EEN ALGEMEENE WETSBEPALING TEGEN DE

of ook de invordering van het verschuldigde bedrag te bemoeilijken.

Dan heeft „belastingverduistering" plaats, en men dienke hierbij vooral aan die handelingen of omissies, die in de belastingwetge-ving met strafrechtelijke of administratieve sancties worden be-dreigd. Het niet doen van aangifte of het do,en van een onjuiste aan-gifte, smokkelhandel, het niet zegelen van eenig document, ook het eenvoudig niet betalen van belasting. In al deze gevallen is de door de wet gestelde voorwaarde vervuld, de belastingschuld bestaat dus, echter aan de voldoening hiervan tracht men te ontkomen.

Een andere, en zekerder, methode is het om de belastingschuld niet te doen ontstaan, om het nevenverschijnsel te vermijden door zorg te dragen dat de feiten of gebeurtenissen, waaraan het ver-bonden is, niet plaats vinden. Zoo wanneer iemand, terugschrik-kend voor een hooge personeele belasting, een huis betrekt van een lageren huurprijs, dan welken hij anders zou hebben besteed, zoo ook wanneer een overeenkomst niet op schrift gesteld wordt tenein-de tenein-de kosten van het zegel te vermijtenein-den. Dit is tenein-de „belastingbespa-ring"; men ontzegt zich een voordeel, dat men, ware de belasting er niet geweest, zou hebben genoten.

Maar er zijn gevallen waarin het mogelijk is om, zonder dat dit offer gebracht behoeft te worden, toch het ontstaan van de belasting-schuld te voorkomen. En hiermede kom ik op mijn eigenlijke on-derwerp, de belastingontduiking in engen zin, welke, omdat zij het veelvuldigst voorkomt in die gevallen waarin de wet de heffing eener belasting afhankelijk heeft gesteld van het optreden van verschijnselen uit het rechtsverkeer, wel de „juridische ontduiking"

is genoemd.

Wanneer de wetgever een bepaalde economische situatie geschikt heeft geacht, en uitgekozen om als aangrijpingspunt voor de heffing eener belasting of voor een bepaalde wijze van heffing te dienen, dan rust op hem verder de taak om den uiterlijken, voor het te belasten feitencomplex meest kenmerkenden, vorm te zoeken en dezen als norm in de wet op te nemen. Voor de vervulling van deze taak vormt speciaal het burgerlijk recht, dat immers het geheele economische leven reeds geclassificeerd, en veelal aan uiterlijke vormen heeft gebonden, zoo niet het eenige dan toch één der voor-naamste hulpmiddelen. Hij die, bijvoorbeeld, aan een ander de vol-ledige beschikkingsmacht over een grondstuk wil verschaffen, zal

JURIDISCHE BELASTINGONTDUIKING. 29 hem den eigendom daarvan leveren op de voor de overdracht van

onroerend goed voorgeschreven wijze. Wil dus de wetgever een be-lasting leggen op de verwerving van grond, dan kan hij dit bereiken door de voor de levering noodzakelijke formaliteiten (overschrij-ving of anderszins) aan een recht te onderwerpen. De wet plaatst, bij wijze van spreken, een tolhek op den normalen weg, waarlangs het verkeer een bepaald doel zoekt te bereiken.

Dikwijls echter blijkt het dat ook andere paden, welke niet langs het wettelijk tolhuis voeren, tot hetzelfde doel kunnen leiden; men ontdekt dat de door den wetgever bedoelde situatie even goed, of bijna zoo goed, kan optreden in een anderen vorm dan die, welke bij het ontstaan der wet voor de eenig mogelijke werd aangezien.

Wie een ander de beschikkingsmacht over een grondstuk wil ver-schaffen hoeft den eigendom daarvan niet over te dragen, hij kan het land inbrengen in een Naamlooze Vennootschap en de aandee-len overdragen, hij kan tenslotte ook eenvoudig gedoogen dat de ander van zijn land gebruikt maakt als ware deze eigenaar.

En nauwelijks is een onbelaste bijweg gevonden en gemeen goed geworden, of een gedeelte van het verkeer zal zich daarheen ver-plaatsen, tot schade van de schatkist, en van het rechtsgevoel, dat een gelijkmatige verdeeling van belastingdruk eischt.

