van de nexusbenadering (zie paragraaf 5.2.7).

4.2.5 Uitbesteden, waaronder contract-R&D

Wanneer een deel van het S&O-werk wordt uitbesteed (binnen of buiten de groep), kan er nog steeds sprake zijn van een zelf voortgebracht immaterieel activum. Dit geldt zolang er voldoende belangrijke functies aanwezig zijn om het immateriële activum aan de belastingplichtige toe te kunnen rekenen.¹⁵⁵ In dat kader blijven specifieke feiten en omstandigheden doorslaggevend om te bepalen aan wie het immaterieel activum toebehoort. Hoe meer S&O-werkzaamheden de belastingplichtige zelf uitvoert, des te eerder zal het ‘zelf voortbrengen’ aannemelijk zijn. Naarmate er meer wordt uitbesteed, zal ook meer aangetoond moeten worden dat er werkelijk voldoende belangrijke functies bij de belastingplichtige zelf aanwezig zijn om een kwalificerend activum voort te kunnen brengen.

Meer specifiek is in het kader van contract-R&D aandacht geweest voor de hoeveelheid S&O-werk, die uitbesteed mag worden met behoud van toegang tot de innovatiebox. In eerste instantie werd door de staatssecretaris een percentage van 50% genoemd, als maximale ‘uitbesteed’-grens.¹⁵⁶ Echter, op een later moment gaf de staatssecretaris aan dat een louter kwantitatieve benadering niet in alle gevallen een rechtvaardig resultaat zou opleveren. Een kwalitatieve benadering, waarbij op andere wijze wordt aangetoond dat een immaterieel actief zelf is voortgebracht, volstaat daarom, zolang het reële gevallen betreft (substance).¹⁵⁷

Uiteindelijk wordt voor het aantonen van het ‘zelf voortbrengen’ bij uitbesteden, en meer specifiek bij contract-R&D, aangesloten bij de coördinerende en regisserende rol c.q. het ontwikkelen voor rekening en risico van de belastingplichtige. Het uitbestede werk mag aldus veel meer dan 50% zijn, indien het S&O-personeel, voor wie de S&O-verklaring in Nederland is afgegeven, coördinerende en regisserende rollen vervult.¹⁵⁸ Hier staat tegenover dat de opdrachtnemer, welke voor rekening en risico van de opdrachtgever S&O-werk verricht, met betrekking tot dat specifieke immateriële activum geen kwalificerend immaterieel activum voortbrengt in de zin van de innovatiebox.¹⁵⁹

4.2.6 Voortvloeien uit

In art. 12ba, lid 1, Wet VPB 1969, valt te lezen dat het kwalificerende immateriële activum voortgevloeid moet zijn uit S&O-werk, waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven. Een uitgangspunt voor de onderbouwing van het ‘voortvloeien uit’ kunnen de bestede S&O-uren zijn (kwantitatief). Bij

153 Kamerstukken II 2005/2006, 30 572, nr. 8, p. 94-95.

154 Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M, Verrekenprijzen (vervanging van Besluit van 21 augustus 2004, nr.

IFZ2004/680M, Verrekenprijzen).

155 Besluit van 1 september 2014, BLKB2014/1054M. Vennootschapsbelasting. Innovatiebox, p. 4 en p. 5.

156 Kamerstukken II 2009/2010, 32 128, nr. 16, p. 12.

157 Kamerstukken II 2009/2010, 32 128, nr. 52, p. 7.

158 Kamerstukken II 2009/2010, 32 128, nr. 52, p. 7.

159 Besluit van 1 september 2014, BLKB2014/1054M. Vennootschapsbelasting. Innovatiebox, p. 5.

het uitbesteden, waaronder contract-R&D, mag echter (zoals zojuist beschreven) een meer kwalitatieve benadering worden gekozen om het ‘voortvloeien uit’ aan te tonen.¹⁶⁰ Voor de innovatiebox zou in het algemeen geen discussie mogen ontstaan over de vraag of een immaterieel activum is ‘voortgevloeid uit’ S&O-werkzaamheden. Voor enkel aansturende werkzaamheden (‘coördineren en regisseren’) wordt namelijk geen S&O-verklaring afgegeven en deze verklaring is vanaf 2017 verplicht om de innovatiebox te kunnen benutten. Om een S&O-verklaring te verkrijgen zal een belastingplichtige altijd zelf moeten beschikken over kwalificerende medewerkers, die daadwerkelijk S&O-werk verrichten. In de praktijk toetst de RVO dit streng per S&O-aanvraag op technisch inhoudelijk niveau, zowel qua medewerkers, als qua werkzaamheden.

