Centrale toegangskaartje: WBSO (art. 12ba, lid 1, sub a en b, Wet VPB 1969)

Nederland heeft invulling gegeven aan de mogelijkheid dat immateriële activa, die niet voor de hand liggen en nieuw en nuttig zijn, kunnen kwalificeren voor toepassing van de innovatiebox door de

178 Dat geldt ook indien groepsmaatschappijen in de consolidatie zijn betrokken zonder dat de toepasselijke bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek of buitenlandse wettelijke regelingen inzake de jaarrekening daartoe verplichten.

179 Kamerstukken II 2016/2017, 34 552, nr. 3, p. 61.

180 Kamerstukken II 2016/2017, 34 552, nr. 3, p. 63-65.

kleinere belastingplichtige met alleen een S&O-verklaring¹⁸¹ toegang te verlenen tot de innovatiebox.

De wetgever gaf daarbij aan dat met een S&O-verklaring de binding van de kwalificerende innovatieve activiteiten met Nederland versterkt wordt en het innovatieve karakter van de innovatiebox regeling gewaarborgd blijft.¹⁸² Daarom is uiteindelijk gekozen voor de S&O-verklaring als centraal toegangsticket vanaf 1 januari 2017.¹⁸³

Overigens was het borgen van het innovatieve karakter van de regeling en de binding van de innovatieve activiteiten met Nederland niet de enige reden om de S&O-verklaring als verplicht toegangskaartje op te nemen. Budgettaire en uitvoeringstechnische risico’s hebben daarbij ook een rol gespeeld. Zo is de Belastingdienst bijvoorbeeld niet uitgerust om het innovatieve karakter van bepaalde activa (zoals programmatuur) te toetsen. De uitvoeringskosten van de innovatieboxregeling zouden structureel wezenlijk hoger komen te liggen als de Belastingdienst dit wel zelf zou moeten toetsen. Opteren voor zelf toetsen, had ook betekend dat de regeling vanaf 1 januari 2017 niet uitvoerbaar zou zijn geweest.¹⁸⁴

4.4.2 Wat is WBSO?¹⁸⁵

WBSO staat voor Wet ter Bevordering van Speur- en Ontwikkelingswerk. De WBSO bestaat sinds 1994 en is vanaf 1996 geregeld in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor volksverzekeringen (WVA). De WBSO is een fiscale stimuleringsmaatregel in de vorm van een korting op de af te dragen loonbelasting. De korting wordt bepaald op basis van de uren besteed aan S&O-werkzaamheden door eigen werknemers en de kosten & uitgaven, welke noodzakelijk zijn om dat S&O-werk te kunnen verrichten. De beoordeling van de WBSO is in handen van de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO). In Nederland kan iedere ondernemer een WBSO-aanvraag indienen, behalve publieke kennisinstellingen. Hierbij is relevant dat de S&O-werkzaamheden systematisch georganiseerd behoren te zijn en verricht dienen te worden in een lidstaat van de Europese Unie.¹⁸⁶

Het belangrijkste beoordelingscriterium voor de WBSO is of hetgeen wat ontwikkeld gaat worden technisch nieuw is voor de aanvrager. Het eigen technische kunnen van de aanvrager is dus de maatstaf. Over het algemeen betekent technisch nieuw voor de aanvrager dat er sprake is van een zelfstandig uit te voeren onderzoekscomponent in een project of de aanwezigheid van technische onzekerheden of risico’s over het bereiken van het resultaat.¹⁸⁷ De inhoud van S&O-werkzaamheden wordt niet openbaar gemaakt. Het is dus mogelijk dat twee belastingplichtigen onafhankelijk van elkaar hetzelfde ontwikkelen met een WBSO-verklaring, zonder dit van elkaar te weten.

181 De woorden verklaring en WBSO worden in de praktijk door elkaar gebruikt en betekenen exact hetzelfde. Idem S&O-aanvraag en WBSO-S&O-aanvraag.

182 Hierbij baseert de wetgever zich op de aanbevelingen uit het Evaluatierapport, Kamerstukken II 2015/2016, 34 302, nr.

111 en de aanbeveling uit CPB, Kansrijk Innovatiebeleid, 2016.

183 Kamerstukken II 2016/2017, 34 552, nr. 14, p. 37.

184 Kamerstukken II 2016/2017, 34 552, nr. 14, p. 37.

185 Zie meer uitgebreid S.A. van Heijningen, G. Hellinga, IJ. De Nies, De vernieuwde WBSO: integratie RDA in de S&O-afdrachtvermindering, Den Haag: SDU 2016.