Hoe dit nu te voorkomen? De meest voor de hand liggende oplossing is wel het oprichten van slagboomen, ook op de zijwegen;

het in de wet opnemen van Ersatznormen. Dit is veelvuldig ge-schied1, men denke slechts aan bepalingen als die van art. 15 der ordonnantie op de Inkomstenbelasting, waarin een fictieve op-brengst wordt belast van gelden die bij den aanvang van het jaar niet belegd zijn; alleen opdat niet een belastingplichtige het inko-men uit zijn vermogen aan de belasting za! kunnen onttrekken door voor enkele dagen zijn beleggingen te liquideeren. Zoo zijn stichtin-gen, die naar hun aard niet onder de werking van de Vennoot-schapsbelasting behoorden te vallen, toch daarin betrokken omdat men vreesde voor misbruik van den stichtingsvorm.

Meerdere voorbeelden zouden hieraan toe te voegen zijn van bepalingen, welke alleen in het leven geroepen zijn om bepaalde ontduikingswegen te versperren, en voor deze gevallen heeft het middel van de Ersatznormen ook succes. Maar daar, waar hooge

• r

30 EEN ALGEMEENE WETSBEPALING TEGEN DE

belastingen het vernuft richten op het steeds weer zoeken en vin-den van nieuwe ontduikingsmethovin-den is het niet voldoende. De zij- en kronkelwegen welke het verkeer zal inslaan om aan den greep van den fiscus te ontkomen, zijn niet te voorzien en wetswij-zigingen vertoonen de eigenaardigheid van eerst te verschijnen als het kwaa'd reeds grootendeels is geschied. Trouwens, indien elke nieuwe ontduikingsmethode de invoeging van een nieuwe wetsbepa-ling tengevolge zou hebben, dan zouden de belastingordonnanties worden tot onontwarbare kluwens van detailregelingen, van uit-zonderingen op uituit-zonderingen, en van onbillijkheden. Want een Ersatznorm schiet als regel het doelwit voorbij, doet méér dan alleen de ontduiking tegengaan. Zoo heeft art. 15 I. B. tengevolge, dat in de gevallen waarin de bepaling toepassing vindt, steeds een voljaarsinkomen wordt belast, waar slechts een inkomen over een gedeelte van het jaar wordt genoten, derhalve ook wanneer het onbelegd zijn der gelden bij den aanvang van het belastingjaar het gevolg is van omstandigheden, die met belasting of belastingont-duiking niets uitstaande hebben x) . En dit laatste zal altijd het geval zijn; want bestaat de bepaling eenmaal dan zal de ontdui-kingsmethode, die zij bestrijden wil, niet meer gebruikt worden.

Het is een eigenaardigheid die alle ersatznormen in meer of mindere mate gemeen hebben: het is noodig, dat zij kunnen worden toege-past, maar waar zij inderdaad toegepast worden, missen zij hun bestemming.

Een andere oplossing wordt dus gevraagd. Geen Ersatznormen, maar een algemeene wettelijke regeling welke met één slag de mo-gelijkheid opent om alle wijzen van belastingontduiking nutteloos te maken.

Dit is geschied in Duitschland, toen op het eind van 1919 uit den wirwar van een (menigte, door oorlog en revolutie veroor-zaakte, noodmaatregelen de Reichsabgabenordnung als een merk-waardig bezonken stuk wetgeving opdook. Dit is eveneens, hoewel niet voor het geheele gebied van het belastingrecht, in Holland gebeurd met de invoering van de „Wet tot bevordering van de richtige heffing der directe belastingen" 2).

1) Bij aanslag over een gedeelte van het jaar geldt m.m. natuurlijk het zelfde.

2) Wet van 29 April 1925 (Stbl. No. 171).

JURIDISCHE BELASTINGONTDUIKING ₃₁ Laten wij eerst eens nagaan op welke wijze deze laatste wet, waarvan veel slechts is gezegd, i) en weinig goeds valt te zeg-gen, — tegen de juridische ontduiking te velde trekt. Het principe is neergelegd in de eerste zinsnede van art. 1: „Voor de heffing van de personeele belasting, de Rijks- en plaatselijke inkomstenbelas-ting, de vermogensbelasting en de verdedigingsbelasfingen wordt geen rekening gehouden met rechtshandelingen, waarvan op grond dat zij geen wezenlijke verandering van feitelijke verhoudingen heb-ben ten doel gehad of op grond van andere bepaalde feiten en omstandigheden moet worden aangenomen, dat zij zouden achter-wege gebleven zijn, indien daarmede met de heffing van een dier belastingen, in geval zij reeds toepassing heeft gevonden, of voor toepassing in aanmerking zou komen, voor het vervolg geheel of ten deele zou worden onmogelijk gemaakt".