Mocht sprake zijn van uitbesteden, of meer specifiek contract-R&D, dan blijft gelden dat de belastingplichtige het voortvloeien van het immaterieel activum uit eigen S&O aannemelijk moet maken. Hieraan wordt in ieder geval voldaan als minder dan 50% van de S&O-werkzaamheden die hebben geleid tot het voortbrengen van het immateriële activum, door de belastingplichtige zijn uitbesteed. Als uitgangspunt voor die onderbouwing kunnen de bestede S&O-uren dienen. Echter, wordt 50% of meer van de S&O-werkzaamheden uitbesteed, dan kan de innovatiebox toch van toepassing zijn. Om te voldoen aan het criterium “voortvloeien uit” is voor die gevallen tijdens de parlementaire behandeling aangegeven dat voor een meer kwalitatieve benadering kan worden gekozen. Daarbij dient uitdrukkelijk te worden gekeken naar de werkelijke feiten en omstandigheden, enkel reële gevallen worden akkoord bevonden.¹⁶¹ Een belangrijk ijkpunt hierbij is dat er voldoende gewicht valt toe te kennen aan de coördinerende en regisserende elementen, dat wil zeggen qua technische inhoud.¹⁶² Hiervan is bijvoorbeeld geen sprake in het navolgende voorbeeld:

“Een bedrijf ontwikkelt een concept voor een nieuw product, maar beschikt niet over de technische expertise om het product zelf te ontwikkelen. Nagenoeg alle uitvoerende S&O-werkzaamheden worden daarom uitbesteed. De opdrachtnemer besteedt hier 6.000 uur aan. De opdrachtgever trekt een technische medewerker aan, die moet beoordelen of de onderzoeksresultaten voldoen aan de (technische) wensen van de opdrachtgever en om relevante feedback te kunnen leveren. Deze medewerker participeert in het onderzoeksteam, maar geeft daar feitelijk geen leiding aan.

Daarnaast verricht deze medewerker in beperkte mate S&O-werk. Hiervoor is door het bedrijf een S&O-verklaring verkregen van 150 uur. Omdat het aantal S&O-uren ca. 2,5% vormt van het totale aantal S&O-uren en er geen sprake is van een coördinerende en regisserende functie, is het nieuwe product niet voortgevloeid uit eigen S&O-werk. Er is daarom geen sprake van zelf voortbrengen, maar van een verworven immaterieel activum. De opdrachtgever komt niet in aanmerking voor het toepassen van de innovatiebox. Overigens kan ook de opdrachtnemer de innovatiebox niet toepassen, omdat het immateriële activum voor rekening en risico van de opdrachtgever is ontwikkeld.”¹⁶³

160 Besluit van 1 september 2014, BLKB2014/1054M. Vennootschapsbelasting. Innovatiebox, p. 5.

161 Besluit van 1 september 2014, BLKB2014/1054M. Vennootschapsbelasting. Innovatiebox, p. 5-6.

162 NB: Voor louter regisserende en coördinerende werkzaamheden wordt in principe ook geen WBSO verstrekt.

163 Besluit van 1 september 2014, BLKB2014/1054M. Vennootschapsbelasting. Innovatiebox, p. 6.

4.2.7 Verkrijgen en doorontwikkelen

Een niet zelf voortgebracht immaterieel activum komt dus niet in aanmerking voor toepassing van de innovatiebox. Echter, een doorontwikkeling van een door bijvoorbeeld koop of kapitaalstorting verkregen immateriële activum, waardoor een nieuw – door de belastingplichtige zelf voortgebracht – immaterieel activum ontstaat, kan mogelijk wel in de innovatiebox. Art. 12ba, lid 5, Wet VPB 1969 codificeert dit vanaf 2017 (zie paragraaf 4.7).

4.2.8 Verkrijgen: indeplaatstreding

Naast het aankopen van een immaterieel activum kan een immaterieel activum ook worden verkregen door indeplaatstreding. Dit is het geval bij geruisloze inbreng op basis van art. 3.65 Wet IB 2001 of bij een fiscaal gefacilieerde bedrijfsfusie, juridische fusie of (af)splitsing.¹⁶⁴ In al deze gevallen treedt de overnemer, respectievelijk de verkrijgende rechtspersoon, in de plaats van de overdrager en wordt het immateriële activum geacht door de overnemer te zijn voortgebracht, mits uiteraard aan de wettelijke (en eventueel nader door de inspecteur te stellen) voorwaarden van de betreffende faciliteiten is voldaan.¹⁶⁵ Om dergelijke indeplaatstredingen verder te faciliteren zijn op 21 december 2016 beleidsregels uitgevaardigd welke het omzetten van een S&O-verklaring regelen. De beleidsregels gelden voor S&O-verklaringen vanaf het kalenderjaar 2016.¹⁶⁶

4.3 Kleinere en grotere belastingplichtigen (art. 12ba, lid 2 en lid 3, Wet Vpb 1969)