186 Zie ook artikel 1, lid 1, onderdeel p, WVA.

187 Zie o.a. Rijksdienst voor Ondernemend Nederland, Handleiding WBSO 2017, p. 9.

4.4.3 Technisch-wetenschappelijk onderzoek en ontwikkelingsprojecten

Er zijn twee soorten projecten waarvoor een WBSO-aanvraag ingediend kan worden, te weten ontwikkelingsprojecten en technisch-wetenschappelijk onderzoek. Bij ontwikkelingsprojecten gaat het om de ontwikkeling van technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, fysieke productieprocessen of programmatuur. Bij technisch-wetenschappelijk onderzoek wordt nieuwe kennis gegenereerd. Zoals in paragraaf 4.2.1 beschreven, worden kennis en ervaring als zodanig doorgaans niet aangemerkt als een kwalificerend immaterieel activum. Enkel de ontwikkelingsprojecten lijken daarom relevant voor de innovatiebox, al zijn er in de praktijk wellicht bij hoge uitzondering onderbouwingen te vinden voor een kwalificerend immaterieel activum bij technisch-wetenschappelijk onderzoek.

4.4.4 Activiteitenbenadering versus projectbenadering

Een WBSO-aanvraag moet duidelijk beschrijven wat het technische probleem voor de aanvrager is en wat een mogelijke te onderzoeken oplossingsrichting hierbij is. Daarbij dient aannemelijk gemaakt te worden dat de aanvrager zelf technische knelpunten moet oplossen. Dit houdt in dat de aanvrager zelf een oplossing moet ontwikkelen (‘zoeken’) en het werkingsprincipe van de oplossing moet aantonen (‘bewijzen’).¹⁸⁸ Daarbij zijn dus de feitelijke werkzaamheden in de periode van de aanvraag van belang. Voor specifieke werkzaamheden wordt WBSO toegekend, niet voor een project als zodanig. Het gaat bij de WBSO dus om een activiteitenbenadering, niet om een projectbenadering.

4.4.5 Uitgesloten voor WBSO

Er zijn ook werkzaamheden uitgesloten voor de WBSO.¹⁸⁹ In art. 1, lid 3, WVA worden als uitgesloten werkzaamheden genoemd marktonderzoek en organisatorische en administratieve werkzaamheden.

Daarnaast worden bij ministeriële regeling andere werkzaamheden uitgesloten,¹⁹⁰ zoals het bouwen of inrichten van apparatuur bestemd voor toepassing in de praktijk, het verrichten van beleidsstudies en strategische studies, werkzaamheden rondom informatieve bijeenkomsten (zoals het opzetten, geven en volgen van cursussen, scholing, symposia en congressen), product vergelijkend onderzoek indien er geen directe samenhang is met eigen S&O, verandering van uitsluitend vormgeving of afmetingen van producten of programmatuur, werkzaamheden met betrekking tot het opstellen en aanpassen van recepturen en de samenstelling van een product zonder dat er sprake is van een technisch nieuw werkingsprincipe van het desbetreffende product, het opstellen en toetsen van niet-technische specificaties, onderhoud van programmatuur en het beschrijven van architectuur.

188 Zie o.a. Rijksdienst voor Ondernemend Nederland, Handleiding WBSO 2017, p. 9.

189 De opsomming in deze paragraaf is geenszins volledig. De lijst met uitgesloten activiteiten is zeer uitgebreid. Het verdient aanbeveling grondig kennis te nemen van de ministeriële regeling genoemd in de noot hierna, alvorens inspanningen worden gedaan om een S&O-verklaring te verkrijgen.

190 Regeling van de Minister van Economische Zaken, 22 oktober 2015, nr.WJZ/15116106, houdende voorschriften betreffende de S&O-afdrachtvermindering (Regeling S&O-afdrachtvermindering). Voorheen bestond een vergelijkbare regeling, genaamd Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997. Per 1 januari 2016 zijn de Research & Development Aftrek (RDA) en de S&O-afdrachtvermindering samengevoegd. In verband met deze samenvoeging is de Afbakeningsregeling aangepast en heeft deze als nieuwe naam gekregen Regeling S&O-afdrachtvermindering. In de nieuwe regeling zijn de bepalingen uit de Afbakeningsregeling zo veel mogelijk ongewijzigd overgenomen. Van de gelegenheid is tevens gebruikgemaakt om een aantal bepalingen te verduidelijken en aan te vullen. De jurisprudentie gewezen voor de Afbakeningsregeling blijft van belang voor de toepassing van deze regeling.

- Doeltreffendheidstoets

Na de constatering in hoofdstuk 2 dat niet-technologische innovatie veel meer bijdraagt aan het innovatiesucces, dan technologische innovatie, behoeft het na voorgaande paragrafen waarschijnlijk weinig toelichting meer dat het verplichte WBSO-toegangskaartje, dat uitsluitend ziet op technologische innovatie, niet het meest doeltreffend is om innovatie te bevorderen in Nederland.

Helemaal als de specifieke uitsluitingsgronden uit de laatste paragraaf worden bekeken, is klip en klaar dat de WBSO en dus ook de innovatiebox, juist de meest interessante vormen van innovatie uitsluiten. Zoals aangegeven in paragraaf 4.2.1 biedt het ICMM handvatten om objectieve criteria op te stellen, die een aanvulling kunnen vormen op de huidige WBSO-toets en die sociale innovatie zouden kunnen includeren in het fiscale stimuleringspallet. In hoofdstuk 6 wordt dit verder behandeld.