Noodig is dus: ten eerste, dat een rechtshandeling fs verricht, vervolgens, dat deze achterwege zou zijn gebleven; indien de belas-tingheffing er niet geheel of ten deele onmogelijk door zou worden, M.a.w. de wil van partijen moet op de ontduiking gericht zijn. Ten slotte is vereischt dat deze wil blijke uit bepaalde feiten of omstan-digheden, van welke omstandigheden dan nog uitdrukkelijk is ge-noemd het geval dat door de rechtshandeling geen wijziging in de feiten wordt gebracht.

Zijn deze voorwaarden (en nog andere van formeelen aard) vervuld, dan is de rechtshandeling fiscaal-rechtelijk nietig: „er wordt geen rekening mee gehouden". Reeds bij oppervlakkige dborlezing van het artikel valt het op dat deze radicale oplossing, waarbij de ontduikingshandeling mir nichts—dir nichts als van nul en geener waarde wordt genegeerd, de praktijk voor leelijke moeilijkheden kan stellen. Niet, wanneer de rechtshandeling een zóó ledigen juri-dischen vorm heeft geschapen, diat daarvan noch in het heden noch m de toekomst eenig feitelijk gevolg is te verwachten; maar dit zal zelden voorkomen. Men denke eens aan een N. V. die is opgericht uitsluitend om de inkomstenbelasting te ontgaan, en die derhalve als niet bestaande word aangemerkt. Hoelang moet die nietigheid

*) Zie voor een scherpe critiek o.a. Prof. MEIJERS in W.P.N.R. Nos. 2853

32 EEN ALGEMEENE WETSBEPALING TEGEN DE

duren? Voor altijd, dus ook wanneer na jaren de aandeden in an-dere handen zijn overgegaan, en de N. V. als een doodgewone, eer-lijke maatschappij aan het verkeer deelneemt? i ) .

Trouwens het komt vaak .genoeg voor, dat een ontduikingshan-deling wel degelijk niet alleen in de rechtsverhoudingen maar ook in den feitelijken toestand verandering brengt. Zoo wanneer ter ontduiking van de inkomstenbelasting een N. V. de winst niet uit-keert, doch de gelden, welke gemist kunnen worden, aan de aan-deelhouders leent. Dit is een typisch geval voor toepassing van de wet op de richtige heffing. De geldleening wordt dus nietig ver-klaard, de aandeelhouders ontvangen fiscaalrechtelijk niets en — inkomstenbelasting kan nog steeds niet geheven worden!

Het is duidelijk dat de aangewezen weg hier zou zijn om de rechtshandeling, die men, om de belasting te ontgaan, heeft willen vermijden in de plaats te stellen van die welke inderdaad is verricht;

i.e. dus aan te nemen dat niet een geldleening doch een winstuitkee-ring heeft plaats gehad. Maar hiervoor geeft de wet op de richtige heffing geen bevoegdheid 2), zij vernietigt het door de ontduikings-handeling tot stand gebrachte, stelt er echter niets voor in de plaats.

De Duitsche regeling, waaraan dit bezwaar niet verbonden is, is vervat in § 5 der Reichsabgabenordnung. Het eerste lid luidt:

„Durch Miszbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des' bürgerlichen Rechtes kann die Steaerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden". In het tweede lid worden drie voorwaar-den genoemd welke vervuld moeten zijn, wil een misbruik in voorwaar-den zin van lid 1 aanwezig zijn. Hieruit blijkt dat de grenzen voor het begrip „Miszbrauch" wat enger getrokken zijn, dan die welke ik boven aangaf voor het begrip „ontduiking". Zoo wordt hier ver-eischt, dat de rechtsvorm welke ter bereiking van het gestelde

fei-1) De hiergenoemde voorbeelden zijn ontleend aan DUBOIS: „Wet tot hevordering enz." Arnhem 1925.

-A DUBOIS (blz. 31) beveelt als oplossing voor dit geval aan om hier een schinhandeling aanwezig te achten. Als zoodanig zou het geval met onder de C t o d.r.h. vallen, en zou het geoorloofd zijn den werkelijker! toestand

teNÏÏe"mIjnÓ1mdeenniSnCghiJwordt op deze wijze een ongeoorloofde uitbreiding aan het begrip schiinhandeling gegeven (zoo ook BECKER in zijn straks aan T h S n " wërl'bldz 68-69)" &far afgezien hiervan, wat zal menpeggen van een wettelijke regeling tegen belastingontduiking die, wil zij resultaat hebben, ontdoken moet worden?