Kijkend naar het tweede deel van mijn doeltreffendheidstoets (toetsing van de huidige wetgeving aan gesignaleerde knelpunten in de literatuur, de parlementaire geschiedenis, beleidsstudies en de praktijk), zijn er ook een aantal punten te noemen die qua doeltreffendheid verbeterd kunnen worden. Zo is in de literatuur op het punt van het ‘zelf voortbrengen met S&O-verklaring’, waarbij op grond van de wet de WBSO aan de belastingplichtige behoort te zijn verleend, veel kritiek geuit.

Indien bijvoorbeeld een belastingplichtige, tevens voortbrenger van een immaterieel activum, niet alle werkzaamheden zelf verricht, maar via contract R&D (een deel van) de werkzaamheden voor eigen rekening en risico uitbesteedt aan een derde die over een S&O-verklaring beschikt, dan heeft de belastingplichtige geen toegang tot de innovatiebox als hij zelf geen S&O-verklaring heeft. De derde beschikt weliswaar wel over een S&O-verklaring, maar hij heeft het activum niet voor eigen rekening en risico voortgebracht en heeft dus ook geen toegang tot de innovatiebox. In zo’n casus vindt innovatie in Nederland plaats en is deze geobjectiveerd middels een S&O-verklaring, maar toch kan de innovatiebox niet worden benut.¹⁹¹

De Nies/Kiekebeld stelden onder het oude recht dat dit knelpunt eenvoudig kon worden weggenomen door de woorden ‘aan hem’ in het eerste lid van art. 12b Wet VPB 1969 (oud) te laten vervallen.¹⁹² Op deze manier zou de belastingplichtige nog steeds het immateriële activum zelf dienen te hebben voortgebracht en blijft een zekere mate van objectivering van de innovatie van het immateriële activum in stand, omdat nog steeds een S&O-verklaring moet zijn verkregen (alleen niet noodzakelijk door de belastingplichtige zelf). Deze aanpassing zou een verruiming betekenen van de innovatiebox, omdat meer daadwerkelijk in Nederland uitgevoerde innovatie onder het bereik van de innovatiebox komt. Iets wat aansluit bij het doel van de wetgever om innovatie te bevorderen.¹⁹³ Echter, de nieuwe wettekst van art. 12ba Wet VPB 1969 laat duidelijk zien dat de wetgever hier totaal geen oren naar heeft. Alle toegangskaartjes (ook de tweede voor grotere belastingplichtigen) moeten aan de belastingplichtige zijn verleend, dan wel door de belastingplichtige zijn aangevraagd.

191 IJ. De Nies en B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/5, paragraaf 5.

192 IJ. De Nies en B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/5, paragraaf 5.1.2.

193 IJ. De Nies en B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/5, paragraaf 5.1.2.

Een tweede knelpunt ten aanzien van de WBSO is een Europeesrechtelijk knelpunt.¹⁹⁴ Een S&O-verklaring kan alleen worden verkregen door een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting. Indien bijvoorbeeld een onderneming in Nederland gevestigd is, maar haar R&D-centrum in Keulen heeft, dat een vaste inrichting vormt en waar haar werknemers wonen en werken, dan is die onderneming geen inhoudingsplichtige voor de loonbelasting. Haar werknemers zijn namelijk geen werknemers in de zin van de Wet op de loonbelasting,¹⁹⁵ nog in de zin van de WVA.¹⁹⁶ Om deze reden kan deze onderneming geen S&O-verklaring krijgen en dus ook geen toegang tot de innovatiebox. In het buitenland verrichten van S&O-werk wordt in een dergelijke casus dus evident fiscaal ongunstiger behandeld. Dit is in strijd met de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU als voor deze ongelijke behandeling geen rechtvaardiging bestaat.¹⁹⁷ Het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) geeft in dergelijke casuïstiek aan dat een lidstaat maatregelen mag toepassen die een duidelijke en nauwkeurige controle van haar regelingen mogelijk maken.¹⁹⁸ Echter, deze maatregelen behoren, gezien zijn doelstelling, wel proportioneel te zijn. Hiervan is volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EU geen sprake indien de nationale regeling de belastingplichtige geen tegenbewijs biedt.¹⁹⁹ De belastingplichtige dient in de gelegenheid te worden gesteld om aan te tonen dat hij inhoudelijk aan alle eisen voldoet die in overeenstemming met de doelstelling van de nationale regeling mogen worden gesteld. Dit is tot dusver bij de S&O-regeling niet het geval, waardoor er strijd is met de vrijheid van vestiging.²⁰⁰ Nederland bevordert dus heel duidelijk enkel Nederlandse innovaties met haar stimuleringsmaatregelen en dus niet innovatie (c.q. welvaart) in een bredere zin, zoals wel beoogd wordt met het innovatiebeleid (zie paragraaf 2.3.2).

4.5 Tweede toegangskaartjes (art. 12ba, lid 1, sub b, 1° t/m 7°, Wet VPB 1969)