JURIDISCHE BELASTINGONTDUIKING, 33 telijke doel is gekozen een in het rechtsverkeer 'daarvoor niet ge-bruikelijke is, er moet dus blijkbaar iets abnormaals in de hande-ling zijn, dat daardoor al het vermoeden van bijbedoehande-lingen op-wekt i ) . Dit zal bij ontduikingshandelingen veelal het geval zijn, zooals ook in het gegeven voorbeeld van een winstuitkeering door middel van een geldleening. Maar het is geen noodzakelijk element van de ontduikingshandeling, de wet op de richtige heffing stelt het vereischte dan ook niet.

Het derde lid geeft aan, wat moet gebeuren als eenmaal vast-staat dat belastingontduiking heeft plaats gehad. En hierin ligt n.m.m. voor de toepassing het groote voordeel boven de Neder-landsche regeling: „Liegt ein Miszbmuch vor, so sind die getroffe-nen Masznahmen für die Besteuertmg ohne Bedeutung. Die Steuern sind so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vor-gangen, Tatsachen und Verhaltnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben waren".

Niet dus slechts een ontkentenis van den ter ontduiking gebezig-den rechtsvorm, maar tevens een erkenning van wat in feite heeft

plaats gehad.

Toch hebben zoowel de wet op de richtige heffing, als § 5 der Reichsabgabenordnung in de praktijk niet aan hun doel beant-woord. De Nederlandsche regeling heeft slechts een spaarzame toe-passing gevonden, terwijl ook bij doorlezing van de jurisprudentie op het Duitsche voorschrift de indruk gevestigd wordt, dat de hanteering van het daarin gegeven strijdmiddel meer moeilijk-heden met zich brengt, dan men bij het ontstaan daarvan ver-moedde. Waar de oorzaak van dit eenigszins teleurstellende resul-taat is gelegen, is voor hem die vertrouwd is met die praktijk van het fiscaal strafrecht niet moeilijk te raden, zij ligt in de

voor-1) Een strikte toepassing van § 5 A.O. zou het merkwaardige gevolg hebben dat handelingen, die geen ander feitelijk doel hebben dan de belasting te ontduiken, niet onder de bepaling zouden vallen wanneer

ziJ onder belastingontduikers gebruikelijk zijn! Het is trouwens waarschijnlijk dat de wetstekst wat beperkter is uitgevallen, dan in de bedoeling van den wetgever lag. Zie HENSEL „Steuerrecht" bldz. 76—77.

, Is de tekst der Duitsche wet te eng, die van art. 1 der wet o.d.r.h.

Js te ruim. Ook de gevallen die ik boven als „belastingbesparing" aanduidde, zouden er onder kunnen worden gebracht.

Kol. Studiën. 3

34 EEN ALGEMEENE WETSBEPALING TEGEN DE

waarde welke zoowel de Hollandsche als de Duitsche wet stelt: de wil van den ontduiker imoet op het ontduiken dier belasting gericht zijn. Het is de eisch van het bewijs van opzet, welke in zoovele gevallen de zware strafsanctie op het doen van onjuiste aangifte tot een loos dreigement maakt, en die nu ook in den strijd tegen de belastingontduiking als een blok aan het been van rechter en administratie is gebonden.

En waarom? Dat het omvormen van het misdrijf der onjuiste aan-gifte tot een schuldmisdrijf groote bezwaren met zich zou brengen wil ik toegeven. Maar hier hebben we allerminst met een strafbare handeling te maken. De eenige taak welke een algameene bepaling tegen belastingontduiking heeft te vervullen is de zorg dat de lastingwetten, welke een zoo billijk mogelijke verdeeling der be-lastingdruk zoeken te waarborgen, overeenkomstig dit doel wor-den toegepast; dat daar waar een bepaald economisch verschijnsel als „steuerwürdig" is aanvaard, niet alleen één, door dien wetgever genoemde verschijningsvorm belast wordt, doch het verschijnsel zelf, in welke gedaante het zich ook vertoont. Doel is de gemeen-schap tegen belastingontduiking te beveiligen, niet door den ont-duiker te straffen, maar door hem belastingplichtig te laten zijn als ieder ander. Den normalen belastingplichtige wordt niet ge-vraagd imet welke bedoeling hij zijn vermogen, zóó en niet anders belegd, heeft, waarom zijn inkomen hem op deze, en niet op andere wijze toevloeit. Is er dan reden om, wanneer de ontduiker belas-tingplichtig wordt verklaard, zijn subjectieve bedoelingen als ele-ment van de belastingschuld te beschouwen?

Een voorschrift van de hier verdedigde strekking is eveneens in de Reichsabgabenordnung te vinden, en wel in § 4. Een artikel dat door den samensteller der wet, Dr. ENNO BFXKER, in zijn com-mentaar !) de belangrijkste bepaling van de geheele Abgabenord-nung wordt genoemd. Zeker is het het voorschrift, dat in al zijn kortheid ook buiten Duitschland) het meeste stof heeft doen op-waaien: „Bel Auslegung der Steuergesetze sintf ihr Zweck, ihre wirtschaftliche Bedeutung und die Entwicklung der Verhaltnisse zu beriicksichtlgen".

Het is inderdaad een merkwaardige bepaling, welke bij een ruime

I) ENNO BECKER „Reichsabgabenordnung" Steuer-Bücherei Band 4.

JURIDISCHE BELASTINGONTDUIKING, 35 toepassing alleen al voldoende zou zijn om alle gevallen van belas-tingontduiking het hoofd te bieden, knmers, ontduiking moet steeds in strijd zijn met het doel der wet, terwijl de bevoegdheid om een belastingverordening toe te passen overeenkomstig haar positie tegenover het economisch verkeer, het ook steeds mogelijk maakt om feitelijke verhoudingen in aanmerking te nemen met terzijde stelling van den rechtsvorm waarin zij gegoten zijn.

De verklaring van BECKER dat § 5 eigenlijk tegenover § 4 over-bodig behoort te zijn, doch alleen in de wet is opgenomen omdat men geen zekerheid had omtrent het standpunt d'at de rechtspraak ten opzichte van deze laatste bepaling zou innemen, lijkt mij dan ook niet meer dan consequent i ) .

Het door den minister voorgestelde ontwerp voor de Nederland-sche regeling, waarvan de wet op de richtige heffing zooals deze het staatsblad heeft bereikt wel zeer sterk afwijkt, toonde duide-lijk den invloed van § 4 A. O. Geen rekening zou worden gehouden met rechtshandelingen die „kennelijk zijn verricht om de heffing van een dier belastingen overeenkomstig haar doel, geheel of ten deele, onmogelijk te maken". De door mij gecursiveerde woorden werden tijdens de behandeling in de Tweede Kamer uit het ontwerp gelicht. Men vreesde onzekerheid en willekeur, indien de fiscus en de rechter in belastingzaken een oordeel zouden moeten uitspreken over de bedoelingen der belastingvoorschriften. De geschapen re-geling zou meer succes hebben gehad als het doel van de belasting als richtsnoer was behouden, doch de bedoeling van den ontdui-ker was geëlimineerd. Dan had men een voorschrift verkregen in den zin van § 4 der Reichsabgabenordnung, naar mijn meening de eemge bepaling welke den weg naar een effectieve bestrijding van de belastingontduiking aanwijst.

Men vereenzelvige bet doel van de belasting niet met de bedoe-ling van den wetgever in belastingzaken. Dikwijls en terecht is

M' ) Anders HENSEL t.a.p. en BÜHLER „Lehrbuch des Steuerrechts". Ook hiü" öo N E D E R BU R G H ontkent in „De Naamlooze Vennootschap" III oiaz 233. den samenhang van § 5 en § 4. Vermoedelijk echter had dé bcnrijver bij het opstellen van zijn artikel nog geen kennis genomen van

ÖECKERS commentaar met de daarin voorkomende mededeelins?en

over de wordingsgeschiedenis van de A. O. &

36 EEN ALGEMEENE WETSBEPALING TEGEN DE

gewaarschuwd tegen het toekennen van een te groote beteekenis aan toelichtingen, ontwerpen, vroegere wetten of losse uitlatingen van leden 'der Volksvertegenwoordiging. Dit is echter niet het eenige, m.i. zelfs niet het grootste bezwaar. Een interpretatie „im Sinne des toten Gesetzgebers" beteekent: het beschouwen van de wetstekst vanaf het standpunt van een vervlogen tijdgeest, met de oogen van een afgesloten periode in de ontwikkeling van het recht.

Het beteekent het opzettelijk negeeren van de gestadig zich vol-trekkende wijzigingen in de economische verhoudingen, terwijl deze toch juist de door de wet aangewezen basis voor de belasting-heffing vormen, en, omgekeerd, de belastingen juist op die verhou-dingen zulk een grooten invloed ten kwade of ten goede kunnen uitoefenen.

Maar dit gevaar is ook niet te ondervangen door uitsluitend de bewoordingen van de wet als uitgangspunt te nemen voor haar

Maar dit gevaar is ook niet te ondervangen door uitsluitend de bewoordingen van de wet als uitgangspunt te nemen voor haar